I SA/Rz 641/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ SO del. Piotr Popek Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2015r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę. I SA/Rz 641/15 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2015r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania P. G. (dalej: podatnik/skarżący) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2014r., nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2010r. w wysokości 33.012zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że wobec podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w ramach "A" P. G. oraz "B" T. M., P. G. s.c. i "C" T. M. P. G. sp.j., przeprowadzono postępowanie kontrolne i kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że w księgach "C" sp.j. nieprawidłowo uwzględniono stratę ze sprzedaży wierzytelności w wysokości 499.200zł, a w "A" P. G. zaniżono koszty podatkowe o kwotę 4.899,75zł. Postępowanie zakończyło się wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] listopada 2014r., w której stwierdzono, że podatnik nie wykazał w zeznaniu za 2010r. podatku dochodowego od osób fizycznych w prawidłowej wysokości. Zdaniem organu I instancji, z działalności gospodarczej za 2010r. podatnik uzyskał dochód w kwocie 191.724zł, a nie jak zadeklarował - stratę w wysokości 42.274,85zł, gdyż zawyżył koszty uzyskania przychodów o 233.998,71zł, przez: zaliczenie do kosztów "C" s.j. kwoty 499.200zł (na podatnika przypada 55,5% tej kwoty, zgodnie z jego udziałem w ww. spółce), nieujęcie w kosztach uzyskania przychodów "A" kwoty 43.057,29zł, stanowiącej: odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (nieruchomości położonych w P., oddanych do używania w dniu 28 października 2010r., stanowiących przedmiot dzierżawy) w kwocie 38.157,54zł, oraz zapłacony podatek od nieruchomości w wysokości 4.899,75zł. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że przedmiotem umowy zwartej w dniu 29 stycznia 2010r. przez "C" s.j. z J. B. (nazwanej "umową sprzedaży inwestycji o wartości 500.000zł związanej z umową konsorcjum z dnia 19.05.2008r."), była sprzedaż wierzytelności w wysokości 500.000zł, której zwrotu spółka "C" dochodziła od "D" sp. z o.o. z tytułu niewykonania zobowiązań wzajemnych w ramach umowy konsorcjum z dnia 19 maja 2008r. Zdaniem organu II instancji, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że "C" s.j. wykonała, wynikający z umowy konsorcjum, obowiązek sfinansowania wspólnie realizowanej inwestycji - przekazała na rachunek bankowy spółki "D" 500.000zł. Zobowiązania spółki "D" wobec "C" s.j. nie były natomiast realizowane, środki przekazane w ramach umowy konsorcjum zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. W ocenie organu odwoławczego, cel umowy konsorcjum nie został zrealizowany, w konsekwencji "C" s.j. wystąpiła wobec spółki "D" z roszczeniem m.in. o zwrot środków pieniężnych w kwocie 500.000zł, przekazanych na sfinansowanie przedsięwzięcia w ramach umowy współpracy przy realizacji inwestycji. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że warunkiem skorzystania z prawa do rozliczenia w ciężar kosztów podatkowych straty ze zbycia nieprzedawnionych wierzytelności własnych (wraz z przypadającym podatkiem od towarów i usług), jest uprzednie ujęcie tych wierzytelności w przychodach należnych, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.. W ocenie tego organu, wykonanie zobowiązań spółki "C", polegających na przekazaniu na rachunek bankowy spółki "D" kwoty 500.000zł, nie kreowało przychodu należnego w spółce "C", co wyklucza uwzględnienie straty ze sprzedaży wierzytelności wynikającej z roszczenia o jej zwrot w kosztach w rachunku podatkowym. Odnosząc się do zarzutu, że jako kryterium kwalifikacji wydatków do kosztów, należało uwzględnić celowość wydatku (potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu), organ II instancji stwierdził, że ocena okoliczności poniesienia spornego wydatku, związanego z umową konsorcjum nie dowodzi racjonalności z punktu widzenia związku przyczynowo-skutkowego, wskazanego w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż spółka "C" podjęła działania inwestycyjne wysokiego ryzyka, pozostające poza zakresem jej działalności, nie dokonując oceny niebezpieczeństw i zagrożeń wynikających z inwestycji oraz nie zabezpieczając swoich praw i możliwości dochodzenia roszczeń w razie niewykonania lub nienależytego wykonania umowy chociażby, poprzez stosowne zapisy umowy. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, podnoszone przez podatnika okoliczności, że umowa ze spółką "D" została zaksięgowana jako inwestycja, nie stanowiła kosztów w momencie jej zawarcia, ani w chwili wypłaty pieniędzy, nie naliczono też "w żaden sposób amortyzacji", a przekazanie kwoty 500.000zł na rzecz spółki "D" nie zostało udokumentowanie fakturą oraz nie rozliczono podatku od towarów i usług od tego przekazania, nie miały wpływu na rozstrzygniecie w sprawie. Organ II instancji wyjaśnił, że koszt w rozumieniu u.p.d.o.f. nie jest tożsamy z kosztem bilansowym, czy z kosztem w znaczeniu ekonomicznym i definiują go wyłącznie przepisy ustaw podatkowych. Przepisy u.p.d.o.f. nie precyzują dowodu, którym winien być skutecznie udokumentowany przychód należny dla celów podatku dochodowego, a powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Odnośnie zarzutu, że kwestię umowy konsorcjum i sprzedaży wierzytelności inaczej ocenił Urząd Skarbowy w postępowaniu kontrolnym dotyczącym podatku od towarów i usług, organ II instancji stwierdził, iż z uwagi na brak tożsamości przedmiotowej obu kontroli, nie można skutecznie z ustaleń kontroli w zakresie podatku od towarów i usług, wywodzić braku opodatkowania czynności podatkiem dochodowym. Podkreślono także, że ustalenia protokołu kontroli w zakresie mającym wpływ na dochód z działalności gospodarczej spółki "C" zostały uwzględnione przez organ odwoławczy. Za bezzasadny, organ II instancji uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) - dalej O.p., stwierdzając, że brak było podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie ww. przepisu, gdyż w sprawie nie wystąpiły wątpliwości o charakterze prawnym - organ I instancji nie kwestionował zawarcia umowy konsorcjum, czy umowy sprzedaży, tj. istnienia stosunków prawnych oraz skutków tych transakcji, a spór dotyczył skutków podatkowych ww. transakcji. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie było potrzeby stosowania klauzuli in dubio pro tributario nakazującej przyjąć korzystną dla podatnika wykładnię przepisów prawa w przypadku wątpliwości faktycznych, gdyż zarówno stan faktyczny sprawy, jak i wykładnia ustawowych przepisów, nie budziły wątpliwości. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji przeprowadził postępowanie kontrolne i kontrolę skarbową z zachowaniem reguł wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W konkluzji organ odwoławczy uznał za prawidłowe określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika za 2010r. w wysokości 33.012zł. Na decyzję organu odwoławczego podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: - art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust.1, art. 22 ust. 1 i 8, art. 23 ust. 1 pkt 34, art. 24 ust 1 i 2 u.p.d.o.f., - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Uzasadniając skargę skarżący zarzucił, że zaskarżona decyzja nie znajduje oparcia w przepisach prawa oraz w stanie faktycznym sprawy. Wskazał, że głównym celem umowy konsorcjum było zainwestowanie w nowe technologie. Korzyściami z tytułu takiej umowy nie musi być wymierny zysk, gdyż wystarczającą korzyścią jest samo obniżenie kosztów działalności gospodarczej każdego z członków konsorcjum. Celem gospodarczym, który przyświecał działaniom skarżącego, było osiągnięcie z inwestycji zysku w postaci przychodu za zrealizowaną inwestycję, nie zaś poniesienie wydatków związanych z niezrealizowaniem umowy. Według skarżącego, określając koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności zastosować należy ogólną zasadę wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tzn. za koszty