I SA/Sz 687/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2015 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 rok oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] (dalej "organ odwoławczy") decyzją nr [...] z dnia 27.03.2015 r. na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) dalej "O.p.", art. 2 i 17 ust.1 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jednolity w Dz.U. z 2001rv Nr 79, poz. 856 ze zm.), utrzymało w mocy decyzję nr [...] Prezydenta Miasta K. (dalej "organ I instancji") z dnia 22.05. 2014r. ustalającą M.M.(dalej "podatnik, skarżąca") podatek od nieruchomości za 2014 rok na kwotę [...] . Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że podatniczka jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "B." M. M. dzierżawi na podstawie dwóch umów o nr [...] z dnia 12.06.2013 r. grunt miejski, którego powierzchnia została ustalona zgodnie z zapisem § 4 umowy przez w terenie przez geodetę i będzie podstawą naliczenia m.in. podatku od nieruchomości. W związku z niezłożeniem korekt informacji, organ ustalił zobowiązanie przyjmując do opodatkowania powierzchnię dzierżawionych gruntów według pomiarów geodety oraz obiekty budowlane według przedłożonych przez podatniczkę książek obiektu budowlanego. Podatniczka wniosła odwołanie do organu odwoławczego, w którym zaskarża powyższą decyzję w części opodatkowującej grunt komunalny objęty w dzierżawę na podstawie dwóch umów dzierżawy z 2013 roku. Podatniczka kwestionuje przyjętą przez organ podatkowy powierzchnię tego gruntu podnosząc, że umowy dzierżawy, a zwłaszcza umowa nr[...] , opiewały na inną powierzchnię. Jej zdaniem organ winien był przyjąć wielkości wymienione w umowie nr[...] , czyli [...] ha a nie – [...] ha. Ponadto zarzuca, że przedmiot umowy dzierżawy nr [...] został zmieniony jednostronnie, bowiem zgodnie z zapisem w § 17 pkt 1 każda zmiana umowy wymaga aneksu w formie pisemnej a nie mapki, która miała doprecyzować obszar co do kształtu, powierzchni i położenia w terenie na działce nr [...] mającej obszar całkowity [...] ha. Zarzuca zawyżenie podatku od nieruchomości za rok 2014 o kwotę [...] zł, nie wyjaśnienie w sposób wyczerpujący i zupełny istoty sprawy polegającej na ustaleniu faktycznie zajmowanego terenu objętego obowiązkiem zapłaty podatku od nieruchomości (art. 120 i art. 124 O.p.) oraz brak należytej refleksji natury prawnej i faktycznej co doprowadziło do nieprawidłowych ustaleń przyjętych za podstawę wyliczenia zobowiązania podatkowego. Wniosła o uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ podatkowy przekazując odwołanie podtrzymuje swoje stanowisko w sprawie i wnosi o utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ szczegółowo wyjaśnia podstawy swego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że postępowanie odwoławcze w tej sprawie było zawieszone do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie, do którego została zaskarżona decyzja nr [...] z 13.05. 2014r. w sprawie zmiany wymiaru podatku od nieruchomości za 2013 rok, która to decyzja wydana została w identycznym stanie faktycznym. Organ wskazał, że Sąd uchylił obie decyzje organów podatkowych (wyrok sygn. akt I SA/Sz 827/14 z 10.12.2014r.), ale uczynił to z powodów wyłącznie formalnych. Natomiast Sąd nie zakwestionował rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w decyzji Kolegium, dlatego też należy przyjąć, że stanowisko w sprawie sposobu będącego przedmiotem odwołania opodatkowania gruntów dzierżawionych na podstawie umowy dzierżawy nr [...] nie uchybia przepisom prawa. Organ podniósł, że kwestią sporną w sprawie jest powierzchnia gruntu dzierżawionego na podstawie umowy dzierżawy nr [...] z dnia 12.06.2013r. Innych punktów zaskarżonej decyzji skarżąca nie kwestionuje. Podatniczka zarzuca, że organ podatkowy przyjął zawyżoną powierzchnię gruntów dzierżawionych na podstawie umowy nr[...] . Jej zdaniem, gmina jednostronnie dokonała zmiany tej powierzchni. Tych samych zastrzeżeń nie wnosi do powierzchni gruntu dzierżawionego na podstawie umowy nr [...], która także się zmieniła, tyle że na korzyść podatniczki. Organ odwoławczy mając na uwadze zarzuty odwołania dokonał analizy treści umowy dzierżawy nr [...] – wskazując, że treść umowy nr [...] oprócz powierzchni gruntu jest taka sama, więc analiza odnosi się również do tej umowy. Organ podniósł, że określając przedmiot dzierżawy strony umowy, a więc również podatniczka, określiły go na "około [...] ha" gruntu. Wyraz "około" oznacza, że strony umowy wstępnie zgodziły się na określenie przybliżonej powierzchni gruntu. w dalszej części umowy, w § 4, strony uzgodniły, w jakim trybie i w jakiej formie nastąpi sprecyzowanie rzeczywistej powierzchni gruntu oddanego podatniczce w dzierżawę. Dalej organ odwoławczy podniósł, że podatniczka jest równorzędną stroną umowy dzierżawy i podpisawszy ją zgodziła się na wszystkie jej postanowienia. Z akt sprawy wynika, że zgodnie z umową wydzierżawiająca czyli gmina zleciła geodecie wykonanie szczegółowej mapy z zakreślonymi granicami gruntu wykorzystywanego przez skarżącą na podstawie umowy dzierżawy nr [...] do swojej działalności. O czynnościach geodety w terenie podatniczka była informowana, a termin tych czynności został do niej dostosowany. Z informacji wynika, że podatniczka brała czynny udział w pracach geodety. Mapa sporządzona w wyniku tych prac stanowi, zgodnie z § 4 umowy dzierżawy, załącznik nr 2 do umowy. Ma to ten skutek prawny, że mapa jest integralną częścią umowy dzierżawy, którą podatniczka podpisała, przez co zgodziła się na wszystkie jej postanowienia, w tym - na załącznik precyzujący przedmiot dzierżawy. Zgodnie z umową dzierżawy częścią tej umowy jest tylko mapa sporządzona w trybie unormowanym w § 4 umowy. Jakiekolwiek inne mapy sporządzone na zlecenie podatniczki nie są objęte umową dzierżawy i nie mają wpływu na jej treść. Po dokonanej analizie stanu sprawy organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty co do jednostronności działań gminy są chybione. Według organu odwoławczego podatniczka zgodziła się na taki sposób ustalenia dokładnych granic i powierzchni przekazanego jej w dzierżawę gruntu, jaki został w sprawie zastosowany. Zgodziła się także na to, że ustalona w opisany sposób powierzchnia będzie podstawą ustalenia wysokości podatku od nieruchomości - vide zacytowany wyżej § 4 umowy. Kwestionując obecnie wyniki czynności precyzujących przedmiot umowy dzierżawy nr [...] zaprzecza umownym uzgodnieniom, na które podpisując umowę zgodziła się. W skardze na decyzję z dnia 27 marca 2015 r. skarżąca zaskarżyła ją w zakresie obejmującym nienależnie naliczoną kwotę podatku w wysokości [...] zł za obszar o powierzchni ponad [...] ha ([...] m2) z powołaniem się na umowę dzierżawy Nr [...] z dnia 12 czerwca 2013 r. i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także stwierdzenie, że nie podlegają one wykonaniu w zaskarżonej części. Decyzji zarzuciła rażące naruszenie zasad ogólnych postępowania unormowanych w przepisach art. 120 , art. 121 § 1 , art. 122 O.p. przez: - ustalenie stanu faktycznego w zakresie faktycznie zajmowanego i użytkowanego przez skarżącą powierzchni gruntu objętej decyzją wymiarową : bez podania podstawy prawnej twierdzeń zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnoszących się do interpretacji i skutków prawnych postanowień umowy dzierżawy nr [...] z dnia 12.06.2013 r., co uniemożliwia jakąkolwiek weryfikację zgodności z prawem stanowiska organu odwoławczego, - dowolną i arbitralną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego prowadzącą do uzasadnionej utraty zaufania do organu , polegającą w szczególności na interpretacji według własnego widzi mi się części postanowień umowy nr [...] z dnia 12.06.2013 r. z pominięciem jej postanowień zawartych w § 17 pkt 1 i tym samym rażące naruszenie bezwzględnie obowiązujących przepisów art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 199a § 1 O.p., w tym przepisów art. 65 § 1 i § 2 ustawy kodeks cywilny, - dowolne i arbitralne twierdzenie organu odwoławczego, że skarżąca mocą postanowień § 4 wyraziła zgodę na dzierżawę gruntu o powierzchni wskazywanej w decyzji organu I-ej Instancji bez potrzeby zmiany treści umowy nr [...] z dnia 12.06. 2013 r. (stosownie do jej postanowień zawartych § 17 pkt 1), ponieważ taka interpretacja tego postanowienia przedmiotowej umowy prowadziłaby wprost do wniosku, że według własnego widzi mi się organu odwoławczego (i organu I-ej Instancji) była to zgoda tzw. in blanco : co jest niedopuszczalne z uwagi przede wszystkim na bezwzględnie obowiązujący przepis art. 693 § 1 ustawy kodeks cywilny wymajający określenia rzeczy dzierżawionej, co w okolicznościach niniejszej sprawy zostało ustalone w treści § 3 w/w umowy. Z tej przyczyny zmiana przedmiotu dzierżawy (mająca niespornie charakter istotny) prowadząca do jego zwiększenia z powierzchni wskazanej w § 3 umowy [...] ha na