I SA/Kr 1207/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2015 r. sprawy ze skarg A.F. oraz P.F. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2015 r. Nr [...],[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargi oddala - Wnioskami z dnia 28 grudnia 2014 r., uzupełnionym pismami z dnia 3 kwietnia 2015 r. i 11 maja 2015 r. skarżący – A. i P. F. zwrócili się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy udziału w nieruchomości. We wnioskach skarżący podali, że P. F. jest w 2/8 części spadkobiercą majątku przejętego na własność Skarbu Państwa w 1945 r. na podstawie Dekretu PKWN z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej (Dz. U. z 1945 r., Nr 3, poz. 13), który to majątek wchodzi obecnie w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa administrowanego przez Agencję Nieruchomości Rolnych (dalej "ANR"). Pozostałe 6/8 części podzielone jest pomiędzy czterech innych spadkobierców (2 osoby po 2/8 części i 2 osoby po 1/8 części). Pismem z dnia 22 maja 2014 r. ANR zaproponowała skarżącemu P.F. i pozostałym spadkobiercom skorzystanie z prawa nabycia w trybie pierwszeństwa, na zasadach bezprzetargowych na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (tekst jednolity: Dz. U. z 2007 r., Nr 231, poz. 1700 ze zm.), niezabudowanej nieruchomości wykorzystywanej jako grunty orne oznaczonej w ewidencji gruntów jako trzy działki A, B, i C o powierzchni łącznej 75,3054 ha. Wraz z ww. nieruchomościami przedmiotem sprzedaży były dwa środki trwałe w postaci ogrodzeń z siatki. Cena przedmiotu sprzedaży ustalona przez ANR zawierała koszty przygotowania nieruchomości rolnej do sprzedaży i podatek VAT. Skarżący zaznaczyli, że nieruchomość oznaczona jako działki A, B i C była przedmiotem jednej umowy dzierżawy zawartej w formie pisemnej w dniu 31 sierpnia 1993 r. na okres do dnia 30 grudnia 2015 r. pomiędzy ANR, a dzierżawcą. Wszystkie trzy działki dzierżawiła ta sama osoba i faktycznie je wykorzystywała do prowadzenia działalności rolniczej. Działka A o powierzchni 13,3900 ha znajdowała się w obszarze, dla którego obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego przyjęty uchwałą Rady Miejskiej z dnia 28 marca 2011 r. W planie zagospodarowania działkę przeznaczono pod tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów (oznaczenie P), tereny infrastruktury technicznej – elektroenergetyka (oznaczenie E) oraz pod tereny drogi publicznej lokalnej (oznaczenie KD-L). Część działki B o powierzchni 20,2700 ha znajdowała się w obszarze, dla którego obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przyjęty uchwałą Rady Miejskiej z dnia 28 marca 2011 r. W planie zagospodarowania część tej działki o powierzchni 10,9145 ha przeznaczono pod tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów (oznaczenie P) oraz pod tereny drogi publicznej lokalnej (oznaczenie KD-L). Dla pozostałej części działki nie było obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, natomiast w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego przyjętym uchwałą Rady Miejskiej z dnia 26 października 2012 r. przeznaczona została pod tereny gospodarki rolnej (oznaczenie R). Z kolei działka C o powierzchni 41,6454 ha znajdowała się w obszarze, dla którego nie było obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Przez działkę przebiegał natomiast gazociąg wysokiego ciśnienia zrealizowany na podstawie uchwały Rady Miejskiej z dnia 13 listopada 1997 r. w sprawie zatwierdzenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy (jednakże plan ten dotyczy tylko lokalizacji gazociągu). W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego przyjętym uchwałą Rady Miejskiej z dnia 26 października 2012 r., działka została przeznaczona pod tereny gospodarki rolnej (oznaczenie R). W odniesieniu do żadnej z działek A, B i C nie podjęto uchwały o przystąpieniu do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub studium i nie złożono wniosków o dokonanie takich zmian. Dla żadnej z