uzyskania przychodu ze zbycia uznać wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu. Ustawodawca uzależnił uznanie straty z odpłatnego zbycia wierzytelności za koszt podatkowy, od uprzedniego zarachowania jej do przychodu należnego. Nie przesądził natomiast co w przypadku jej zbycia jest kosztem podatkowym: wierzytelność, która obejmuje całą kwotę należności, czy przychód należny z tej wierzytelności. Zdaniem skarżącego, kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto). Ponadto organ podatkowy nie może wyłączyć wydatku z kosztów podatkowych na tej podstawie, że jest on niewspółmiernie wysoki do osiągniętych efektów. Skarżący podkreślił, że przedmiotowa wierzytelność została zaksięgowana jako inwestycja i nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów w chwili jej zawarcia, ani w chwili wypłaty pieniędzy, podatek od towarów i usług nie był rozliczany. Ponadto skarżący zarzucił, że tą samą materię kontrolował już Drugi Urząd Skarbowy, który uznał, że "jest tylko podatek VAT i nie ma podatku dochodowego", nazwał umowę zawartą pomiędzy spółka, a J. B. umową sprzedaży inwestycji i nie kwestionował samej umowy oraz ceny sprzedaży. Zdaniem skarżącego, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia. Ponadto został on rozpatrzony w sposób dowolny i oderwany od stanu faktycznego sprawy, z pominięciem wniosków dowodowych składanych przez podatnika, które miały decydujące znaczenie dla wyjaśnienia sprawy. Wątpliwości nie zostały rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Działania organu naruszyły zatem art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skarga jest niezasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwalifikacji umowy z dnia 29 stycznia 2010r., nazwanej "umową sprzedaży inwestycji o wartości 500.000zł związanej z umową konsorcjum z dnia 19.05.2008r.", zawartej przez "C" s.j. z J. B. Zdaniem organów podatkowych, przedmiotem ww. umowy z dnia 29 stycznia 2010r. była sprzedaż wierzytelności w wysokości 500.000zł, której zwrotu "C" s.j. dochodziła od "D" sp. z o.o. z tytułu niewykonania zobowiązań wzajemnych w ramach zawartej przez te podmioty umowy konsorcjum z dnia 19 maja 2008r. Natomiast skarżący stanął na stanowisku, że przedmiotem umowy z dnia 29 stycznia 2010r. było zbycie inwestycji wynikającej z ww. umowy konsorcjum. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały ww. umowę jako umowę sprzedaży wierzytelności, ponieważ jej przedmiotem było zbycie roszczenia o zwrot kwoty 500.000zł jakie spółka "C" posiadała wobec spółki "D", a nie zbycie inwestycji – jak twierdzi skarżący – gdyż żadnej inwestycji, która podlegałaby zbyciu nie poczyniono. Ze zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że inwestycja na realizację, której spółka "C" przekazała środki w ramach umowy konsorcjum (500.000zł) nie została zrealizowana z przyczyn leżących po stronie spółki "D", która wykorzystała otrzymane środki niezgodnie z przeznaczeniem i wbrew postanowieniom umowy konsorcjum, zobowiązujących ją do wykonania określonych prac i wystawienia faktur VAT, nie wykonała swych obowiązków. W konsekwencji, cel umowy konsorcjum w postaci współpracy obu spółek przy realizacji inwestycji w nowe technologie, nie został wykonany, a spółka "C" wystąpiła wobec spółki "D" z roszczeniem m.in. o zwrot środków w kwocie 500.000zł. Bez wątpienia zatem przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 29 stycznia 2010r. była wierzytelność wobec spółki "D" o zwrot 500.000zł z tytułu niewykonania umowy konsorcjum. Uznanie, że umowa z dnia 29 stycznia 2010r. była sprzedażą wierzytelności oznacza, że kwalifikacji jej skutków należy dokonywać z uwzględnieniem treści przepisu art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f., a zatem strata ze sprzedaży tej wierzytelności podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jedynie wówczas, gdy uprzednio wierzytelność została zarachowana jako przychód należny. Zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego jest bowiem warunkiem koniecznym do zaliczenia straty ze sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie niesporne jest, że wierzytelność nie została zarachowana jako przychód należny, stąd strata z jej sprzedaży nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Dokonanej przez organy podatkowe kwalifikacji przedmiotowej umowy nie przeczą podnoszone przez skarżącego okoliczności tj. zaksięgowanie umowy jako inwestycji nie stanowiącej kosztów uzyskania przychodów w momencie jej zawarcia i wypłaty środków finansowych oraz nie dokonanie amortyzacji, gdyż okoliczności te nie mają znaczenia dla określenia podatkowego kosztu uzyskania przychodu dokonywanego według przepisów u.p.d.o.f. Nieuzasadniony jest także zarzut dotyczący odmiennej, zdaniem skarżącego, kwalifikacji przedmiotowej umowy w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec spółki "C" w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego. W ocenie Sądu, organ odwoławczy słusznie uznał, że w trakcie kontroli dotyczącej podatku od towarów i usług, wbrew zarzutom skarżącego, nie dokonano ustaleń dotyczących podatku dochodowego – kontroli podatkowej nie poddano przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu oraz nie odrzucono ksiąg podatkowych spółki "C" jako dowodu w sprawie. Co więcej, ustalenia protokołu kontroli, na który powołuje się skarżący, zostały uwzględnione przez organ odwoławczy w zakresie mającym wpływ na dochód z działalności gospodarczej spółki "C" . Stosownie do art. 14 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.f. pomniejszono przychód spółki "C" o kwotę 144,26zł stanowiącą należny podatek od towarów i usług, co jednakże nie wpłynęło na określoną przez organ I instancji wysokość dochodu spółki i w konsekwencji na wysokość dochodu przypadającego skarżącemu jako wspólnikowi. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego dotyczące braku podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie treści stosunku prawnego na podstawie art. 199a § 3 O.p., gdyż treść umowy z dnia 29 stycznia 2010r. nie budziła wątpliwości, a ocena umów cywilnych pod kątem ich skutków podatkowych, należy do organów podatkowych. Powołana w skardze uchwała NSA z dnia 11 czerwca 2012r. (sygn. I FPS 3/11), nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ dotyczy ona wysokości straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności (z podatkiem od towarów i usług, czy bez tego podatku) podlegającej zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a w niniejszej sprawie strata w ogóle nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, więc kwestia jej wysokości nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia. Za bezzasadne należy uznać również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art.187 § 1, art. 191 O.p. W ocenie Sądu, w przedmiotowym postępowaniu nie doszło do naruszenia powyższych przepisów. Wbrew zarzutom skarżącego, organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięć. Stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób wszechstronny i nie budzi wątpliwości, a skarżący miał zapewniony udział w postępowaniu na każdym jego etapie. Dokonując oceny materiału dowodowego organy podatkowe nie wykroczyły poza granice swobodnej oceny dowodów, określone w art. 191 O.p. Odmienna ocena zebranego materiału dowodowego przez skarżącego nie uzasadnia przyjęcia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa. W ocenie Sądu, organ I instancji odmawiając uwzględnienia wniosków dowodowych strony (o przesłuchanie adwokata sporządzającego, w imieniu spółki "C", pozew sądowy przeciwko spółce "D", na okoliczność potwierdzenia istnienia i wykazania tytułu prawnego dochodzenia kwoty 500.000zł oraz osoby podpisującej umowę konsorcjum na okoliczność odpowiedzi i informacji na pytania organu zawartych w wezwaniu do udzielenia wyjaśnień skierowanym do skarżącego przez organ I instancji), nie naruszył powołanych w skardze przepisów O.p., uznając za wystarczające w tym zakresie wyjaśnienia strony, co znalazło wyraz w uzasadnieniu postanowienia z dnia 28 lipca 2014r. Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.