I FSK 1012/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 103/10 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 7 grudnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 103/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 7 grudnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za 2005 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z 27 września 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "E." Stacja Paliw w O., prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez podatnika odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z 25 lutego 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Skarga podatnika na decyzję organu odwoławczego została oddalona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 9 października 2008 r. (sygn. akt I SA/Sz 211/08). 1.3. Pismem z 16 lipca 2009 r. podatnik wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w S. z wnioskiem o zmianę decyzji ostatecznej z 25 lutego 2008 r., podnosząc, że 8 czerwca 2009 r. Sąd Rejonowy w K. wydał wyrok (sygn. akt [...]) uniewinniający W. G. od zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kodeksu karnego skarbowego, polegającego na tym, że w okresie od 19 lutego 2005 r. do 15 stycznia 2006 r. złożył w urzędzie skarbowym deklaracje VAT-7 dla podatku od towarów i usług, podając dane niezgodne ze stanem rzeczywistym w ten sposób, że rozliczył podatek naliczony z faktur zakupu 229.000 l. paliwa od C. sp. z o.o. w G., tj. podmiotu nieprowadzącego rzeczywistej działalności gospodarczej, przez co uszczuplony został podatek VAT należny do wpłaty na rachunek tego urzędu za miesiące styczeń - grudzień 2005 r. We wniosku wskazano, że z ustalonego przez Sąd Rejonowy w K. stanu faktycznego wynika, że spółka C. w sposób nie do końca prawidłowy, ale prowadziła działalność gospodarczą. W ocenie podatnika powyższe nie może przesądzać o jego przestępczej działalności, wobec czego wniósł on o zmianę ostatecznej decyzji podatkowej w trybie art. 254 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") i uznanie, że podatnik miał prawo do dokonania odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach wystawionych przez tę spółkę. Decyzją z 21 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany decyzji ostatecznej z 25 lutego 2008 r. Po rozpoznaniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżoną decyzją, utrzymał w mocy swoją decyzję z 21 września 2009r. Powołując się na treść art. 254 O.p. organ wskazał, że decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania tej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że regulacja prawna zawarta w art. 254 O.p. nie przewiduje nadzwyczajnego trybu wzruszania ostatecznych decyzji podatkowych, lecz reguluje powstawanie zobowiązań podatkowych przez zmianę decyzji ostatecznej. Jest to zatem tryb zmiany decyzji ostatecznej podejmowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego, że nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych. Wydawana w tym trybie decyzja w swoisty sposób aktualizuje wysokość należności podatkowej, z uwzględnieniem zmian w okolicznościach faktycznych mających wpływ na wysokość zobowiązania, korygując pierwotny wymiar podatku. Organ stwierdził, że podnoszone przez podatnika okoliczności dotyczące jego uniewinnienia od zarzucanego mu czynu i stwierdzenia przez sąd powszechny, że spółka C. prowadziła działalność gospodarczą, nie stanowią okoliczności faktycznych w rozumieniu art. 254 § 1 O.p., a więc nie mogą stanowić podstawy zmiany decyzji ostatecznej w oparciu o ten przepis, bowiem dokonanych przez ten sąd ustaleń nie można uznać za zmianę okoliczności faktycznych, których skutki zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Szczecinie podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 7 grudnia 2009 r., jak również poprzedzającej ją decyzji tego organu z 21 września 2009 r. Organowi zarzucono naruszenie art. 120 – 122, art. 187 i art. 254 § 1 O.p., a także art. 86 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") oraz art. 167, art. 168 i art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.L 2006.347.1 ze zm., dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"). Z uzasadnienia skargi wynika, że podatnik stoi na stanowisku, iż skoro został uniewinniony od zarzutu popełnienia przestępstwa karno-skarbowego polegającego na uchylaniu się od opodatkowania poprzez deklarowanie obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, oraz że u podstaw tego uniewinnienia legło ustalenie przez sąd karny, że podmiot ten działalność taką prowadził, to okoliczności te, tj. wydanie wyroku uniewinniającego w oparciu o odmiennie ustalony stan faktyczny, są takimi okolicznościami, które uzasadniają zmianę podatkowej decyzji wymiarowej w trybie art. 254 O.p. Wynikająca z wyroku sądu karnego zmiana okoliczności faktycznych stanowiących podstawę wydania decyzji ostatecznej powoduje – zdaniem skarżącego – zmianę zastosowanych przez organy podatkowe podstaw prawnych tej decyzji. 