działek nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Na działkach nie planowano budowy elektrowni wiatrowych. Z powierzchni łącznej działek A, B i C wynoszącej 75,3054 ha: 51,0009 ha przeznaczone było w aktach prawa miejscowego do dalszego wykorzystania w celach rolnych, a 24,3045 ha traktowane było jako grunt przemysłowy i infrastrukturalny (grunt o charakterze inwestycyjnym). W dniu 30 czerwca 2014 r. została spisana w formie aktu notarialnego umowa sprzedaży nieruchomości rolnej o pow. 75,3054 ha pomiędzy ANR a spadkobiercami. Skarżący wraz z żoną zostali właścicielami 2/8 części zakupionej nieruchomości. Wraz z działkami A, B i C zakupione od ANR zostały również ogrodzenia o numerach ewidencyjnych ST1 i ST2. Niezabudowana nieruchomość rolna została zakupiona przez skarżącego i pozostałych spadkobierców w celu szybkiej jej odsprzedaży. Grunty rolny i majątek trwały zostały zwolnione z podatku na podstawie odpowiednio: art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym samym dniu, w którym działki zostały zakupione przez spadkobierców - tj. 30 czerwca 2014 r. została spisana w formie aktu notarialnego umowa sprzedaży (warunkowa) zakupionej nieruchomości rolnej z osobami trzecimi (małżeństwem kupujących), w celu włączenia jej w skład prowadzonego już przez nich gospodarstwa rolnego. Każdy ze spadkobierców sprzedał kupującym swoje udziały obejmujące łącznie całą nieruchomość. Wnioskodawcy sprzedali swój udział wynoszący 2/8 części nieruchomości. Wobec nieskorzystania z prawa pierwokupu przysługującego w takiej sytuacji ANR i dotychczasowemu dzierżawcy nieruchomości, w dniu 29 sierpnia 2014 r. została spisana stosowna umowa przeniesienia własności nieruchomości. W uzupełnieniu wniosku skarżący podali, m.in., że pierwotny cel kupna nieruchomości od Skarbu Państwa stanowiła chęć jak najpełniejszego wykorzystania posiadanych przez nich uprawnień do ww. nieruchomości, która została de facto odebrana spadkodawcom P.F. bez żadnego odszkodowania. Jedynym uprawnieniem byłego właściciela przejętej nieruchomości lub jego spadkobierców było skorzystanie z ww. prawa pierwszeństwa. Skarżący nie posiadali środków finansowych, wystarczających do zapłaty ceny sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Jedyną możliwością skorzystania z przysługującego im prawa pierwszeństwa stanowiło zobowiązanie się do dalszej odsprzedaży nieruchomości niezwłocznie po jej zakupie. Skarżący zaznaczyli, że nie prowadzą działalności rolniczej i nie posiadają wykształcenia rolniczego wobec tego, nawet w przypadku chęci założenia gospodarstwa rolnego na zakupionej nieruchomości, nie byliby w stanie prowadzić takiej działalności. Podkreślili również, że nigdy nie dokonali transakcji sprzedaży nieruchomości, która skutkowałaby obowiązkiem zapłaty należnego podatku VAT. W pismach z 3 kwietnia 2015 r. podano ponadto, m.in., że A.F. jako żona nabyła z P.F. wskazane udziały w związku z łączącym ich ustrojem małżeńskiej wspólności majątkowej, i uczestniczyła jako strona na równych prawach z mężem. Weszła również w posiadanie udziałów ww. nieruchomośći jako współwłaściciel. Działki, o których mowa we wniosku nie były wykorzystywane przez skarżących do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej ani do działalności rolniczej. W stosunku do nabytych działek przed ich sprzedażą skarżący nie podejmowali żadnych działań takich jak wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego jak również nie dokonywali również żadnego uatrakcyjnienia polegającego np. na budowie drogi, uzbrojenia terenu. Uzyskane ze sprzedaży środki przeznaczone miały być na remont jednorodzinnego budynku mieszkalnego stanowiącego współwłasność małżeńską . Dodatkowo skarżący wyjaśnili , że w ramach realizacji tej samej pojedynczej transakcji polegającej na skorzystaniu przez skarżących i pozostałych spadkobierców z prawa pierwokupu gruntów zaproponowanych im przez ANR przeprowadzili oni w dniach od 23 listopada 2012 r. do 30 czerwca 2014 