I SA/Sz 827/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia [...] r. nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 12.05.2014 r., znak: [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Prezydenta Miasta z dnia 16.01.2014 r., znak: [...], zmieniającą decyzję ostateczną ustającą podatniczce M. M. (dalej "Podatniczka") podatek od nieruchomości za 2013 r. z kwoty [...] zł na kwotę po zmianie [...] zł. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że ww. decyzją z dnia 16.01.2014 r. Prezydent Miasta zmienił wysokość podatku od nieruchomości należnego od Podatniczki w 2013 r. z kwoty [...] zł na kwotę [...] zł, przyczyną zaś zmiany wymiaru podatku było objęcie w dzierżawę przez Podatniczkę z dniem 12 czerwca 2013 r. gruntów gminnych, co wpłynęło na zwiększenie opodatkowywanej ich powierzchni. Od ww. decyzji organu I instancji Podatniczka wniosła odwołanie, kwestionując w nim przyjętą przez organ podatkowy powierzchnię gruntów. Odwołująca podniosła, że umowy dzierżawy, a zwłaszcza umowa nr [...], opiewały na inną powierzchnię. Jej zdaniem, organ winien był przyjąć wielkości wymienione w umowie nr [...], czyli grunt o powierzchni [...] ha a nie [...] ha. Odwołująca zarzuciła, że organ jednostronnie zmienił przedmiot umowy dzierżawy nr [...] (wbrew § [...] pkt [...] umowy, tj. bez koniecznej zmiany umowy w formie pisemnej/ tzw. aneksu). Na tej podstawie żąda uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie, po rozpatrzeniu zarzutów odwołania wskazało, że kwestią sporną w sprawie jest powierzchnia gruntu dzierżawionego na podstawie umowy dzierżawy nr [...] z dnia 12 czerwca 2013 r. Innych punktów zaskarżonej decyzji Odwołująca nie kwestionuje. Zarzuciła ona, że organ podatkowy I instancji przyjął zawyżoną powierzchnię gruntów dzierżawionych na podstawie umowy nr [...]. Jej zdaniem, Gmina Miasto [...] jednostronnie dokonała zmiany tej powierzchni. Jak dalej wskazało Kolegium, tych samych zastrzeżeń Odwołująca nie wniosła do powierzchni gruntu dzierżawionego na podstawie umowy nr [...], która także się zmieniła, tyle że na korzyść Odwołującej. Następnie Kolegium wskazało, że w świetle zarzutów odwołania dokonało analizy treści umowy dzierżawy nr [...] i umowy nr [...], której treść oprócz powierzchni gruntu jest taka sama, a więc analiza odnosi się również do tej umowy. Kolegium podniosło, że określając przedmiot dzierżawy strony umowy, a więc również Odwołująca, określiły go na "około [...] ha" gruntu, przy czym wyraz "około" oznacza, że strony umowy wstępnie zgodziły się na określenie przybliżonej powierzchni gruntu. W dalszej części umowy, tj. w § [...] – jak dalej wskazało Kolegium - strony uzgodniły, w jakim trybie i w jakiej formie nastąpi sprecyzowanie rzeczywistej powierzchni gruntu oddanego Odwołującej w dzierżawę, na co przytoczono brzmienie zapisu § [...]. Jak wskazało dalej Kolegium, Odwołująca jest równorzędną stroną umowy dzierżawy i podpisawszy ją zgodziła się na wszystkie postanowienia. Z akt sprawy wynika, że zgodnie z umową, wydzierżawiająca czyli gmina zleciła geodecie wykonanie szczegółowej mapy z zakreślonymi granicami gruntu wykorzystywanego przez Odwołującą na podstawie umowy dzierżawy nr [...] do swojej działalności. O czynnościach geodety w terenie Odwołująca była informowana, a termin tych czynności został do niej dostosowany. Z informacji organu podatkowego wynika, że Odwołująca brała czynny udział w pracach geodety. Mapa sporządzona w wyniku tych prac stanowi, zgodnie z § [...] umowy dzierżawy, załącznik nr [...] do umowy. Ma to ten skutek prawny, że mapa jest integralną częścią umowy, dzierżawy, którą Odwołująca podpisała, przez co zgodziła się na wszystkie jej postanowienia, w tym na załącznik precyzujący przedmiot dzierżawy. Zgodnie z umową dzierżawy częścią tej umowy jest tylko mapa sporządzona w trybie unormowanym w § [...] umowy. Jakiekolwiek inne mapy sporządzone na zlecenie Odwołującej nie są objęte umową dzierżawy i nie mają wpływu na jej treść. Następnie Kolegium stwierdziło, że na podstawie analizy stanu prawnego sprawy zarzuty co do jednostronności działań Gminy są chybione. Zdaniem Kolegium, Odwołująca zgodziła się na taki sposób ustalenia