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. 3.2. Sąd zgodził się z organem podatkowym, że przewidziany w art. 254 O.p. tryb zmiany decyzji ostatecznej, ustalającej lub określającej na dany okres wysokość zobowiązania podatkowego, jest trybem postępowania, którego celem nie jest weryfikacja wadliwej decyzji ostatecznej, jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności takiej decyzji lub wznowienia zakończonego nią postępowania, lecz jest trybem, w którym dochodzi do ustalenia lub określenia nowego, w miejsce dotychczasowego, zobowiązania podatkowego wskutek zmiany okoliczności faktycznych, która nastąpiła po wcześniejszym doręczeniu decyzji ustalającej lub zmieniającej takie zobowiązanie, a skutki wystąpienia zmienionych okoliczności uregulowane zostały w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Powołany przepis nie daje podstaw do uchylenia takiej decyzji, a jedynie do jej zmiany, która nie może dotyczyć innych elementów rozstrzygnięcia sprawy poza wysokością zobowiązania podatkowego i to w takim zakresie, jaki wyznaczony został określonymi faktami prawotwórczymi. 3.3. Sąd podkreślił, że z treści skargi, wniosku wszczynającego postępowanie w sprawie zmiany decyzji ostatecznej oraz odwołania od wydanej w pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że żądanie zmiany decyzji ostatecznej sprowadza się w istocie do żądania weryfikacji jej prawidłowości na podstawie odmiennej oceny materiału dowodowego, jaki stanowił podstawę ustaleń faktycznych ostatecznej decyzji wymiarowej, w konsekwencji takiej oceny wyrażonej w wyroku sądu karnego. W tym kontekście Sąd stwierdził, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ani przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują skutków wystąpienia okoliczności, na jakie powołuje się skarżący podatnik, tj. dokonania w postępowaniu karno-skarbowym ustaleń faktycznych odmiennych od ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym oraz wydania, chociażby prawomocnie, wyroku uniewinniającego podatnika od zarzutu popełnienia przestępstwa karno-skarbowego. Uznając zatem, że zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 254 § 1 O.p. jest zarzutem chybionym, za nieuzasadnione Sąd uznał także podniesione w skardze, lecz bliżej niesprecyzowane, zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a także uchybienia art. 86 u.p.t.u. oraz wskazanych w skardze przepisów prawa wspólnotowego, które w żadnej mierze nie stanowiły i stanowić nie mogły podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 254 O.p., wskutek przyjęcia, że błędna ocena stanu faktycznego dokonana przez organy podatkowe, a wyrażona w wyroku sądu powszechnego mająca istotny wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego nie stanowi podstawy do zmiany decyzji ostatecznej, 2. art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez pominięcie wyroku sądu karnego, wskazującego na błędne ustalenie stanu faktycznego przez organy podatkowe, skutkujące określeniem zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości, 3. brak zastosowania art. 135 w zw. z art. 11 P.p.s.a. przez podjęcie działań w celu usunięcia naruszenia prawa dokonanego przez organy podatkowe, 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez: - brak zastosowania art. 11 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122 i art. 187 O.p., wskutek nieuwzględnienia wyroku sądu powszechnego jednoznacznie wskazującego na zaistnienie innego stanu faktycznego, niż przyjęty przez organy podatkowe w dniu wydania decyzji wymiarowej, - oddalenie skargi w sytuacji gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które spowodowały błędne ustalenie w sprawie stanu faktycznego istniejącego w dniu wydania decyzji i mającego istotny wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 4.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, wskazując przy tym na zasadność stanowiska Sądu pierwszej instancji, wyrażonego w skarżonym wyroku. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy zaistniały przesłanki do zastosowania art. 254 O.p. i czy Dyrektor Izby Skarbowej powinien, czy też nie miał podstaw, do zmiany swojej ostatecznej decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 5.2. W tym kontekście nie jest przede wszystkim trafny zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 254 O.p. Zgodnie z art. 254 § 1 O.p. decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Stosownie zaś do § 2, zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego. 5.3. W art. 254 O.p. przewidziano szczególny tryb wzruszania decyzji ostatecznych, odmienny od trybów nadzwyczajnych określonych w przepisach art. 240–246 O.p. (wznowienie postępowania) i art. 247–252 