I SA/Po 1033/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2015 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 13 listopada 2014 r. M. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej zwana spółką lub skarżącą) wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych po połączeniu spółek. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca posiada 100% udziałów w zależnej spółce z ograniczoną odpowiedzialności. Na pokrycie tych udziałów wniesiono do spółki zależnej środki trwałe skarżącej. W dacie aportu wartość rynkowa tych środków trwałych była zbliżona do ich wartości netto w księgach spółki. W zamian za wniesione środki trwałe spółka zależna nie wydała jednak skarżącej udziałów odpowiadających wartością wartości rynkowej środków trwałych, lecz udziały nominalne o wartości niższej. W konsekwencji nadwyżka rynkowej wartości środków trwałych ponad wartość nominalną wydanych udziałów została przekazana na kapitał zapasowy spółki zależnej. Skarżąca zaznaczyła przy tym, że spółka zależna przestrzegając wymogu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie zaliczała w koszty uzyskania przychodów opisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości otrzymywanych w drodze aportu środków trwałych, która odpowiadała wartości nie przekazanej na kapitał zakładowy. Dalej spółka wskazała, że aktualnie zamierza ona połączyć się ze spółką zależną poprzez przejęcie jej całego majątku. Zaznaczono przy tym, że połączenie ma nastąpić w trybie art. 515 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym to – w przypadku gdy spółka przejmująca (tu: skarżąca) posiada całość udziałów spółki przejmowanej (tu: spółka zależna) nie jest konieczne podwyższanie kapitału zakładowego w spółce przejmującej. W wyniku przejęcia całego majątku spółki zależnej, do majątku skarżącej z powrotem wejdą środki trwałe, a wnioskodawczyni zgodnie z postanowieniami art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie zobowiązania do kontynuowania wykazanych w księgach spółki zależnej wartości początkowych oraz przyjętych metod amortyzacji. Zaznaczono przy tym, że w rezultacie ponownego przejęcia majątku spółki zależnej przez skarżącą nie dojdzie do zwiększenia wartości początkowej środków trwałych w stosunku do ich wartości początkowych widniejących w księgach skarżącej przed dokonaniem aportu do spółki zależnej. Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego skarżąca wystąpiła do organu interpretacyjnego z pytaniem – czy w związku z przejęciem majątku spółki zależnej bez podwyższenia kapitału zakładowego, zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ograniczenie możliwości zaliczania w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych będzie mieć do niej zastosowanie? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca wskazała, że w jej ocenie ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie do niej zastosowania, w związku z czym spółka będzie uprawniona do zaliczenia w koszty podatkowe całości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych przejętej z ksiąg spółki zależnej. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca wskazała, że stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie zalicza się do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Spółka wskazała jednak, że w jej ocenie ww. przepis znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji otrzymania środków trwałych tytułem aportu. W sytuacji otrzymania środków trwałych w związku z połączeniem przez przejęcie, w ocenie skarżącej zasady dokonywania amortyzacji określone zostały w odrębnej regulacji – tj. w art. 16g ust. 9 oraz w art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem skarżącej z przepisów tych wynika, że w przypadku połączenia dwóch osób prawnych przez przejęcie, spółka przejmująca (tu: skarżąca) obowiązana jest kontynuować wartości początkowe środków trwałych wynikające z ksiąg podmiotu przejętego, kontynuować metody amortyzacji stosowane przez podmiot przejęty (np. metodę amortyzacji liniowej) oraz dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów u podmiotu przejętego. W ocenie skarżącej jest ona zobowiązania kontynuować wartości początkowe i metody amortyzacji stosowane przez spółkę zależną. Reasumując swoje stanowisko skarżąca wskazała, że biorąc pod uwagę fakt, że nie objęła ona środków trwałych w wyniku otrzymania wkładu niepieniężnego, lecz w wyniku połączenia przez przejęcie, ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą jej dotyczyć. W konsekwencji będzie ona w okresie używania przejętych środków trwałych uprawniona do pełnego zaliczania do swoich kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od ich wartości początkowej, z zastrzeżeniem, że ta wartość początkowa powinna być przejęta z ksiąg spółki zależnej, stosownie do art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowe w P. uznał przedstawione przez spółkę stanowisko za nieprawidłowe. W ocenie organu interpretacyjnego z art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że w przypadku połączenia spółki kapitałowej (tu: skarżącej) z inną spółką kapitałową (tu: spółką zależną) w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustawodawca nakazał spółce przejmującej (tu: skarżącej) stosować metodę kontynuacji w zakresie: ustalenia wartości początkowej, ustalenia metody amortyzacji oraz uwzględnienia wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez podmiot przejmowany. Zgodnie z kolei z postanowieniami art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. biorąc pod uwagę wyrażoną w art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa – zasadę sukcesji podatkowej uznać należy, że podmiot przejmujący w wyniku połączenia wstępuje nie tylko we wszystkie prawa, ale i obowiązki podmiotu przejętego. Wstąpienie spółki przejmującej (skarżącej) w obowiązki spółki przejmowanej (spółki zależnej) oznacza, że wynikające z przepisów prawa podatkowego ograniczenia, w tym ograniczenia w zaliczaniu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych dotyczące spółki przejmowanej dotyczyć będą również spółkę przejmującą. W ocenie organu interpretacyjnego gdy w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogły w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce przejmowanej (np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63, czy pkt 64 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to – stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej – nie będą one również takim kosztem u podmiotu przejmującego w wyniku połączenia przez przejęcie. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na wyżej wymienioną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. W skardze, spółka reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono błędną interpretację i błędne zastosowanie: – art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez uznanie, że obowiązek wykluczania z kosztów podatkowych części odpisów amortyzacyjnych, dotyczy spółki przejmującej łączącej się bez podwyższania kapitału zakładowego, podczas gdy obowiązek zawarty w ww. przepisie, dotyczy wyłącznie spółek które nie przekazały wartości aportu w całości na swój kapitał zakładowy w dacie jego otrzymania; – art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – poprzez uznanie, że określony w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązek bieżącego wyłączania części odpisów amortyzacyjnych z kosztów podatkowych jest obowiązkiem podlegającym sukcesji generalnej na podstawie art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dotyczącego sukcesji przy łączeniu osób prawnych; – art. 16h ust. 3 w związku z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez nieodpuszczalne rozszerzenie zawartego w tych przepisach obowiązku kontynuowania przez spółkę przejmującą metod amortyzacji i wielkości umorzenia środków trwałych w spółce przejmowanej, także na obowiązek wyłączania z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przepis ten dotyczy jedynie tych spółek, które otrzymały majątek w wyniku aportu (nie dotyczy zaś spółek przejmujących majątek spółek zależnych w wyniku połączenia). Zatem, stwierdzenie przez organ podatkowy, iż ograniczenie możliwości zaliczania w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych powstanie w spółce przejmującej z tego względu, że przejęła ona majątek spółki zależnej bez podwyższania kapitału zakładowego, wprost narusza wyraźny zapis ustawowy wskazujący adresatów normy prawnej, zawartej we wskazanym przepisie. W kontekście drugiego z podnoszonych zarzutów skarżąca wskazała, iż w przypadku, środków trwałych otrzymanych w wyniku wydania udziałów z agio, w każdej chwili możliwym jest przekazanie ich wartości na kapitał zakładowy. Jeśli kapitał zapasowy pokryty środkami trwałymi otrzymanymi uprzednio aportem z agio, zostałby następnie przekazany z kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego, wówczas należałoby uznać, że z tą chwilą nie obowiązuje już nakaz dokonywania wyłączeń z kosztów odpisów amortyzacyjnych. Powyższe oznacza w ocenie spółki, że w trakcie całego okresu dokonywania amortyzacji od danych środków trwałych należy weryfikować czy spełniona jest przesłanka braku "pokrycia" środków trwałych wartością kapitału zakładowego danej spółki. Spółka zaznaczyła również, że w jej ocenie treść art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie może być wystarczającą podstawą do nakazywania spółce przejmującej przejmowania tych obowiązków spółki przejętej, które w związku z ustaniem jej bytu prawnego w wyniku połączenia przestały istnieć. W odniesieniu do ostatniego z podniesionych zarzutów wskazano, że nie sposób wywieść z treści art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wniosku, iż podmioty powstałe w wyniku połączenia powinny kontynuować obowiązek spółki przejętej w zakresie wykluczania odpisów amortyzacyjnych z kosztów podatkowych – tj. obowiązek o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ww. ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podkreślenia wymaga, że zarzuty skargi sprowadzają się w istocie do naruszenia przez organ podatkowy art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. – Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: ustawa o PDOP) poprzez uznanie, że obowiązek wykluczania z kosztów podatkowych części odpisów amortyzacyjnych, dotyczy spółki przejmującej łączącej się bez podwyższania kapitału zakładowego, podczas gdy obowiązek zawarty w tym przepisie, dotyczy wyłącznie spółek które nie przekazały wartości aportu w całości na swój kapitał zakładowy w dacie jego otrzymania. Pozostałe zarzuty podniesione w skardze są pochodną stanowiska organu podatkowego zawartego w zaskarżonej interpretacji. Mając powyższe na uwadze należy na wstępie wyjaśnić, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. W ocenie organu podatkowego, w przedstawionym przez skarżącą spółkę zdarzeniu przyszłym, skoro odpisy amortyzacyjne nie mogły w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce przejmowanej na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o PDOP to nie będą one również takim kosztem u podmiotu przejmującego w wyniku połączenia przez przejęcie. Zaprezentowany przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji pogląd nie zasługuje na aprobatę. Dokonując kontroli prawidłowości zaskarżonej interpretacji należy przede wszystkim wskazać, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o