dokładnych granic i powierzchni przekazanego jej w dzierżawę gruntu, jaki został w sprawie zastosowany. Zgodziła się także na to, że ustalona w opisany sposób powierzchnia będzie podstawą ustalenia wysokości podatku od nieruchomości, wskazując przy tym na zacytowany wyżej § [...] umowy. Według kolegium, kwestionując obecnie wyniki czynności precyzujących przedmiot umowy dzierżawy nr [...], Odwołująca łamie umowne uzgodnienia. Wbrew własnym rozporządzeniom zawartym w umowie dzierżawy w § [...] obecnie odmawia wykonania tej umowy. Sumując, Kolegium stwierdziło, że zarzuty Odwołującej są chybione. Organ podatkowy I instancji miał podstawy prawne do naliczenia podatku od nieruchomości od powierzchni gruntu wynikającej z mapy geodezyjnej sporządzonej w wykonaniu umów dzierżawy nr [...] i nr [...] i stanowiących integralną część tych umów. W świetle zaś dowodów zgromadzonych w sprawie decyzja organu I instancji ustala wysokość podatku od nieruchomości we właściwej kwocie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 12.05.2014 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, Podatniczka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła brak wyjaśnienia w sposób wyczerpujący i zupełny istoty sprawy polegającej na ustaleniu faktycznie zajmowanego terenu objętego obowiązkiem zapłaty podatku od nieruchomości, a tym samym zarzuciła, że postępowanie organów podatkowych obu instancji prowadzone było w sposób nie budzący zaufania do organów administracji publicznej oraz zarzuciła naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120 i art. 124 ustawy - Ordynacja Podatkowa) w stopniu mającym istotny na wynik zaskarżonego rozstrzygnięcia , w szczególności powodujące : - błędy w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia ww. decyzji w zaskarżonej części; - ustalenie w sposób niepoznany dla podatnika, na podstawie jakich dowodów i jakich przepisów prawa Organy I i ll instancji przyjęły za podstawę naliczenia za okres lipiec, sierpień i wrzesień 2013 roku obszar gruntu o powierzchni [...] m2 plus obszar [...] ha (razem [...] ha), skoro z umowy dzierżawy wynika obszar o powierzchni [...] ha ([...] m2), obejmujący obszar [...] ha użytkowany całorocznie o obszar [...] ha użytkowany w miesiącach jak wyżej (VII-IX), co doprowadziło do zawyżenia wysokości zobowiązania podatkowego o kwotę [...] zł, obliczona przez Skarżącą przez zestawienie dwóch ostatnich pozycji z prawej tabeli pt. "Obecnie obowiązujący podatek", zawierającej sumę [...] m2 powierzchni gruntu, przy czym za [...] m² wskazywana jest prawidłowo, ale zamiast [...] m² powinno być [...] m² (tj. [...] m² minus [...] m² ). Stąd za obszar [...] m² podatek naliczono w kwocie [...] zł, a powinno być [...] zł ([...] m² x [...] zł/m² 12 miesięcy x 3 miesiące: 07-09) i tym samym zawyżenie podatku stanowi różnica między tymi kwotami: [...] zł. Ponadto Skarżąca zarzuciła, że : - nie istnieje żaden dokument zmieniający umowę Nr [...] w ten sposób , że niemalże o 100% zwiększyły strony przedmiot dzierżawy i tym samym brak jest jakichkolwiek innych niż postanowienia ww. umowy danych do wyliczeń podatku od nieruchomości przedstawionych przez organ I instancji w tabeli umieszczonej w treści skarżonej decyzji, czego SKO w Koszalinie w ogóle nie rozważyło rzekomo analizując treść umów nr [...] i nr [...]. Jeżeli SKO w Koszalinie rzetelnie zapoznałoby się z treścią ww. umów niewątpliwie doczytałoby się w § [...] pkt [...] , że każda zmiana umowy wymaga aneksu w formie pisemnej, a nie mapki, która miała doprecyzować obszar co do kształtu, powierzchni i położenia w terenie na działce nr [...] o obszarze ok. [...] ha. Nigdy bowiem nie jest i nie może być doprecyzowaniem zmiana umówionego obszaru przedmiotu dzierżawy o niemalże 100 % więcej: jest to istotna zmiana istotnych elementów umowy, czy to dzierżawy, czy to najmu i w tej sytuacji brak jest podstaw do żądania zapłaty przez Skarżącą podatku od nieruchomości podatku w wysokości większej niż naliczony za [...] ha wskazane w umowie nr [...], - dlatego w sposób dowolny i arbitralny zebrano oraz oceniono materiał dowodowy w niniejszej sprawie, czym naruszono obowiązek rozważenia zebranych dowodów w sposób