powierzchnię [...] ha mocą jednostronnej czynności strony wydzierżawiającej, wymagała bezsprzecznie zgodnej zmiany treści umowy nr [...] stosownie do treści i pod rygorem określonymi w § 17 § 1 tej umowy i dlatego nie ma możliwości ustalenia na potrzeby wymiaru podatku od nieruchomości innej niż uzgodniona przez strony powierzchnia 4,7 ha przedmiotu dzierżawy, skoro nie ma przy tym ani zgody skarżącej ani dowodu potwierdzającego fakt użytkowania przez skarżącą powierzchni większej niż określona w § 3 umowy nr[...] . Ponadto skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy błędnie i w sposób nie znajdujący uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz z rażącym naruszeniem zasad ogólnych powołanych wyżej, bezzasadnie i dowolnie stwierdził, że skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w uzasadnieniu Wyroku z dnia sygn. akt I SA/Sz 827/14 z dnia 10.12. 2014 r. na skutek mojej skargi z przyczyn formalnych uchylił obie decyzje w sprawie ustalenia podatku za 2013 rok wydane w odniesieniu do umowy nr [...] nie kwestionując przy tym rozstrzygnięcia merytorycznego, to "należy przyjąć, że stanowisko w sprawie sposobu będącego przedmiotem odwołania opodatkowania gruntów dzierżawionych na podstawie umowy dzierżawy nr [...] nie uchybia przepisom prawa". Skarżąca podniosła, że uszło uwadze organowi odwoławczemu, iż utrwalonym i obowiązującym jest w nauce prawa i judykaturze stanowisko naprowadzające na jedynie właściwy w opisanej sytuacji wniosek, iż uchylenie przez sąd administracyjny jakiegokolwiek aktu administracyjnego z przyczyn formalnych wyprzedza - i czyni zbędnym - badanie poprawności merytorycznego rozstrzygnięcia, które w takim stanie rzeczy po prostu nie podlega badaniu przez sąd, w związku z czym w tego rodzaju orzeczeniu kasatoryjnym nie znajduje się jakiekolwiek odniesienie do zagadnień merytorycznych. W ocenie skarżącej błędnie rozumiana przez organ odwoławczy sytuacja prawno-procesowa, doprowadziła ten organ do zarzucanych w niniejszej skardze rażących naruszeń obowiązującego prawa. Skarżąca wniosła także o przyjęcie przez Sąd jako integralnej części niniejszej skargi zarzutów wraz z uzasadnieniem przedstawione w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej sprecyzował zarzuty skargi w zakresie podstawy nieważności decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W sprawie niesporne było, że skarżąca zawarła dwie umowy dzierżawy: umowę nr [...] i umowę [...] z Gminą Miasto K., obie dnia 12.06.2013 r. obejmujące części działki nr [...] i jako na dzierżawcy stanowiącego własność gruntu Gminy Miasto K., spoczywał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie była natomiast prawidłowość ustalenia przez organy podatkowe powierzchni gruntu stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku umowy o nr [...] . Organy podatkowe do opodatkowania przyjęły bowiem wielkość tej powierzchni wynikającą z pomiarów dokonanych przez geodetę zawartych w załączniku nr 1 do umowy zgodnie z § 4 umowy nr [...] a skarżąca w odwołaniu oraz złożonej skardze zarzuciła, że w odniesieniu do tej umowy doszło do jednostronnej zmiany umowy, wbrew zapisom § 17 umowy tj. bez zmiany w formie pisemnej. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Z uwagi na powyższe wskazać należy, że podatek od nieruchomości obciąża m.in. posiadaczy nieruchomości lub ich części, stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.) i uzależniony jest od podstawy opodatkowania, którą w przypadku gruntów jest ich powierzchnia (art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), oraz wysokość stawek podatku, które ustala rada gminy. Zasady dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego zawarto w dziale IV O.p. i zgodnie z nimi organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), a w ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe zobowiązane są, stosownie do art. 187 § 1 O.p., w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast oceny tego materiału organy dokonują zgodnie z art. 191 O.p., na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, analizując czy dana okoliczność została udowodniona. Prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych pod kątem skutków jakie wywierają w zakresie obowiązków podatkowych. Mają one obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. Nie budzi zdaniem sądu wątpliwości, że zgodnie z § 2 umowy, strony tj. skarżąca i gmina określiły przedmiot umowy o powierzchni