I SA/Sz 714/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2015 r. sprawy ze skargi P.N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...]postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2015 r., znak: [...]Dyrektor Izby Skarbowej [...]utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego [...]z dnia 2 lutego 2015 r., znak: [...] w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę w podatku od czynności cywilnoprawnych. Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...]ww. postanowieniem z dnia 2 lutego 2015 r. zaliczył wpłatę [...] (dalej zwanego "Stroną", "Podatnikiem", "Skarżącym") kwoty [...] zł, dokonanej w dniu 14 stycznia 2015 r., na poczet zaległości podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł oraz na poczet odsetek za zwłokę od tej zaległości podatkowej w kwocie [...]zł W zażaleniu na powyższe postanowienie Strona wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Strona zarzuciła naruszenie art. 62 § 4 zdanie pierwsze ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej zwanej "O.p.", oraz art. 55 § 2 O.p. Zdaniem Podatnika, zasadność powyższego zarzutu wynika z okoliczności sprawy. Wskazano, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...]decyzją z dnia 29 września 2014 r., , określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł od umowy pożyczki pieniężnej w kwocie [...] zł, zawartej w dniu 25 grudnia 2010 r. pomiędzy Nim a Jego ojcem. Według Podatnika, zobowiązanie to zostało określone według stawki sankcyjnej 20 %, na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) - dalej zwanej "u.p.c.c.". Dyrektor Izby Skarbowej [...]ww. decyzją z dnia 29 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Organu podatkowego I instancji określającą Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych.. Na poczet powyższego zobowiązania podatkowego Strona dokonała w dniu 14 stycznia 2015 r. wpłaty w kwocie [...] zł. W przekonaniu Podatnika wpłacona kwota pokryła w całości wynikające z decyzji zobowiązanie podatkowe, zwłaszcza, że Podatnik dokonał już wpłaty w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł. Z argumentacji pełnomocnika Strony wynikało, że zasadnym jest stanowisko Organu podatkowego I instancji co do tego, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Jednakże Organ ten pominął okoliczność, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 7 ust. 2 pkt 5 u.p.c.c. W takim przypadku wydana decyzja ma charakter konstytutywny. Dla potwierdzenia swojego stanowiska pełnomocnik Strony przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 762/12, w którym Sąd stwierdził, że dokonanie wymiaru podatku według stawki sankcyjnej wyklucza możliwość naliczenia odsetek za zwłokę od dnia, od którego winny być naliczone odsetki za zwłokę obliczone według stawki 2 %. W powyższej kwestii wypowiedział się także Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. akt P 43/06. Dyrektor Izby Skarbowej [...]w wyniku analizy zażalenia na tle zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu postanowienia Organ odwoławczy wskazał, że Podatnik, w związku z czynnościami sprawdzającymi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w dniu 28 czerwca 2013 r. złożył deklaracje PCC-3 wykazując umowę pożyczki zawartą w dniu 25 grudnia 2010 r. i obliczając podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł od kwoty [...] zł według stawki 2 %. Następnie wskazał na treść przepisów, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) , art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 5 u.p.c.c., regulujących opodatkowanie pożyczki, moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu zawarcia pożyczki, podstawę opodatkowania, obowiązek składnia deklaracji PCC, samoobliczania i zapłaty podatku, w terminie 14 – dniowym, a także stawki podatku wynoszące 2 % i stosowanie stawki 20%. Dalej w uzasadnieniu postanowienia Organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie organ podatkowy, mając na uwadze deklaratoryjny charakter decyzji z dnia 29 września 2014 r. określającej Podatnikowi zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych, uznał, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 25 grudnia 2010 r., zaś termin płatności podatku upłynął z dniem 10 stycznia 2011 r. Skoro w tym terminie, Podatnik nie wywiązał się ze swoich obowiązków, to Organ podatkowy I instancji zasadnie naliczył odsetki za zwłokę od dnia następnego po upływie terminu płatności, (tj. od dnia 11 stycznia 2011 r. do dnia wpłaty, włącznie z tym dniem). W skardze wywiedzionej na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej [...]z dnia 10 kwietnia 2015 r., Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego [...]. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1) art. 55 § 2 O.p. przez bezpodstawne zaliczenie części wpłat dokonanej przez Podatnika tytułem zobowiązania określonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej [...]z dnia 29 grudnia 2014 r., na poczet odsetek za zwłokę, 2) art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez nałożenie na Podatnika podwójnej sankcji administracyjnej wbrew wysłowionej w tym przepisie zasadzie proporcjonalności. W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił argumentację mającą przekonywać Jego zdaniem o niedopuszczalności naliczania odsetek za zwłokę w sytuacji zastosowania 20 % stawki sankcyjnej w podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Skarżącego zastosowano wobec Niego podwójną sankcję administracyjną odnoszącą się do tego samego przewinienia, tj. nierozliczenia się z budżetem państwa z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej z ojcem umowy pożyczki. Wskazano na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 43/06, w którym uznano, że kumulowanie sankcji narusza zasadę państwa prawa wyrażoną w przepisie art. 2 Konstytucji RP, stwierdzając uniwersalny charakter tej zasady. W ocenie Skarżącego, w ślad za stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego należałoby więc uznać, że kolejna, dodatkowa sankcja (w tym przypadku w postaci odsetek) jest wyrazem nadmiernego fiskalizmu państwa. Dwukrotna sankcja nakładana z tego samego tytułu stanowi także nadmierną ingerencję w wolności i prawa jednostki, naruszając ich istotę. Biorąc pod uwagę stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 762/12, Skarżący stwierdził, że nieuprawnionym było uznanie przez Organy podatkowe obu instancji, że stawka sankcyjna powinna zostać zastosowana przez podatnika już w momencie powstania obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem określonej czynności cywilnoprawnej i od tego momentu należało naliczyć odsetki od kwoty określonej właśnie według tej stawki. W momencie powstania obowiązku podatkowego nie istniały bowiem żadne podstawy do stosowania tejże sankcyjnej stawki. W ocenie Skarżącego, zobowiązanie go do wpłaty zobowiązania określonego według stawki 20% wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia upływu terminu płatności podatku według stawki 2%, jest nieuprawnione i narusza art. 55 § 2 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej [...], wniósł o jej oddalenie, i podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wskazał dodatkowo na nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...]z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 278/15, wydany w sprawie ze skargi [...] na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia 29 grudnia 2014 . utrzymującą w mocy decyzję Organu podatkowego I instancji, którą określono Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych według stawki 20 % z tytułu wyżej opisanej umowy pożyczki zawartej przez Skarżącego z ojcem [...] - w sytuacji braku złożenia deklaracji PCC i braku zapłaty podatku w terminie ustawowym. Wyrokiem tym skargę oddalono. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonego aktu, Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd ma zatem prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną. Oceniając wydane w sprawie zaskarżone postanowienia organów podatkowych obu instancji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należało, że nie naruszają one prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie było zaliczenie przez organ podatkowy dokonanej przez Skarżącego wpłaty kwoty [...] zł na poczet zaległości podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł oraz na poczet odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł, naliczone przez Organ podatkowy od dnia 11 stycznia 2011 r. Tymczasem według Podatnika, powyższą wpłatę należało zaliczyć w całości na zobowiązanie wynikające z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego [...]z dnia 29 września 2014 r., określającej Podatnikowi podatek według stawki 20% z tytułu niezgłoszonej do opodatkowania umowy pożyczki, uznając, że wymierzenie podatku według