I FSK 1015/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 537/15 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2012 r. oraz za styczeń 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 1015/16 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 537/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Podany przez Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1. Decyzją z dnia 27 lutego 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił skarżącemu wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2012 r. do listopada 2012 r. oraz za styczeń 2013 r. Powodem wydania tej decyzji były ustalenia postępowania podatkowego, z których wynika, że podatnik, prowadząc działalność gospodarczą pod firmą P. T.P. w J., rozliczył w deklaracjach podatkowych złożonych za ten okres podatek naliczony wynikający z faktur zakupu palet drewnianych oraz usług budowlanych wystawionych przez M. B., które w rzeczywistości nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał przepisy art. 88 ust. 3 a) pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej – u.p.t.u.). 2. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zarzucił jej naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 199 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej – O.p.) poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów, włączenie do akt sprawy protokołów z przesłuchania świadków z innych postępowań, oparcie rozstrzygnięcia na decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydanej w stosunku do innej osoby i niewystarczające uzasadnienie rozstrzygnięcia. Podatnik złożył również wnioski dowodowe: o przesłuchanie strony, pracowników zakładu, osób trzecich w tym i M.B.; ponowne dokonanie oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez T.P.; zasięgnięcie opinii biegłych: z zakresu produkcji palet drewnianych - na okoliczność średniej ilości palet, jakie podatnik mógł w kontrolowanym okresie wyprodukować, z zakresu budownictwa - na okoliczności wskazywane przez stronę i z zakresu rachunkowości na okoliczność zakupu i odsprzedaży przez podatnika od M.B. palet z zyskiem. 3. W zaskarżonej decyzji z dnia 15 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. nie podzielił zarzutów odwołania. Zgodził się z organem pierwszej instancji co do tego, że faktury wystawione przez M.B., dotyczące zarówno prac budowlanych jak również zakupu i dostawy przez niego palet, stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. Organ odwoławczy wskazał, że M. B., mający wykonywać usługi budowlane, nie posiadał uprawnień w tym zakresie ani odpowiedniej praktyki przy budowie budynków, a jego wyuczony zawód to malarz-tapicer. Zatrudniając go - skarżący nie sprawdził jego doświadczenia, uprawnień budowlanych, ani też uprawnień osób, które miałyby dla niego pracować. Nie wymagał referencji od poprzednich zleceniodawców, ani nie oglądał innych inwestycji, które M. B. miałby wcześniej zrealizować. Inwestycja, przy której miałby pracować, była natomiast poważna i kosztowna, polegała na wybudowaniu piętra budynku i więźby dachowej. Biorąc to pod uwagę, organ odwoławczy stwierdził, że nie jest wiarygodne aby inwestor zlecił wykonanie tak specjalistycznych, wymagających wiedzy i doświadczenia prac osobie bez wiedzy i doświadczenia w tym zakresie. Niezależnie od tego podał, że z zapisów w dzienniku budowy wynika, że w okresie, w którym były wykonane prace na rzecz skarżącego, M.B. odbywał karę pozbawienia wolności. Nie posiadał też żadnych środków trwałych ani pracowników. Uznając za nierzetelne faktury na sprzedaż przez M.B. na rzecz skarżącego palet drewnianych, organ odwoławczy stwierdził, że jego firma nie tylko nie posiadała pracowników ani środków trwałych (w tym do wyrobu palet drewnianych), ale również zaplecza magazynowego. Oględziny posesji, na której miałby on wykonywać działalność gospodarczą nie wykazały jakichkolwiek jej oznak. To, że skarżący nie dokonał zakupu palet od M.B. potwierdzają także zeznania świadków - byłych pracowników strony. Jeśli chodzi o aktualnie zatrudnionych pracowników organ nie dał wiary ich zeznaniom. Wyjaśnił to ich ekonomicznym uzależnieniem od skarżącego oraz wywieraniem przez niego wpływu na treść ich zeznań. Organ nie dał też wiary zeznaniom skarżącego i M.B. wskazując na występujące w nich sprzeczności. Odnosząc się do wniosków dowodowych z odwołania, dotyczących ponownego przesłuchania świadków, organ podał, że nie istnieje prawny nakaz powtórzenia przesłuchania światków, zeznających w innym postępowaniu. Za niecelowe uznał ponowne