zupełny i wyczerpujący - co niewątpliwie musiało mieć istotny wpływ na wymiar podatku od nieruchomości, w szczególności z uwagi na fakt, że nie ma w sprawie żadnego dowodu, choćby w formie protokołu, że Skarżąca sama wskazała teren o powierzchni większej niż określony w umowie nr [...] i co najważniejsze, faktycznie taki większy obszar użytkowała w okresie wskazanym w decyzji organu I instancji, - w świetle powyższego zarzucono również, że nie wyjaśniono wszystkich występujących w niniejszej sprawie okoliczności faktycznych i prawnych - w szczególności nie wskazano podstawy prawnej ustalenia, że Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości za obszar o powierzchni [...] m2 i [...] m2, a nie za obszar wynikający z umowy i jej załącznika w sytuacji, gdy ani z przepisów prawa ani z treści umowy Nr [...] nie wynika prawo Gminy Miasto [...] do jednostronnej zmiany treści umowy dzierżawy, natomiast wynika skutek nieważności takiej czynności stosownie do § [...] pkt [...] w/w umowy. Uzupełniająco Skarżąca podniosła, że postanowienia umowy dzierżawy z dnia 12 czerwca 2013 r. są jednoznaczne i wyraźne. Skoro bowiem strony umówiły się, że przedmiotem dzierżawy jest obszar ok. [...] ha, to nie może Gmina Miasto [...] jednostronnie zmieniać tego przedmiotu o niemalże 100% więcej tylko na tej podstawie, iż została uprawniona do powołania geodety i sprecyzowania tego obszaru. Skarżąca podniosła, że przy wykonywaniu umowy Nr [...] z dnia 12 czerwca 2013 r. - na podstawie takich samych zapisów umownych, jak w umowie Nr [...], doszło do sprecyzowania obszaru dzierżawy objętego tą drugą umową z przybliżonej powierzchni [...] ha na [...] ha i jest to przez strony umowy przyjęte i wykonywane. W tej sytuacji – jak dalej wskazała Skarżąca - nie jest i nie może być uznane za sprecyzowanie obszaru ok. [...] ha przez jego zwiększenie na obszar [...] ha ([...] ha + [...] ha, jak wynika z treści skarżonej decyzji) w wykonaniu umowy Nr [...]. Ponieważ żadnej zmiany treści umowy strony nie dokonały, to w tej sytuacji nie ma podstaw faktycznych i prawnych do obciążania Skarżącej podatkiem od nieruchomości za użytkowanie obszaru gruntu o powierzchnie większej niż [...] ha. Podsumowując, Skarżąca zarzuciła także, że rozważaniom SKO w Koszalinie nie towarzyszyła wymagana w takich sprawach należyta refleksja natury faktycznej i prawnej, co doprowadziło organ ll instancji do posłużenia się w uzasadnieniu swojego stanowiska stwierdzeniem, że to skarżąca "łamie" umowę. W ocenie Skarżącej organy podatkowe winny opierać swoje stanowisko i wyliczenia na udokumentowanych faktach, a nie nieudolnie usiłować ustalać treść cywilnoprawnego stosunku łączącego strony umowy dzierżawy, te bowiem kompetencje posiada wyłącznie sąd powszechny i dlatego skoro nie ma zgodnego oświadczenia woli stron umowy Nr [...] do ustaleniu obszaru na [...] ha, to organ I instancji w takiej sytuacji miał obowiązek naliczyć podatek od nieruchomości w wysokości odpowiadającej powierzchni nie większej niż [...] ha, wskazanej przez strony w treści samej ww. umowy. Zważywszy przy tym , że organ nie posiada dokumentu zmieniającego obszar umowy dzierżawy Nr [...] z [...] ha na obszar [...] ha w sposób wymagany jej postanowieniami zawartymi w § [...] pkt [...], to brak było podstaw prawnych do ustalenia w zaskarżonej decyzji obszaru przedmiotu opodatkowania większego niż w tej umowie wskazany. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. pełnomocnik Skarżącej, złożył do akt sprawy pełnomocnictwo i wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, jednakże z przyczyn innych niż wskazanych w skardze. Sąd administracyjny badając zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności uznał bowiem, że w sprawie doszło do innego naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej "P.p.s.a.". Jak wynika z akt sprawy, decyzja Prezydenta Miasta z dnia 16.01.2014 r. (utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 12.05.2014 r.), została wydana w oparciu o art. 254 § 1 oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r,, poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej "O.p.". W sentencji tej decyzji organ I instancji orzekł o