I SA/Ol 353/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca) sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant stażysta Joanna Lasek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2015r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008r. oddala skargę Spółka A z siedzibą w W. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję Burmistrza Miasta z dnia "[...]" w przedmiocie określenia Spółce nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r., w wysokości 61.248 zł. Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt sprawy wynika, że określając tę nadpłatę Burmistrz Miasta w uzasadnieniu decyzji wskazał na dokonanie przez Spółkę B (obecnie Spółka A), wpłaty wymienionej wyżej kwoty w dniu 11 grudnia 2013 r. oraz to, że wcześniejsza decyzja z dnia "[...]", określająca Spółce podatek od nieruchomości za 2008 r. w tej samej kwocie, została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z "[...]". Postępowanie w sprawie zostało zaś umorzone na skutek stwierdzenia braku podstaw do orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego, po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wnosząc o jej uchylenie, z uwagi na naruszenie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, podała, że określona tą decyzją kwota nadpłaty podatku nie jest prawidłowa. Nie uwzględnia bowiem odsetek od nadpłaty, które zdaniem strony, powinny być liczone od dnia dokonania nienależnej wpłaty. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji z dnia "[...]", Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W myśl zaś art. 78 § 1 i § 3 pkt 2 tej ustawy, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) – d) Ordynacji podatkowej, tj. m.in. od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że decyzją z dnia "[...]" uchylono decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2008 r. i umorzono postępowanie w sprawie. Następnie w dniu 4 lipca 2014 r. zwrócono Jej kwotę nadpłaty podatku. Spółce nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty podatku, gdyż stosownie do art. 77 § 1 pkt l lit b) Ordynacji podatkowej nadpłata została Spółce zwrócona w terminie 30 dni od dnia uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto w sprawie nie zachodziła sytuacja określona w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) – d) Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła naruszenie art. 78 § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Kwestionując zaskarżoną decyzję, strona podniosła, że przywołany przez organ odwoławczy przepis art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż normuje przypadek, gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. W przedmiotowej zaś sprawie Kolegium nie wykazało, aby ta przesłanka wystąpiła. Ponadto, zdaniem skarżącej, trudno twierdzić, że organ podatkowy I instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji podatkowej, skoro decyzję tę wydał na 2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym nie dał organowi odwoławczemu szansy na wydanie decyzji i doprowadził w ten sposób do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji organ odwoławczy nie miał innego wyjścia, jak uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzenie postępowania w sprawie. W sprawie znajdował zatem zastosowanie art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, oprocentowanie jest liczone od dnia powstania nadpłaty, tj. w przedmiotowej sprawie od dnia 11 grudnia 2013 r., kiedy została dokonana wpłata nienależnego podatku. W odpowiedzi Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymało dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Rozpoznając sprawę według kryterium legalności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostawał fakt istnienia nadpłaty w podatku od nieruchomości Spółki za 2008 r.. W dniu 4 lipca 2014 r. zwrócono bowiem Spółce kwotę nadpłaconego podatku w wysokości 61.248zł. Przedmiot sporu pomiędzy stronami koncentrował się natomiast wokół odmowy zapłaty przez organ podatkowy oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, które zdaniem Spółki powinno być naliczone od 11 grudnia 2013 r., czyli dnia dokonania wpłaty nienależnego podatku. W świetle przedstawionych do kontroli Sądu akt sprawy, wniosek Spółki o zwrot nadpłaty i oprocentowania związany był z wydaną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z "[...]" uchylającą decyzję Burmistrza Miasta z dnia "[...]" określającą Spółce podatek od nieruchomości za 2008 r. i umarzającą postępowanie w sprawie wobec stwierdzenia braku podstaw do orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego, po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W treści uzasadnienia tej decyzji organ II instancji wskazał na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. o sygn.. akt: I FPS 1/12, z której wynika, iż po upływie przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło. Po upływie przedawnienia nie można więc było orzekać o wysokości zobowiązań podatkowych za sporny rok podatkowy. Konsekwencją decyzji SKO z "[...]" było rozstrzygnięcie Burmistrza Miasta z dnia "[...]" o określeniu Spółce wysokości nadpłaty w wysokości 61.248 zł, a następnie zwrot tej kwoty na konto podmiotu w dniu 4 lipca 2014 roku, czyli w określonym w art. 77 O.p. 30 - dniowym terminie od dnia wydania decyzji uchylającej. Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej w sprawie wskazać należy, że stosownie do treści art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 tego artykułu, (odnoszącego się do nadpłat określonych w art. 76 § 2 O.p., których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia). Natomiast zgodnie z § 3 art. 78 O.p, oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. W wyroku z dnia 11 grudnia 2007r. o sygn. akt I FSK 64/07 (LEX nr 421683), Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił m.in. uwagę, że jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to do ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie ma to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji. Z pkt 1 § 3 art. 78 wynika bowiem, że chcąc ustalić moment początkowy oprocentowania nadpłaty w razie powstania nadpłaty w okolicznościach określonych w art. 77 § 1 lit. a-d, a więc również w przypadku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, należy uwzględnić treść pkt 2 tego paragrafu. Zgadzając się z powyższym poglądem, Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela argumentacji skargi, iż należy w niniejszej sprawie zastosować wyłącznie art. 78 § 3 pkt 1 O.p.. W świetle treści art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, zwrot nadpłaty następuje w ciągu 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei art. 78 tej ustawy określa zasady oprocentowania nadpłat i moment początkowy naliczenia tego oprocentowania. Jeżeli jak w niniejszej sprawie, nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to do ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie ma to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji. Jak już bowiem wskazano, stosownie do art. 78 § 3 pkt 1 O.p., dla ustalenia daty od której należy liczyć oprocentowanie w razie powstania nadpłaty w okolicznościach określonych w art. 77 § 1 lit. a-d, a więc w tym również w przypadku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, należy uwzględnić treść pkt 2 tego paragrafu. Z jego treści wynika, że w takim przypadku oprocentowanie przysługuje od momentu wydania decyzji o uchyleniu decyzji, jeżeli organ nie przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Artykuł 78 § 3 pkt 1 O.p. przewiduje różne momenty początkowe liczenia oprocentowania nadpłaty w razie powstania nadpłaty w związku z uchyleniem decyzji. Dla ustalenia momentu początkowego oprocentowania nadpłaty w związku z uchyleniem decyzji istotne znaczenie ma tylko to, czy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, czy też się nie przyczynił. Tylko bowiem w tym ostatnim przypadku oprocentowanie nadpłaty ze względu na treść art. 78 § 3 pkt 1 w związku z pkt 2 tego przepisu liczone jest od dnia powstania nadpłaty (patrz: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 64/07, LEX nr 421683). Mając na uwadze regulację zawartą w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p., nie można zdaniem Sądu uznać, że wydanie przez organ I instancji decyzji określającej podatek na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia, uchylonej następnie przez organ odwoławczy z uwagi na treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowi przyczynienie się przez organ podatkowy do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, o której mowa w ww. przepisie Ordynacji podatkowej. Jak trafnie podnosi się w dotychczasowym orzecznictwie, przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (p. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 425/08, LEX nr 527268 oraz II FSK 614/08, LEX nr 527257). Reasumując, w rozpatrywanej sprawie Sąd nie stwierdził aby w związku z wydaniem zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów art. 78 § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, uznając decyzję za prawidłową, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie skargę oddalił.