r. z tymi samymi kupującymi pięć etapów zakupu udziałów w nieruchomości w ramach prawa pierwokupu i zbycie udziału w nieruchomości rolnej o pow. 48,2800 ha i tylko na etapie piątym - będący przedmiotem niniejszego wniosku – pojawił się obowiązek zapłaty podatku VAT. Skarżący razem z innymi spadkobiercami podpisał w październiku 2012 r. list intencyjny z kupującym regulujący w sposób ogólny zasady współpracy. Etapy 1-4 obejmowały nieruchomości rolne, których zakup był zwolniony z podatku VAT. Etapy 1, 2, 4 i 5 zakończyły się spisaniem umów przeniesienia własności na małżeństwo kupujących. Etap 3 zgodnie z treścią umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, zakończony miał zostać spisaniem umowy przeniesienia własności w terminie do 30 sierpnia 2015 r. Skarżący zapewnili, że nie posiadają żadnych innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży oprócz udziałów w nieruchomości rolnej opisanej jako etap 3, którą wykorzystuje do celów rolniczych jej dzierżawca, zgodnie z obowiązującą umową dzierżawy. W związku z powyższym skarżący zadali pytanie czy z tytułu sprzedaży ww. działek skarżący występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) oraz czy dokonana przez niego sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem skarżących, jeżeli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży nieruchomości wydzielonych z jej prywatnego majątku, a sprzedaż ta nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to sam fakt dokonywania sprzedaży nie powoduje, że sprzedający staje się podatnikiem VAT. Minister Finansów w interpretacjach indywidualnych z dnia 21 kwietnia 2015 r. nr [...] i nr [...] uznał stanowisko skarżących za nieprawidłowe. Na wstępie zauważono , że, ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. W ocenie organu interpretacyjnego, w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący nabyli, opisane we wniosku, nieruchomości jedynie w celu ich późniejszej sprzedaży. Jednocześnie sprzedaż tę zorganizowali w ten sposób, że od razu w dniu nabycia – 30 czerwca 2014 r. zawarli warunkową umowę jej sprzedaży. Zakup udziałów w nieruchomościach za cenę 8 800 000 zł sfinansowany został kwotą jaką otrzymali od kupującego na podstawie warunkowej umowy sprzedaży udziału za cenę 9 950 000 zł. Ponadto nie była to pierwsza sprzedaż gruntów, gdyż skarżący dokonywali już wcześniej sprzedaży innych nieruchomości gruntowych na podstawie umowy o współpracy zawartej z kupującymi i na podobnych warunkach tj. zakup nieruchomości finansowany był w 100% przez ostatecznego kupującego wpłacaną zaliczką bezpośrednio na konto ANR. Tym samym w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki pozwalające uznać skarżącego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy. W świetle powyższego nie miały znaczenia rozważania skarżącego odnośnie zmiany definicji działalności gospodarczej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jaka nastąpiła z dniem 1 kwietnia 2013 r. Działania skarżących miały bowiem charakter zorganizowany zatem dostawa, o której mowa we wniosku nie stanowiła czynności ani jednorazowej ani okazjonalnej. Skutkiem powyższego skarżący działali jako podatnicy podatku VAT, a dokonana przez nich sprzedaż udziału wynoszącego 2/8 w trzech niezabudowanych nieruchomościach podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwych stawek lub przy zastosowaniu zwolnienia od podatku. Wyjaśnienie skarżących zawarte w piśmie uzupełniającym wniosek, że pierwotnym celem zakupu udziałów w nieruchomości było najpełniejsze wykorzystanie posiadanych uprawnień do tej nieruchomości, nie zmieniały, zdaniem organu, oceny wynikającej z całokształtu opisu sprawy, że nieruchomość została zakupiona w celu jej sprzedaży. Zwrócono uwagę na fakt że Wnioskodawcy okresie od 23 listopada 2012 r. do 16 grudnia 2013 r., tj. około 1 roku nabyli również 4 nieruchomości o łącznej pow. 365,2304 ha, także w celu ich natychmiastowej odsprzedaży (bez znaczenia pozostaje fakt, że nieruchomości stanowiły grunty rolne). Z wniosków wynika bowiem, że 19 października 2012 r. została spisana pomiędzy spadkobiercami, a Kupującym ramowa umowa regulująca w sposób ogólny zasady współpracy pomiędzy stronami. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy nie mieli możliwości wykorzystania przedmiotowej nieruchomości do jakichkolwiek celów prywatnych, gdyż od razu w dniu zakupu dokonali jej dalszej odsprzedaży na podstawie umowy warunkowej, aby w dniu 29 sierpnia 2014 r. na podstawie aktu notarialnego dokonać spisania stosownej umowy przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Kupujących, a ponadto umowa sprzedaży nieruchomości na rzecz Wnioskodawców zawierała warunek braku możliwości wypowiedzenia umowy przez terminem przewidzianym w umowie dzierżawy. Zauważono również , że twierdzenie Wnioskodawców, iż udział wynoszący 2/8 w niezabudowanych nieruchomościach nabył do majątku prywatnego, a uzyskane ze sprzedaży środki przeznaczone zostaną na cele mieszkaniowe tj. remont jednorodzinnego budynku mieszkalnego, nie może przesądzać, że dokonana sprzedaż ww. udziałów w niezabudowanych nieruchomościach nie podlega opodatkowaniu. Powyższe twierdzenie nie ma bowiem pokrycia w rzeczywistości gdyż udziały w 3 nieruchomościach zostały nabyte, tak jak poprzednie transakcje dokonane w latach 2012-2013, wyłącznie w celu ich dalszej sprzedaży, a nie w celach prywatnych i cel ten zrealizowano w tym samym dniu. Przedmiotowa transakcja została zatem dokonana w sposób starannie zorganizowany, skoro w tym samym dniu możliwe było dokonanie w tej samej kancelarii notarialnej dwóch konkretnych transakcji kupna – sprzedaży. Trzeba mieć na uwadze, że przez termin "zamiar" należy pojmować nie wolę wewnętrzną ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustaleniu zamiaru nie można poprzestać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby lecz muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych, a taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca. Zamiarem z jakim Wnioskodawcy wraz ze spadkobiercami nabyli 30 czerwca 2014 r. udziały wynoszące 2/8 w 3 niezabudowanych nieruchomościach o łącznej powierzchni 75,3054 ha za łączną cenę 8.800.000,- zł, była dalsza sprzedaż ww. nieruchomości na rzecz innego nabywcy. Już w tym samym dniu tj. 30 czerwca 2014 r. na podstawie warunkowej umowy sprzedaży Wnioskodawcy wraz ze spadkobiercami zbyli za ceną 9.950.000,- zł nabyte uprzednio ww. udziały wynoszące 2/8 w 3 niezabudowanych nieruchomościach. Przychód uzyskany przez Wnioskodawców ze sprzedaży nieruchomości wyniósł 287.500,00 zł, tj. 2/8 części kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą jej zakupu przez małżeństwo Kupujących a kwotą wpłaconą na konto ANR. Ponadto podkreślono, że Wnioskodawcy sfinansowali ww. zakup z zaliczki jaką otrzymali od Kupującego przy sporządzeniu w dniu 30 czerwca 2014 r. umowy warunkowej sprzedaży nabytego udziału. Wnioskodawcy wskazali wyraźnie we wniosku, że już w momencie zakupu nie zamierzali prowadzić na tej nieruchomości żadnej działalności ani rolniczej ani gospodarczej. Wnioskodawcy nie wykorzystał także ww. niezabudowanych nieruchomości do potrzeb osobistych. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy podjęli zatem długookresową współpracę z innym podmiotem w celach zarobkowych. Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcami, że sprzedaż ma charakter okazjonalny czy jednorazowy. Mając zatem na uwadze całokształt przywołanego stanu prawnego jak i całokształt podjętych przez Wnioskodawców działań uznano , że Wnioskodawcy zachowali się jak podmiot profesjonalnie zajmujący się obrotem nieruchomościami, gdyż jak już wskazano wyżej dokonali 30 czerwca 2014 r. zakupu udziałów w działkach w celu dalszej ich odsprzedaży tj. w celach handlowych (nie angażując nawet własnych środków finansowych bowiem zakup został sfinansowany z zaliczki otrzymanej od kupującego), które to udziały już w tym samym dniu tj. 30 czerwca 2014 