zmianie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2013, wskazując przy tym, że decyzja nr [...] z dnia 11.06.2013 r. zmieniająca wysokość ustalonego podatku od nieruchomości zostaje zmieniona poprzez ustalenie nowej kwoty podatku, po czym wskazano sposób wyliczenia zmienionej przez zwiększenie kwoty podatku od nieruchomości na 2013 rok (z kwoty [...] zł na kwotę po zmianie [...] zł). W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji - powołując się na bezumowne korzystanie z gruntu miejskiego oraz dwie umowy dzierżawy o nr [...] i [...], na mocy których Skarżąca dzierżawi grunty miejskie, a następnie na przepis art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) - zwanej "u.p.o.l." - wskazał końcowo, że z uwagi na to, że podatnik nie złożył prawidłowych korekt informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, organ I instancji zmienił wymiar podatku od nieruchomości na podstawie art. 21 § 3 O.p. Wskazać należy, że powołane w podstawie prawnej decyzji organu I instancji z dnia 16.01/2014 r. przepisy art. 254 § 1 O.p. i art. 21 § 3 O.p. stanowią dwa wzajemnie wykluczające się tryby prowadzenia postępowania podatkowego. Wyjaśnienia zatem wymaga, że zgodnie z art. 254 § 1 O.p. decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Stosownie zaś do § 2 art. 254 O.p. zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego. W art. 254 O.p. przewidziano szczególny tryb wzruszania decyzji ostatecznych, który jest odmiennym od innych trybów nadzwyczajnych określonych w przepisach art. 240–246 O.p. (wznowienie postępowania) i art. 247–252 O.p. (stwierdzenie nieważności decyzji). Regulacja art. 254 § 1 O.p. jednoznacznie wskazuje, że zmiana decyzji ostatecznej, ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, może nastąpić jedynie na skutek zmiany okoliczności faktycznych, skutki wystąpienia których zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji ostatecznej. Przesłanką zmiany decyzji ostatecznej jest zatem zmiana okoliczności faktycznych (które mają rangę prawotwórczą z mocy przepisów, obowiązujących już w dacie wydania decyzji ostatecznej), i która to zmiana nastąpiła po doręczeniu decyzji stronie (zob. wyrok NSA z dnia 21 września 2007 r., sygn. akt II FSK 381/07). Z dyspozycji art. 254 O.p. wynika zatem, że decyzja wydawana w trybie art. 254 O.p. nie funkcjonuje samodzielnie w obrocie prawnym. Byt prawny takiej decyzji ściśle związany jest z funkcjonowaniem już w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, pierwotnie ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ta nowa decyzja, wydana na podstawie art. 254 O.p. kształtuje na nowo tylko jeden, jednakże najistotniejszy element ostatecznej decyzji wymiarowej, to jest wysokość zobowiązania podatkowego (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 114/11, LEX nr 794149). Przepis art. 254 O.p. przewiduje odstępstwo od przewidzianej w art. 128 O.p. zasady trwałości ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym. Tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 O.p. jest trybem postępowania, którego celem nie jest weryfikacja wadliwej decyzji ostatecznej, jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności takiej decyzji lub wznowienia zakończonego nią postępowania, lecz jest trybem, w którym dochodzi do ustalenia lub określenia nowego - w miejsce dotychczasowego - zobowiązania podatkowego wskutek zmiany okoliczności faktycznych, która to zmiana nastąpiła po wcześniejszym doręczeniu decyzji ustalającej lub zmieniającej takie zobowiązanie, skutki zaś wystąpienia zmienionych okoliczności uregulowane zostały w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 O.p. jest podejmowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego, że nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych, przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach (zob. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2011 r., I FSK 1012/10). Zatem postępowanie prowadzone w oparciu o przepis art. 254 O.p. nie może zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. W aktach administracyjnych sprawy brak jest jednak pełnej dokumentacji rozpoznawanej sprawy, w szczególności brak decyzji nr [...] z dnia 11.06.2013 r., o jakiej wyżej mowa, tj. wskazanej w sentencji decyzji organu I instancji oraz dowodu jej doręczenia Skarżącej, co jest istotne w kontekście powołanej w decyzji organu I instancji podstawy prawnej, tj. art. 254 O.p., która wymaga ustalenia zakresu przedmiotu opodatkowania ostatecznej decyzji, dowodu doręczenia stronie decyzji ostatecznej (w jakiej dacie ją doręczono stronie), kiedy nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych. Natomiast jak wynika z akt administracyjnych, w rozpoznawanej sprawie Prezydent Miasta, w związku z zawarciem w dniu 12.06.2013 r. umowy dzierżawy nr [...] i [...], postanowieniem z dnia 25.11.2013 r. wszczął z urzędu w stosunku do Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie zmiany wymiaru podatku od nieruchomości za 2013 rok z uwagi na posiadanie nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, położonej przy ulicy [...], którego to wszczęcia postępowania nie wymaga zmiana decyzji ostatecznej w trybie art. 254 O.p. Zmiana zaś ostatecznej decyzji z zastosowaniem przez organ podatkowy trybu z art. 254 O.p. możliwa jest jedynie odnośnie wymienionych w niej składników majątku podatnika, objętych decyzją ostateczną w przypadku zmiany okoliczności faktycznych, które dotyczyły ww. składników majątku po doręczeniu decyzji ostatecznej. Organ podatkowy, wydając decyzję na podstawie art. 254 O.p. powinien uzasadnić zastosowanie tego trybu, w tym wystąpienie zmian w stanie faktycznym, które zaszły po dacie doręczenia decyzji ostatecznej. W niniejszej sprawie, organ podatkowy I instancji zastosował tryb z art. 254 O.p. wydając wcześniej decyzję z dnia 11.06.2013 r., zaś Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie ją utrzymało w mocy. Sąd, kierując się zasadą wynikającą z art. 135 P.p.s.a., uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji, gdyż wady decyzji uniemożliwiały pozostawienie ich w obrocie prawnym i było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Odwoławczy organ podatkowy, wydając decyzję utrzymująca w mocy decyzje organu I instancji naruszył art. 210 § 6 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego co do zastosowania tego trybu. Wadą tych decyzji był również brak uzasadnienia zastosowanego przez organ podatkowy trybu z art. 21 § 3 O.p. Jak już wyżej wskazano, prowadzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 254 O.p. i art. 21 § 3 O.p. jest niedopuszcalne, gdyż są to dwa tryby wzajemnie się wykluczające. Podatnik podatku od nieruchomości zobowiązany jest do złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych IN-1, w której podaje składniki swojego majątku podlegające opodatkowaniu. Dane wynikające z takiej informacji są dla organu podatkowego wiążące przy wydaniu decyzji podatkowej za określony rok podatkowy, chyba że organ podatkowy kwestionuje prawidłowość ww. informacji. Wówczas organ podatkowy zobowiązany jest do wszczęcia postępowania podatkowego, mającego na celu ustalenie podatku od nieruchomości we właściwej wysokości zgodnie z art. 21 § 3 O.p. Tryb ten stosuje się do wydania decyzji ustalającej (określającej) wysokość podatku podatnikowi, lecz nie do zmiany decyzji ostatecznej ustalającej (określającej) ten podatek. Z akt podatkowych nie wynika także, by organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za 2013 r. Stosując tryb z art. 254 O.p. organ podatkowy nie kwestionuje prawidłowości ww. informacji, lecz wskazuje na taką zmianę okoliczności faktycznych w stosunku do przedmiotów opodatkowania, która miała wpływ na wysokość podatku. Wskazać przy tym należy, że w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa, jak również w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych brak jest przepisu, z którego wynikałaby konieczność objęcia jedną decyzją podatkową ustalającą podatek od nieruchomości za dany okres wszystkich składników majątku należących do podatnika. Jeżeli w trakcie roku podatkowego następowały zmiany w majątku podatnika i stąd wynikała konieczność objęcia opodatkowaniem nowych nieruchomości nie ma przeszkód, by organ podatkowy wydał decyzję podatkową obejmującą nowy przedmiot opodatkowania z zachowaniem reguł postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia przez Sąd ww. wad, a nadto wobec braku pełnej dokumentacji sprawy uniemożliwiającej ustalenie przez Sąd, czy prawa Skarżącej jako podatniczki nie zostały naruszone oraz, czy ocena dokonana przez organ była prawidłowa, decyzja organu podatkowego I instancji z dnia 16.01.2014 r. musiała zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Dotyczy to również decyzji organu odwoławczego z dnia 12.05.2014 r., którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji ze wskazanymi wadami. Organ odwoławczy w swojej decyzji również w swoim uzasadnieniu nie ustosunkował się do zastosowanych trybów z art. 254 O.p. i art. 21 § 3 O.p. w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a jedynie skoncentrował się na analizie wpływu postanowień umów dzierżawy nr [...] i [...] na wymiar podatku od nieruchomości w 2013 r. Z tych też powodów formalnych zaistniała podstawa do uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji, co skutkowało, że przedwczesna była ocena merytoryczna sprawy. Podkreślić ponownie należy, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy była decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji wydaną w trybie art. 254 O.p. i art. 21 § 3 O.p. Tym samym konieczne jest ustalenie przez organ podatkowy, który tryb faktycznie ma zastosowanie adekwatnie do okoliczności występujących w sprawie. Jeżeli ma zastosowanie tryb z art. 254 O.p., należy ustalić, czy zmiana okoliczności faktycznych w stosunku do dotychczasowego przedmiotu opodatkowania miała wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego i, czy zmiana ta nastąpiła po dacie doręczenia decyzji ostatecznej. Natomiast w przypadku, gdy będzie miał zastosowanie tryb z art. 21 § 3 O.p., a zatem gdy organ będzie mieć wątpliwości co do prawidłowości danych zawartych w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, należy wszcząć postępowanie podatkowe w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Wskazać przy tym należy, że decyzje organów obu instancji nie zawierają uzasadnienia faktycznego wymaganego art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p., a w szczególności nie wyjaśniają zastosowanego w sprawie trybu prowadzonego postępowania. Zgodnie zaś z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organy, wbrew wymogom przewidzianym art. 210 § 4 O.p. nie wyjaśniły Skarżącej w sposób wyczerpujący, tak by strona zrozumiała argumentację uzasadniającą prawidłowość rozstrzygnięcia, a w szczególności nie wyjaśniły kwestii co do zastosowanego trybu prowadzonego postępowania. Zatem, mając na uwadze zarzuty skargi, że w niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania (art. 120 O.p. i art. 124 O.p.), należało uznać je za w pełni uzasadnione. Wobec powyższego, organ podatkowy zobowiązany jest ponownie rozpoznać sprawę i uwzględnić powyższe wskazania Sądu. Organ podatkowy powinien zatem rozważyć, czy dąży do zmiany ostatecznej decyzji z dnia 11.06.2013 r. na podstawie art. 254 O.p., czy też chce zastosować inny tryb szczególny wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej zgodnie z przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa lub też, czy chce przeprowadzić postępowanie podatkowe w ramach art. 21 § 1 lub § 3 O.p. Każda z wyżej wymienionych sytuacji wiąże się z zastosowaniem przez organ podatkowy innych przepisów postępowania. Wydanie przez organ podatkowy decyzji wiąże się z zebraniem dowodów na okoliczności mające istotne znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i ich oceną, której organ dokonuje w uzasadnieniu decyzji, która nadto musi odpowiadać wymogom wskazanym w art. 210 O.p. W tym stanie rzeczy z uwagi na wyżej opisane wadliwości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, których wystąpienie miało wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Zasądzone koszty postępowania w łącznej wysokości [...] zł obejmowały, wpis stosunkowy od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika - radcy prawnego ([...] zł), stosownie do § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 , poz. 490) oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa procesowego ([...] zł).