stawki sankcyjnej wyklucza możliwość naliczania odsetek za zwłokę od dnia, w którym pierwotnie powinien zostać uiszczony podatek według stawki 2 %. W tak zakreślonych ramach sporu, zasadniczą zatem kwestią wymagającą rozważenia w rozpoznawanej sprawie był charakter ww. decyzji organu podatkowego I instancji z dnia 29 września 2014 r., którą określono Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zawartej umowy pożyczki (utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy, a następnie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...]z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 278/15). Należało wskazać, że ustalenie to miało istotne znaczenie, wpływało bowiem na zasadność naliczania odsetek za zwłokę, ciążących na skarżącym Podatniku i określenie początkowego momentu ich naliczania. Należy przy tym wyjaśnić, że powyższa kwestia dotycząca charakteru decyzji wymierzającej podatek według stawki 20%, określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. budziła rozbieżności w orzecznictwie. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podzielił pogląd tej części orzecznictwa, tym samym i organów orzekających w sprawie, że ww. decyzje wymiarowe mają charakter deklaratoryjny, nie zaś konstytutywny. Do takich także wniosków doszedł Sąd badający legalność decyzji z dnia 29 września 2014 r. i orzekający w wyroku z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 278/15. W orzeczeniu tym Sąd nie tylko wskazał, że ww. decyzja ma charakter deklaratoryjny, ale także przesądził, że 14-dniowy termin płatności podatku upłynął w dniu 10 stycznia 2011 r., a nadto stwierdził, że skoro Podatnik nie uiścił podatku to stał się on zaległością, na podstawie art. 51 § 1 O.p., od której w myśl art. 53 O.p. naliczane być powinny odsetki, tym samym uznając zasadność wskazania w zaskarżonej decyzji na obowiązek zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Sąd podzielił zatem również powyższe stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 278/15, jak też pogląd, że stawka 20 % podatku od czynności cywilnoprawnych wchodzi do konstrukcji tego podatku i nie jest sankcją administracyjną. Odnośnie tej ostatniej kwestii, tj. uznania 20% stawki podatku za sankcję, w ocenie Sądu, regulacja określająca wyższą stawkę podatku w przypadku, gdy podatnik wcześniej nie wywiązał się z obowiązku zadeklarowania podatku, a następnie powołuje się na czynność nierozliczoną podatkowo w celu wywołania pozytywnych dla siebie skutków przy wymiarze innego zobowiązania podatkowego, nie może być uznana za regulację dotyczą sankcji administracyjnej. Kara administracyjna stanowi jedynie środek przymusu służący zapewnieniu realizacji wykonawczo-zarządzających obowiązków i praw nałożonych przez organy administracji publicznej w ramach wykonywanych zadań ustawowych. W tym przypadku zwiększona stawka opodatkowania pełni zaś rolę prewencyjną (zapobiegawczą), mającą na celu zmobilizowanie podatnika do terminowego wypełniania ustawowych obowiązków. Zwiększona stawka, ma też cel restytucyjny, ma bowiem doprowadzić do realizacji zasady konstytucyjnej przewidującej powszechność i równość opodatkowania wszystkich obywateli (art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.). Zauważyć przy tym należy, że podatnik, uchylając się od zapłaty podatku w wyniku pierwotnie powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego unikałby w ten sposób płacenia odsetek za zwłokę. Wyższa stawka opodatkowania rekompensuje także straty, jakie wierzyciel podatkowy poniósł w związku z nierozliczeniem podatku po dokonaniu czynności cywilnoprawnej (por. wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., P 90/08, OTK-A z 2011 r., nr 3, poz. 21). Nie można w związku z tym było podzielić argumentu Podatnika, że stawka 20 % należy do kar (sankcji) administracyjnych. W niniejszej sprawie wprawdzie nie było rzeczą Sądu ocena trafności przyjętych regulacji ustawowych dotyczących stawki 20 %. Niemniej zauważyć także należało, że w świetle zasady sprawiedliwości społecznej do zaakceptowania jest rozwiązanie przyjęte akcie rangi ustawy, w którym na podatnika nierealizującego swoich obowiązków w przepisanym ustawą terminie, nałożony zostaje ciężar wielokrotnie wyższy w stosunku do obciążenia podatkowego podatnika płacącego podatek w ustawowym terminie. Nie budziło wątpliwości Sądu, że zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej możliwe jest w