O.p. (stwierdzenie nieważności decyzji). Regulacja art. 254 § 1 O.p. jednoznacznie wskazuje, że zmiana decyzji ostatecznej, ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, może nastąpić jedynie na skutek zmiany okoliczności faktycznych, skutki wystąpienia których zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji ostatecznej. Przesłanką zmiany decyzji ostatecznej jest zatem zmiana okoliczności faktycznych po doręczeniu decyzji stronie, które mają rangę prawotwórczą z mocy przepisów, obowiązujących już w dacie wydania decyzji ostatecznej (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2007 r., sygn. akt II FSK 381/07). Z tego względu uznaje się decyzję zmieniającą decyzję ostateczną za korygującą lub aktualizującą wymiar pierwotny zobowiązania podatkowego (J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, UNIMEX Wrocław 2008, s. 983). 5.4. Przepis art. 254 O.p. ma charakter hybrydowy. Nawiązuje bowiem do konstrukcji powstawania zobowiązań zawartych w przepisach ustaw o podatku rolnym, leśnym, od nieruchomości od osób fizycznych, podatku od spadków i darowizn, karty podatkowej oraz do art. 21 § 1 pkt 2 i art. 21 § 5 O.p. Jednocześnie jest on także przepisem o wzruszaniu ostatecznych decyzji wymiarowych przez organ tej samej instancji, co stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji (art. 128 O.p.). Zmiany takie mogą być następstwem obligatoryjnej korekty deklaracji podatkowej dokonywanej przez podatnika albo aktualizacji wymiaru z urzędu, jeżeli organ podatkowy poweźmie wiadomości o zmianie stanu faktycznego uzasadniającego zmianę decyzji [Dzwonkowski Henryk [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III.]. 5.5. Tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 O.p. jest podejmowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego, że nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych, przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach [Dzwonkowski Henryk, Decyzje aktualizujące wysokość zobowiązania podatkowego (PP 2002/3/50)]. 5.6. Przechodząc od powyższych rozważań na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w okolicznościach niniejszej sprawy instytucja zmiany decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 O.p. nie może znaleźć zastosowania, gdyż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują w szczególności takiej sytuacji, która umożliwiałaby przyjęcie za fakt prawotwórczy wydania przez sąd powszechny wyroku uniewinniającego podatnika w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, na co powołuje się strona skarżąca żądając zmiany ostatecznej decyzji określającej wysokość podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Innymi słowy, wyrok uniewinniający podatnika w takiej sprawie, nie stanowi zmiany okoliczności faktycznych, która ma rangę prawotwórczą z mocy przepisów obowiązujących już w dacie wydania decyzji ostatecznej, a to wyklucza zastosowanie w tej sprawie instytucji zmiany decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 O.p. 5.7. Chybiony jest tym samym zarzut naruszenia art. 11 P.p.s.a., w tym również w zw. z art. 135 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 121, art. 122 i art. 187 O.p Zgodnie z art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Przepis ten nie dotyczy zatem wyroków uniewinniających. Jakiekolwiek zatem ustalenia Sądu powszechnego zawarte w wyroku uniewinniającym skarżącego od zarzutu popełnienia przestępstwa karnego skarbowego, nie ma żadnego charakteru wiążącego dla sądu administracyjnego oraz organów podatkowych, a zatem podnoszone w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą być uznane za zasadne. Nie jest także trafny sformułowany w połączeniu z art. 11 P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 135 P.p.s.a., zgodnie z którym to przepisem Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis ten nie mógł zostać naruszony w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji, gdyż ma on zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi, kiedy to Sąd może – w granicach sprawy – na jego podstawie stwierdzić, że akty lub czynności poprzedzające wydanie zaskarżonego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego. Skoro zatem Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił w tej sprawie skierowanej do niego skargi, nie mógł się w żaden sposób dopuścić naruszenia tegoż przepisu. Zarzut naruszenia art. 11 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. nie może zatem zostać uwzględniony, gdyż strona składająca skargę kasacyjną wywodzi jego zasadność z uchybienia art. 254 O.p. w zw. z art. 11 Pp.s.a., podczas gdy – jak wykazano powyżej – przepisy te nie zostały naruszone w niniejszym postępowaniu. 5.8. Z powyższych względów, skoro skarga kasacyjna nie daje podstaw do jej uwzględnienia, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.