PDOP wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów określonych odpisów amortyzacyjnych uzależnione jest zaistnienia opisanych w tym przepisie przesłanek. Odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są one obliczane od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Hipoteza normy prawnej, której źródłem jest przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o PDOP wymaga, by: po pierwsze, istniały środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, po drugie, zostały one nabyte w formie wkładu niepieniężnego, po trzecie cześć ich wartości nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Dopiero stwierdzenie łącznego wystąpienia wymienionych powyżej okoliczności powoduje zaistnienie opisanej w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o PDOP konsekwencji w postaci odmowy zaliczenia części odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, że skarżąca spółka opisując zdarzenie przyszłe we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wskazała, m.in. że zamierza połączyć się ze spółką zależną poprzez przejęcie jej całego majątku. Zaznaczono przy tym, że połączenie ma nastąpić w trybie art. 515 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym to – w przypadku gdy spółka przejmująca (tu: skarżąca) posiada całość udziałów spółki przejmowanej (tu: spółka zależna) nie jest konieczne podwyższanie kapitału zakładowego w spółce przejmującej. W wyniku przejęcia całego majątku spółki zależnej, do majątku skarżącej z powrotem wejdą środki trwałe. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika zetem, że na skutek zrealizowania planowanych czynności przestaną istnieć przesłanki warunkujące zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o PDOP, a w konsekwencji nie będzie podstaw do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości spornych odpisów amortyzacyjnych. Skoro bowiem – jak wskazuje skarżąca spółka – do jej majątku wejdą z powrotem środki trwałe, to nie będą one już przedmiotem wkładu. Ponadto – jak trafnie zauważa w skardze skarżąca spółka – nie będzie istniał ani kapitał zakładowy, ani kapitał zapasowy spółki przejętej, gdyż ona przestanie istnieć. Tym samym nie zostanie spełniona hipoteza normy prawnej wynikającej z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o PDOP, gdyż przestanie istnieć wkład niepieniężny i nie będzie kapitału zakładowego spółki. W tej sytuacji nie może nastąpić zrealizowanie konsekwencji opisanych w dyspozycji tej normy prawnej w postaci braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych. Pogląd zaprezentowany w zaskarżonej interpretacji prowadzi w istocie do nałożenia na skarżącą spółkę niewykonalnego obowiązku, gdyż z uwagi na zaprzestanie bytu spółki zależnej przestał istnieć jej kapitał zakładowy i zapasowy. W konsekwencji nie będzie możliwym ustalenie, w jakiej części odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, które po zaprzestaniu bytu spółki zależnej przestały być wkładem do tej spółki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Nie można do okoliczności sprawy poddanej sądowej kontroli odnieść stanowiska organu podatkowego prezentowanego w zaskarżonej interpretacji, że źródłem ograniczenia w zakresie zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów będzie zasada sukcesji zarówno praw, jak i obowiązków podatkowych, wynikająca z art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Nie podważając istnienia następstwa prawnego w zakresie obowiązków podatkowych, nie można jednak zgodzić się z takim rozumieniem tej zasady, że stanowi ona samoistną podstawę ograniczenia możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów określonej części odpisów amortyzacyjnych w przypadku, gdy przestały istnieć przesłanki do stosowania ograniczenia w tym zakresie, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o PDOP. Następstwo podatkowe nie oznacza bowiem, że następca prawny jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów ponoszonych przez podmiot, w którego prawa wstępuje także wówczas gdy nie istnieją okoliczności pozwalające na stosowanie tych ograniczeń. Trafnie w tym kontekście zwraca uwagę skarżąca spółka, że następstwo prawnopodatkowe odnosić się będzie do ograniczeń w zakresie zaliczenia określonych wartości do kosztów uzyskania przychodu w sytuacjach, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 48 i 64 ustawy o PDOP. W obu tych przypadkach w wyniku zdarzenia powodującego następstwo prawne nie dochodzi bowiem do zniesienia przesłanek warunkujących stosowanie tych przepisów. Przepisy ustawy o PDOP należy więc stosować w odniesieniu do nowego podmiotu, z uwagi na to, że nadal istnieją przesłanki nakazujące wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów określonych wartości. Podsumowując stwierdzić należy, że organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o PDOP uznając, że znajdzie on zastosowanie w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zdarzeniu przyszłym. Nie można zgodzić się z organem podatkowym, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o PDOP znajdzie zastosowanie do następcy prawnego także w sytuacji, gdy ustaną przesłanki stosowania tego przepisu. W tej sytuacji nie da się bowiem ani zrealizować hipotezy normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o PDOP, ani – wobec braku kapitału zakładowego i wkładu niepieniężnego – sprecyzować zachowania podatnika określonego w dyspozycji tej normy prawnej. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić wykładnię prawa, a w szczególności wykładnię przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o PDOP, dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), jak w sentencji wyroku.