każdym czasie od momentu, w którym została zawarta umowy pożyczki. Zastosowanie tej stawki podatkowej nie następuje według swobodnej woli organu, a tylko w sytuacjach przewidzianych ustawą u.p.c.c. (art. 7 ust. 5), tutaj, w przypadku powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki przed określonym organem, a należny podatek od tej czynności nie został zapłacony. Wobec tego należało przyjąć, że stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 20% znajduje zastosowanie także w odniesieniu do nieprzedawnionego obowiązku podatkowego, powstałego z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W powyższym kontekście domaganie się, by odsetki od wyższej stawki podatkowej miały być płacone od daty doręczenia decyzji wymiarowej nie tylko nie znajduje podstawy prawnej, lecz także przeczy zasadzie równości wobec prawa. Do podobnych wniosków doszedł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10, w którym stwierdził zgodność art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. z Konstytucją RP. Z powyższych względów Sąd nie podzielił stanowiska zajętego w wyroku NSA z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 762/12, zgodnie z którym decyzja wydana w trybie art. 7 ust. 5 u.p.c.c. ma charakter konstytutywny. Sąd, nie zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w przywołanym wyroku, zgodnie z którym: "obowiązek zapłacenia podatku obliczonego według wyższej stawki powstał (...) w związku z powołaniem się na fakt zawarcia umowy pożyczki w toczącym się postępowaniu kontrolnym". Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych w sprawie wynikało, że Skarżący zawarł umowę pożyczki 25 grudnia 2010 r., nie złożył deklaracji i nie zapłacił podatku od tej czynności. Powołał się natomiast na fakt udzielenia mu pożyczki przez ojca dopiero w toku postępowania podatkowego w 2013 r. Dopiero po powołaniu się na czynność dokonaną w przeszłości Skarżący złożył deklarację i zapłacił podatek według stawki 2 %. W świetle powyższych rozważań zaistniała podstawa do przyjęcia, że Organ podatkowy zasadnie stwierdził, iż obowiązek podatkowy powstał w dacie dokonania czynności, a więc zawarcia umowy pożyczki (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.), stawkę podatku należało w związku z tym określić zgodnie z regułą przyjętą w art. 7 ust.5 pkt 1 u.p.c.c. a mającą zastosowanie do wszystkich tych podatników, którzy do takiej sytuacji dopuszczą (zasada równości). Skarżący nie zapłacił podatku do dnia 10 stycznia 2011 r., kiedy to stosownie do art. 10 ust. 1 u.p.c.c. wyznaczony był 14 - dniowy termin do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej umowy pożyczki z dnia 25 grudnia 2010 r. W konsekwencji niezapłacony podatek w zakreślonym terminie płatności, 15 dnia stał się wymagalny i w myśl art. 51 § 1 O.p. stał się tym samym zaległością podatkową. Oczywisty zatem stał się tym samym wniosek, że zgodnie z art. 53 § 1 O.p. od powyższej zaległości powinny być naliczane odsetki za zwłokę, a więc po upływie 14 – dniowego terminu, tj. od 15 dnia licząc od dnia zawarcia umowy pożyczki, tj. od dnia 11 stycznia 2011 r. Należało zatem przyjąć, że w niniejszej sprawie Organ prawidłowo – na podstawie art. 55 § 2 O.p. – dokonał rozdysponowania dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowej i na poczet odsetek za zwłokę. Dokonana przez Skarżącego wpłata nie pokrywała bowiem w całości kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, dlatego należało zastosować proporcjonalny podział dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, wynikający z art. 55 § 2 O.p. Organ podatkowy nie mógł zmieniać "proporcji" określonych w tym przepisie. W szczególności nie było możliwe zaliczenie dokonanej przez Podatnika wpłaty jedynie na poczet należności głównej. Organ zgodnie z prawem przeznaczył dokonaną kwotę - zgodnie z dyspozycją Podatnika - na poczet podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 62 O.p.). Z uwagi jednak na powstałe odsetki od zaległości w tym podatku musiał rozdysponować ją na należność główną i należności odsetkowe, zgodnie z treścią art. 55 § 2 O.p. Tym samym, zdaniem Sądu, brak jest podstaw w stanie faktycznym i prawnym rozpoznawanej sprawy do uznania zasadności podnoszonych w skardze zarzutów. Mając na uwadze powyższe, uznając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji za zgodne z prawem, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...]skargę oddalił.