r., na podstawie warunkowej umowy sprzedaży zbyli w celach zarobkowych. Ponadto należy również podkreślić, że nie była to pierwsza sprzedaż gruntów gdyż Wnioskodawca dokonywał już wcześniej sprzedaży innych nieruchomości gruntowych na podstawie umowy o współpracy zawartej z Kupującym. Po wyczerpaniu drogi wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w którym skarżący ponownie podtrzymali swoje stanowisko w sprawie, otrzymując odpowiedź organu, że brak jest podstaw do zmiany wydanej w sprawie interpretacji, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżący wnieśli o uchylenie interpretacji, podnosząc zarzut naruszenia: 1/ art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną interpretację i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym skarżący powinien być traktowany jako podatnik podatku VAT, a dokonywana przez niego dostawa udziałów w nieruchomościach powinna być stosowanie do okoliczności opodatkowana podatkiem VAT lub zwolniona z tego podatku; 2/ art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – w związku z wydaniem rozstrzygnięcia z naruszeniem zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. W uzasadnieniu skarżący podkreślali że nie działali w sposób ciągły w celach zarobkowych jako producent, handlowiec lub usługodawca, jak tego wymagała definicja podatników prowadzących działalność gospodarczą z art.15 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie odliczali, jakiegokolwiek podatku naliczonego związanego z transakcją nabycia i odsprzedaży udziałów. Nie byli zresztą w ogóle podatnikiem VAT w jakimkolwiek innym zakresie. Skorzystanie z prawa pierwokupu i późniejsza odsprzedaż udziałów w nieruchomości była jedyną formułą uzyskania od Państwa Polskiego roszczeń sięgających okresu powojennego. Zasadniczym celem nie był więc zawodowy obrót nieruchomościami. Skarżący odwołali się do orzecznictwa sądów powszechnych i Trybunału Konstytucyjnego wskazującego na moralny aspekt prawa pierwokupu byłych właścicieli i ich spadkobierców, realizujący tendencje reprywatyzacyjne. W ocenie skarżących list intencyjny, którego istnienie akcentował organ interpretacyjny, nie miał aż tak istotnego znaczenia dla oceny charakteru sprzedaży udziałów – należało go jedynie traktować jako dokument wskazujący na zainteresowanie osób trzecich nabyciem nieruchomości. W dalszej części skargi zawarto odwołania do uzasadnień wyroków sądów administracyjnych oraz TSUE, w ocenie skarżących, potwierdzających zarzuty skargi o nieuzasadnionym uznaniu, że sprzedaż udziałów w nieruchomościach miała charakter profesjonalnie prowadzonej działalności gospodarczej. Tymczasem, co podkreślali skarżący, podejmowali decyzje o nabyciu udziałów tylko w przypadku oferty ANR, pozostałymi dochodami skarżących i jego małżonki były dochody z emerytury, a środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczane były wyłącznie na potrzeby osobiste – remont budynku mieszkalnego. W zakresie zarzutów naruszenia prawa procesowego skarżący wskazał, że wydana interpretacja naruszyła zasadę in dubio pro tributario. W odpowiedzi, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Na podstawie art. 111§ 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) na rozprawie w dniu 25 września 2015 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1207/15 do sygn. akt I SA/Kr 1208/15 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1207/15 , albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu była wyłącznie ocena charakteru opisanej we wniosku sprzedaży 2/8 udziału w działkach w świetle art. 15 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Innymi słowy strony spierały się czy skarżący będzie traktowany jako podatnik podatku VAT. Nie było natomiast przedmiotem sporu czy sprzedawane udziały miały być opodatkowane (i jaką stawką) lub zwolnione z podatku na podstawie przepisów szczególnych. Powołany art. 15 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku i wydania interpretacji