przesłuchiwanie trzykrotnie już przesłuchanej strony oraz dwukrotnie przesłuchiwanego M.B. Stwierdził, że nie jest też możliwe przesłuchanie dwóch świadków, którzy przebywają za granicą, a strona wnioskując o ich przesłuchanie nie podała ich adresów. Odnosząc się do wniosku o ponowne dokonanie oględzin, organ podatkowy wskazał na różnice czasu pomiędzy okresem, którego dotyczy decyzja a chwilą obecną. Za niecelowe uznał także powołanie biegłych. Organ odwoławczy podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. po przeprowadzeniu wobec M.B. postępowania kontrolnego za okresy od lipca 2012 r. do sierpnia 2013 r., decyzjami z dnia 10 marca 2014 r., z dnia 30 czerwca 2014 r. i z dnia 18 grudnia 2013 r. określił mu kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia na rzecz strony w niniejszym postępowaniu spornych faktur. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji 4. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego powtórzył zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia: art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 197, art. 199 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. Dodatkowo zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3 a) pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, iż faktury wystawione przez M. B. na rzecz skarżącego są nierzetelne, a tym samym nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podanego w nich podatku. Jednocześnie wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie uwzględnił skargi. Uznał, że wbrew jej zarzutom, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 197 i art. 191 O.p. i prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Zasadnie odmówiły skarżącemu na podstawie art. 88 ust. 3 a) pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M.B. na zakup palet drewnianych oraz usług budowlanych, ponieważ wskazywały one w swej treści czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Sąd zgodził się z organami co do tego, że niemożliwe jest aby M.B. miał wykonywać wskazane przez skarżącego skomplikowane prace budowlane (budowę I kondygnacji i więźby dachowej biurowca) w okresie kiedy odbywał on karę pozbawienia wolności oraz w sytuacji, gdy wadliwie opisywał te prace, nie mówiąc o braku koniecznej wiedzy, doświadczenia i uprawnień budowlanych. Sąd zwrócił także uwagę na ich rozbieżne zeznania dotyczące zawarcia umowy o roboty budowlane oraz na fakt nieposiadania przez M. B. żadnych środków trwałych koniecznych do wykonywania wskazywanych przez niego usług ani pracowników. Za słuszne Sąd uznał również stanowisko organów w zakresie zakwestionowania przez organ podatkowy faktur wystawionych w związku z dostawą na rzecz skarżącego palet drewnianych. Zauważył, że podobnie jak w przypadku specjalistycznych prac budowlanych, także i w zakresie ich produkcji dla stałego odbiorcy - L., musiały zostać spełnione wysokie wymogi jakościowe, co wymagało nie tylko odpowiedniego sprzętu do ich wykonania, ale i miejsca do ich przechowywania, którym M. B. nie dysponował. Jeśli chodzi o oddalenie wniosków dowodowych skarżącego, Sąd wskazał, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. W ocenie Sądu, organ pierwszej instancji prawidłowo procedował w oparciu o dowody, które dopuścił, a organ odwoławczy zasadnie nie uwzględnił dalszych wniosków dowodowych strony. Sąd stwierdził też, że organ odwoławczy prawidłowo uzasadnił zaskarżoną decyzję i zasadnie zgodził się z organem pierwszej instancji co do konieczności zastosowania w tej sprawie art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Z powyższych względów, oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej – P.p.s.a.). Skarga kasacyjna 7. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zaskarżył go w całości. Zarzucił mu naruszenie: 1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 3 § 1 i art. 145 § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 , art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 197, art. 199, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego ustawą Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, chociaż, dokonując kontroli legalności działania administracji publicznej powinien stwierdzić w sprawie, że zarówno podczas postępowania przed organem pierwszej jak i drugiej instancji, doszło do bezzasadnego przyjęcie, iż sprawa jest już na tyle wyjaśniona, iż nadaje się do merytorycznego rozstrzygnięcia, a tym samym nie ma konieczności przeprowadzania kolejnych czynności w sprawie, w tym kolejnych dowodów zawnioskowanych przez stronę, nie wyjaśnienie w sposób wszechstronny oraz obiektywny zaistniałego stanu faktycznego sprawy, skuteczne pozbawienie skarżącego możliwości dowodzenia swoich racji, itp., co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonego wyroku; 2. przepisów prawa materialnego, tj. - art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt. 