w przybliżonej wysokości. W § 4 umowy o brzmieniu " Strony zgodnie ustalają, że precyzyjne ustalenie w terenie i na mapie granic oraz powierzchni przedmiotu dzierżawy zostanie dokonane, na podstawie Załącznika nr 1 przez geodetę działającego na zlecenie Wydzierżawiającej, na koszt Dzierżawcy, w terminie 14 dni od podpisania niniejszej umowy. Ustalona przez geodetę powierzchnia przedmiotu dzierżawy stanowi podstawę wyliczenia podatku od nieruchomości oraz czynszu dzierżawnego, do zapłaty których zobowiązany jest Dzierżawca. Mapa wraz z wyliczeniami wykonana przez geodetę stanowi integralną część niniejszej umowy jako Załącznik nr 2.", strony umowy w tym również skarżąca ustaliły sposób określenia powierzchni oddanej w dzierżawę. Literalne brzmienie tego zapisu wskazuje, że ustalenie w terenie granic i na mapie granic oraz powierzchni przedmiotu dzierżawy, na co zasadnie wskazał organ odwoławczy, zostanie dokonane po podpisaniu umowy przez geodetę. Mapa wraz z wyliczeniami geodety bezspornie jest treścią zawartej umowy na co wskazuje jej zapis w § 4 w brzmieniu "stanowi integralna część", nie stanowi bezspornie zmiany umowy jak chciałaby skarżąca. W momencie podpisywania umowy skarżąca po pierwsze zgodziła się na to, że przedmiot umowy - część działki została określona w powierzchni przybliżonej, po drugie zgodziła i się na sposób ustalenia powierzchni dzierżawy i po trzecie zgodziła się że ustalona dopiero powierzchnia jest integralną częścią umowy. Okoliczności zatem związane z powierzchnią dzierżawionej działki były znana skarżącej w dacie zawarcia umowy, podpisując ją zgodziła się na ustalone w niej warunki. Skoro zatem skarżącą podpisała umowę (zawarła umowę), w której postanowiono o trybie i formie sprecyzowania rzeczywistej powierzchni gruntu oddanego podatniczce w dzierżawę, to wbrew zapisom § 4 umowy w sytuacji określenia tej powierzchni w sposób przewidziany, nie może obecnie powoływać się na zapis § 17 umowy stanowiący o zmianie umowy, które dla swej ważności wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności. Czym innym jest zmiana umowy a wykonanie zapisów zawartej umowy. Skarżąca niezadowolona z zawartej umowy może podejmować kroki doprowadzając do jej rozwiązania lub uchylenia się od skutków własnego oświadczenia nie może natomiast przez jej odmienną interpretację zmieniać warunków umowy. Odnosząc się do zarzutu skargi naruszenia art. 199a § 3 O.p. wskazać należy, że przepis, stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 o.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych też powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa nie zaś wówczas, gdy przedmiotem prawnopodatkowej oceny jest sama treść istniejącego już stosunku prawnego i kształtujących go oświadczeń woli. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości co istnienia umowy, skarżąca jedynie nie godzi się ze skutkami zawartej umowy a te postanowienia umowy w żaden sposób w drodze interpretacji (wykładni) zmienione być nie mogą. W rozpatrywanej sprawie sąd nie dopatrzył się wskazanych w skardze naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważności w całości lub w części zaskarżonej decyzji. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Wbrew zarzutom skargi zawiera wskazanie co do ustalonego stanu faktycznego w tym co do przyjętej powierzchni przyjętej do opodatkowania tak w decyzji organu I instancji jak i w decyzji odwoławczej, zapisów zawartej przez skarżącą umowy[...] . Fakt niezadowolenia ze skutków zawartej umowy nie prowadzi automatycznie do jej nieważności. W ocenie sądu, organy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalający na wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia, a dokonane ustalenia faktyczne, znajdujące oparcie w zgromadzonych dowodach, dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań faktycznych i prawnych. Zasadnie zatem organy przyjęły do opodatkowania powierzchnię z umowy [...] stosownie do wyliczenia zawartego w załączniku nr 1. Odnosząc się do zarzutu skargi co do wywiedzenia skutków prawnych przez organ odwoławczy z wyroku I SA/Sz 827/14, a dotyczącego zmiany ustalenia podatku od nieruchomości za 2013 r., wskazać należy, że jakkolwiek są one nieuprawnione, to nie mają wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. Mając powyższe na uwadze, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi są niezasadne, sąd - na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.