stanowi, że: Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). W ocenie Sądu opisana we wniosku transakcja sprzedaży udziałów w nieruchomościach była czynnością polegającą na "wykorzystaniu towarów (...) w sposób ciągły dla celów zarobkowych" w rozumieniu art. 15 ust. 2 zdanie ostatnie ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym skarżącego należało uznać za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 powołanej ustawy. W doktrynie podkreśla się, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług jest bardzo szeroka w porównaniu do definicji działalności gospodarczej w innych ustawach. Zwraca się również uwagę, że po zmianach, wprowadzonych w życie z dniem 1 kwietnia 2013 r. "działalność gospodarcza" polegająca na wykorzystywaniu swego majątku zdefiniowana została przez inne kryterium - decydujące znaczenie ma tutaj nie częstotliwość, lecz stałość, ciągłość wykorzystywania swego majątku (por. A. Bartosiewicz, "VAT. Komentarz", Warszawa 2015, komentarz do art. 15). Zgodzić się należy ze skarżącym, że w warunkach polskich istotne znaczenie dla ustalenia kryteriów uznania osób fizycznych sprzedających nieruchomości (udziały w nieruchomościach) poza zarejestrowaną działalnością gospodarczą mają tezy Trybunału Sprawiedliwości UE zawarte w wyroku Jarosław Słaby i inni, C-180/10 i C 181/10, EU:C:2011:589 (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13). W szczególności, w sytuacji faktycznej rozpatrywanego sporu, może mieć znaczenie akapit trzeci wyroku, w którym TS UE stwierdził, że: "Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący «działalność gospodarczą» w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej". Zdaniem TS UE działania takie mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (wyrok Jarosław Słaby i inni, pkt 40). Skarżący zapewnili, że nie podejmowali tego typu działań, co zresztą potwierdza logika opisanych we wniosku zdarzeń. Niemniej jednak, należy zauważyć, że TS UE tylko przykładowo wskazał, na czym mogą polegać, "aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami". Ponadto wydany wyrok, a więc i stanowisko TS UE, związane było ściśle z okolicznościami faktycznymi sprawy, na co zwróciły uwagę organy. Dlatego też TS UE odnosił się w swoich rozważaniach do tychże okoliczności. Zdaniem Sądu ww. wyrok Jarosław Słaby i inni nie jest jedynym orzeczeniem TS UE, które stanowić będzie podstawę do oceny transakcji związanych z obrotem nieruchomościami jako "działalności gospodarczej". Kwestia oceny działań podatnika jako "działalności gospodarczej" jest bowiem problemem faktycznym, który należy oceniać z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy (por. wyrok Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, EU:C:2013:413, pkt 19 i powołane tam orzecznictwo). Zdaniem Sądu, TS UE w późniejszych orzeczeniach dokonał adekwatnej dla rozpatrywanego sporu, interpretacji "działalności gospodarczej". W wyroku Rēdlihs, C-263/11, EU:C:2012:497 TS UE analizował czy można uznać za "działalność gospodarczą" dostawę drewna, której bezpośrednia przyczyna była niezależna od sprzedającego. W ocenie TS UE fakt, że sprzedający w istocie dokonywał dostaw drewna w związku z usuwaniem go z prywatnego lasu po wichurach, które zniszczyły drzewostan – nie mógł być interpretowany jako uzasadnienie wykluczenia potraktowania sprzedawcy jako podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w dyrektywie 2006/112. TS UE podkreślił, że jeśli chodzi o pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust.1 ww. dyrektywy to zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ma ono obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub rezultatów (ww. wyrok Rēdlihs, pkt 28 i powołane tam orzecznictwo). W konsekwencji okoliczność, iż dostawy takie jak te będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym zostały dokonane po to by złagodzić skutki działania siły wyższej, a więc okoliczność związana z celem zrealizowanych transakcji, nie ma