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) i ust. 4, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, iż faktury wystawione przez M. B. na rzecz skarżącego w badanym okresie nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym są nierzetelne, a w związku z tym nie mogły stanowić podstawy do obniżenia VAT, do odprowadzenia, którego T.P. był zobowiązany, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonego wyroku. Mając powyższe na uwadze podane naruszenia, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania przed sądem drugiej instancji, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1, art. 176 i 174 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne. Związanie bowiem sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej powoduje, iż nie może on zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Jak wcześniej podano, dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, w jaki sposób doszło do naruszenia wskazanego przez stronę skarżąca przepisu i jaki to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między naruszeniem przepisów postępowania a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna. Nakłada to na skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. Jako, że w skardze kasacyjnej złożonej w tej sprawie, jej autor oparł swoje zarzuty na obu podstawach z art. 174 P.p.s.a., jako pierwsze podlegają rozpoznaniu zarzuty naruszenia przepisów procesowych, ponieważ tylko do prawidłowo ustalonego stanu fatycznego można trafnie zastosować przepisy prawa materialnego. Według pełnomocnika skarżącego, w toku postępowania podatkowego organy naruszyły przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 197, art. 199, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. Zarzuty te nie mogą zostać jednak uznane za zasadne, albowiem krótki wywód, w którym autor skargi kasacyjnej odniósł się do naruszenia wyżej wymienionych regulacji stanowi jedynie przedstawienie stanowiska strony w tej sprawie i nie zawiera w sobie żadnych konkretnych argumentów, z których można by wywieść, że doszło do podanych przez niego uchybień i to w sposób mogący mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego podniósł, że zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe miały znaczenie dla tej sprawy. Przede wszystkim konieczne było w niej przesłuchanie strony postępowania i M.B., w celu wykazania, że świadczył usług na rzecz skarżącego w czasie kiedy był pozbawiony wolności. Pełnomocnik strony wyjaśnił, że wbrew stanowisku organu, M.B., nie zeznawał co do zasady inaczej, tylko podczas drugiego z przesłuchań jego zeznania były obszerniejsze i bardziej szczegółowe. Zarówno podczas pierwszego jak i drugiego z przesłuchań zeznał, iż faktury wystawione na rzecz T.P. odzwierciedlały rzeczywiste transakcje gospodarcze. Pełnomocnik wyjaśnił też, że: skarżący zawarł z M. B. umowę ustną przed sporządzeniem jej w formie pisemnej i że nie może ponosić konsekwencji tego, że M.B. nie odwoływał się od decyzji wydanych w swoich sprawach. Autor skargi kasacyjnej zgodził się co do tego, że organy podatkowe mogły oprzeć się w tej sprawie na dokumentach z innych postępowań i stwierdził, że zdaje sobie sprawę z tego, że nie mają one obowiązku prowadzenia postępowania w nieskończoność, niemniej skarżący powinien mieć realne prawo dowodzenia swoich racji. Taka argumentacja jest jedynie polemiką z uzasadnieniem wyroku Sądu pierwszej instancji. Wskazując na naruszenie określonych przepisów, pełnomocnik skarżącego nie tylko nie wyjaśnił konkretnie, na czym miałoby ono polegać, ale i zignorował cały zebrany w tej sprawie materiał dowodowy. W ten sposób nawet nie podjął próby wywiedzenia, że w zaskarżonym wyroku naruszono przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podobnie, niezasadne są także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Po pierwsze - pełnomocnik skarżącego nie podważył skutecznie prawidłowości ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, do którego miały one zastosowanie, a po drugie – w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśnił nawet jednym zdaniem, w czym upatruje uchybienia tym przepisom. Z podanych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 pkt 1 P.p.s.a.