II FSK 189/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 803/15 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje w całości od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 28 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 803/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. G. (dalej jako "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że organ pierwszej instancji na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym zebranego w toku kontroli źródłowej przeprowadzonej wobec podatniczki prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A." z/s w J. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008-2009 oraz uzupełnionego materiałami z kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., zakwestionował dokonanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy podatniczki zmniejszenia przychodów uzyskanych w 2009 r. o kwotę łącznie 790.000 zł z tytułu wystawionych w dniu 18 czerwca 2009 r. na rzecz firmy "M." Sp. z o. o. faktur korygujących do trzech faktur z 2008 r. dotyczących usług pośrednictwa finansowego (jako przyczynę korekt wskazano wykonanie usług nieodpłatnie). Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że podatniczka winna dokonać zmniejszenia przychodów należnych w księgach za 2008 r., a nie w roku podatkowym, w którym wystawiono faktury korygujące i w konsekwencji zwiększył przychody firmy podatniczki o kwotę 790.000zł. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji w pełni zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji, że rozliczenia korekt w zakresie przychodów i kosztów należało dokonać w odniesieniu do faktur pierwotnych. Zasadny jest bowiem pogląd, że brzmienie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., który przewiduje możliwość wyłączenia z kwot należnych wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, przemawia za przyjęciem, że przychód nie posiada cechy definitywności nawet po zakończeniu roku podatkowego. W świetle powyższego wystawienie przez podatnika faktury zwiększającej lub zmniejszającej przychody skutkuje koniecznością jej odniesienia wstecz do okresu, w którym powstał i został zaewidencjonowany przychód. 3. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej także: "u.p.d.o.f."), art. 201 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej także "O.p."), art. 120, 121, 122, 123, 180 § 1, 187 § 1 i 3, oraz 199 a § 3 O.p. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę zgodził się z organami podatkowymi, że rozliczenie wynikającego z faktur korygujących wystawionych przez skarżącą oraz otrzymanych od jej kontrahenta zmniejszenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów winno zostać dokonane w księgach firmy podatniczki w roku, w którym przychody te i koszty zostały uprzednio uwzględnione w rachunku podatkowym. Sąd podkreślił także, że nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się do analizowanego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Poprzez art. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r., poz. 1595 dalej: "ustawa nowelizująca") do art. 14 u.p.d.o.f. dodano ust. 1 m – 1 p, a do art. 22 dodano ust. 7 c – 7 f, wprowadzając zasadę rozliczania faktury korygującej i innych dokumentów korygujących w zakresie korekty przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów w bieżącym okresie rozliczeniowym. Zgodnie z art. 11 ustawy nowelizującej wspomniana regulacja nie odnosi się do korekt przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów dokonanych, tak jak w niniejszej sprawie, przed dniem 1 stycznia 2016 r. 5. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię - art. 11 ustawy nowelizującej, poprzez uznanie, że znowelizowane zasady rozliczania faktur korygujących odnoszą się wyłącznie do faktur wystawionych po dniu 1 stycznia 2016r.; - naruszenia prawa materialnego poprzez jego niezastosowanie - a to art. 14 ust. 1m i art. 22 ust. 7c u.p.d.o.f. obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (27 stycznia 2018r.) zmarła skarżąca. Postanowieniem z 13 stycznia 2021 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w B. ustanowił kuratora spadku po A. [...]. Dalsze postępowanie toczyło się z udziałem kuratora spadku. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że na obecnym etapie postępowania skarżąca podnosi, że obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. art. 14 ust. 1m i art. 22 ust. 7c u.p.d.o.f. mają wobec niej zastosowanie z uwagi na art. 11 ustawy nowelizującej. Zgodnie z art. 14 ust. 1m u.p.d.o.f. jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Art. 22 ust. 7c u.p.d.o.f. stanowi, że jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. W uzasadnieniu do projektu noweli wskazano, że w związku z brakiem bezpośredniego wskazania momentu (zasad) dokonywania korekt w ustawach o podatkach dochodowych, zgodnie z poglądami istniejącymi w doktrynie oraz orzecznictwie, o momencie uwzględnienia korekty decydują przyczyny skutkujące koniecznością jej dokonania. Moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być zatem uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura. Innymi słowy, jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (czyli zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z faktury pierwotnej. Z kolei w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu czy zwrotu towaru - fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia. Natomiast stosownie do art. 11 ustawy nowelizującej przepisy ustaw zmienianych w art. 2-4 (czyli m.in. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że możliwe jest dokonanie rozliczenia faktury korygującej na bieżąco według zasad określonych w art. 14 ust. 1m u.p.d.o.f., jednak jedynie wtedy gdy korekta nastąpiła po 1 stycznia 2016 r., tj. po wejściu w życie ustawy nowelizującej. Należy zauważyć, że zwrot w art. 11 ustawy nowelizującej: "przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy" odnosi się do uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodu, nie odnosi się natomiast do samej korekty, która aby zastosować nowe przepisy musi zostać dokonana po 1 stycznia 2016 r. Przepisy wprowadzone ustawą nowelizującą nie mają w związku z tym zastosowania wstecz do dokonanych już wcześniej korekt deklaracji. Nie mają zatem zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem skarżąca dokonała korekty w 2009 r. za lata 2007-2008. Wskazana natomiast w skardze kasacyjnej interpretacja tego przepisu, powodowałoby konieczność ponownego korygowania (po 1 stycznia 2016 r.) wszystkich faktur przez podatników, którzy do czasu nowelizacji rozliczali faktury korygujące z datą jej wystawienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego byłoby to sprzeczne z celem wprowadzenia ustawy nowelizującej, jakim było uproszczenie rozliczeń podatkowych przedsiębiorców. Słusznie zatem sąd pierwszej instancji uznał, że nowe regulacje nie odnoszą się do korekt przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów dokonanych, tak jak w niniejszej sprawie, przed dniem 1 stycznia 2016 r. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2012 poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Orzekając w niniejszej sprawie o odstąpieniu od zasądzenia na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego w całości na podstawie art. 206 i art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny kierował się tym, że w okolicznościach tej sprawy z uwagi śmierć strony, właściwy sąd rejonowy ustanowił kuratora spadku, który to wszedł do postępowania w miejsce skarżącej. Małgorzata Bejgerowska Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Maciej Jaśniewicz