wpływu na to czy dostawy te należy kwalifikować jako "działalność gospodarczą" w rozumieniu ww. art. 9 ust. 1 dyrektywy (ww. wyrok Rēdlihs, pkt 29). W ocenie orzekającego Sądu stan faktyczny w ww. wyroku Rēdlihs jest bardziej miarodajny. W istocie bowiem skarżący akcentował z jednej strony brak bezpośredniego wpływu na możliwość nabycia działek (udziałów w działkach) od ANR (co odpowiada niezależności pierwotnej przyczyny transakcji w sprawie Rēdlihs tj. wichurze, która powaliła drzewa będące przedmiotem transakcji), z drugiej skarżący podkreślał "odszkodowawczy" sens transakcji odsprzedaży udziałów, co również odpowiada przyczynom dostaw drewna w sprawie Rēdlihs (usuwanie powalonego drzewostanu i minimalizowanie szkód). W związku z powyższym Sąd, kierując się ww. wyrokiem w sprawie Rēdlihs, uznał, że realizacja roszczeń odszkodowawczych w postaci stałego korzystania z uprawnień pierwokupu w celu odsprzedaży nabytych w ten sposób udziałów w gruntach, nie wyklucza kwalifikacji tego typu transakcji jako "działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dodać też należy, co jest istotne w sprawie, że skarżący w sposób stały zamierzali dokonywać transakcji poprzez korzystanie z prawa pierwokupu i odsprzedaż nabytych w ten sposób udziałów. Organy słusznie wskazały na podpisany przez skarżącego list intencyjny potwierdzający zamiar działania w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W szczególności istotne było, że skarżący zawsze finansowali realizację prawa pierwokupu zaliczkami wpłacanymi przez ostatecznego kupującego. Skarżący korzystali więc z zewnętrznego finansowania ostatecznego klienta, analogicznie jak w transakcjach sprzedaży towarów o stosunkowo dużej wartości gdzie dostawca z przyczyn ekonomicznych nie chce lub nawet nie ma takiej możliwości, aby angażować własne kapitały i ponosić ryzyko braku realizacji zamówienia. TS UE zwracał wielokrotnie uwagę, że porównanie z jednej strony okoliczności, w jakich zainteresowany w rzeczywistości wykorzystuje majątek a z drugiej strony okoliczności, w jakich zwykle prowadzona jest odpowiadająca działalność gospodarcza może stanowić jedną z metod pozwalających na sprawdzenie czy dana działalność jest prowadzona w celu uzyskania stałego dochodu (ww. wyrok Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, pkt 21 i powołane tam orzecznictwo). W ocenie Sądu, nie ma przy tym znaczenia, że zyski z pojedynczych transakcji nie były reinwestowane w dalszą działalność związaną z obrotem nieruchomościami. Logika opisanych zdarzeń we wniosku wskazuje bowiem, że w istocie skarżący dostrzegli możliwość zarobkowego wykorzystania przysługujących mu praw pierwokupu do zbywanych przez ARN działek i tylko w tym zakresie prowadzili działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma więc znaczenia, że uzyskane w ten sposób środku finansowe nie były wykorzystane do innych przedsięwzięć o charakterze gospodarczym. Odnosząc się natomiast do zarzutów natury procesowej Sąd zauważa, że ujednolicenie zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej na poziomie wszystkich krajów Unii Europejskiej nie pozwala na wykluczenie z opodatkowania podmiotów lub zawieranych przez te podmioty transakcji, tylko na podstawie nakazu interpretowania prawa krajowego na korzyść podatnika. Nie chodzi przy tym o brak w prawie krajowym konkretnego przepisu implementującego regulacje unijne. W takiej sytuacji bowiem organ nie może powołać się na przepis prawa unijnego. Natomiast w razie gdy przepis prawa krajowego w sposób prawidłowy implementuje przepisu unijne, zasada prounijnej interpretacji prawa krajowego, a także zasada efektywności prawa unijnego nie pozwalają na powołanie się przez podatnika na zasadę in dubio pro tributario. W ocenie Sądu, art., 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w sposób prawidłowy implementują art. 9 ust.1 dyrektywy 2006/112, nie ma więc powodów aby uznać, że organy naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.