II GSK 1657/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak (spr.) Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 25 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 96/14 w sprawie ze skargi M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. G. 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: WSA w Bydgoszczy, Sąd I instancji) oddalił skargę M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2013 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym za nieuzasadnione. Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. prowadzi do majątku M. G. postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 20 sierpnia 2013 r. o numerach [...] obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, od czerwca do listopada 2008r. oraz od stycznia do marca i za czerwiec 2009r. w łącznej kwocie należności głównej 2.010.676 zł. Powyższe tytuły wystawiono w oparciu o dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 lipca 2013 r. Pierwsza z decyzji określa skarżącemu wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za kwiecień oraz za miesiące od czerwca do listopada 2008 r. a ponadto wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i grudzień 2008 r. Natomiast druga decyzja określa wysokość zobowiązania w podatku od towarów usług za styczeń-marzec i czerwiec 2009 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, maj oraz miesiące od lipca do grudnia 2009 r. Zawiadomieniami z dnia 20 sierpnia 2013 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego w P. w I., w banku A. i B. Wraz z zawiadomieniami o zajęciu, w dniu 10 września 2013 r. doręczono zobowiązanemu odpisy wymienionych wyżej tytułów wykonawczych [...]. 2. W odpowiedzi na zajęcie, A. poinformował o braku środków na rachunku bankowym. Natomiast Bank P. w piśmie z dnia 25 września 2013 r. podał, że aktualnie brak jest środków umożliwiających całkowitą lub częściową realizację zajęcia. Wskazano przy tym, że saldo rachunku w ramach kwoty wolnej od zajęcia wynosi 58,17 zł, 1.200,16 USD i 2.681,48 EUR. Jednocześnie dłużnik zajętej wierzytelności poinformował, że rachunek zasilany był przelewami z rachunku firmowego, a ostatnie zasilenie miało miejsce dnia 28 czerwca 2013 r. Podano również, że umowa rachunku firmowego wygasła w dniu 23 września 2013 r. 3. W dniu 20 sierpnia 2013 r. organ egzekucyjny skierował również do kontrahentów zobowiązanego zajęcia wierzytelności, w wyniku których od A. P. sp. z o.o. do dnia 9 października 2013r. uzyskano kwotę 3.336,59 zł. Następnie, w dniu 6 września 2013 r., poborca skarbowy dokonał zajęcia: zestawu mebli biurowych, ok. 68 ton złomu stalowego, samochodu ciężarowego Volvo FH12 o nr rej. [...], 3 kontenerów stalowych, przyczepy towarowej Huffermann nr rej. [...], systemu monitoringu przemysłowego, zestawu wypoczynkowego i klimatyzacji. Zajęte ruchomości pozostawiono pod dozorem skarżącego. 4. Pismem z 13 września 2013 r. zobowiązany, reprezentowany przez radcę prawnego, złożył zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W uzasadnieniu wskazano na: - nieistnienie obowiązku, w tym w szczególności, co do sumy odsetek podanych w tytułach wykonawczych oraz określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia poprzez nieuwzględnienie okresów wyłączenia z naliczania odsetek za zwłokę, tj. zarzut, o którym mowa w art. 33 pkt 1, pkt 3 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.), dalej u.p.e.a., zarzut z art. 33 pkt 2 ww. ustawy, tj. brak wymagalności egzekwowanego obowiązku wobec złożenia wraz ze skargą do WSA podania o wstrzymanie wykonania decyzji będących podstawą wystawienia tytułów wykonawczych; - niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia środków stanowiących dopłaty wypłacane przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa znajdujących się na rachunku bankowym B.; - dokonanie zajęcia ruchomości przed doręczeniem tytułów wykonawczych równocześnie wskazując, że są to narzędzia i przedmioty niezbędne do pracy zarobkowej wykonywanej osobiście oraz surowców niezbędnych do tej pracy na okres 7 dni i przedmiotów niezbędnych do wykonywania zawodu, jak również przedmiotów niezbędnych do pracy w rolnictwie; - zajęcie wkładów oszczędnościowych złożonych w banku P., którą to okoliczność zakwalifikowano jako zarzut z art. 33 pkt 6 u.p.e.a.; - zastosowanie zbyt uciążliwych środków egzekucyjnych w tym w szczególności zajęcia rachunku bankowego w P., na którym zgromadzone środki pieniężne wykorzystywane są na utrzymanie rodziny, a także na potrzeby spłaty kredytów, w tym kredytu preferencyjnego na zakup nieruchomości rolnych oraz na potrzeby prowadzonej działalności rolniczej; - błędne naliczenie kosztów postępowania egzekucyjnego i niedopuszczalne prowadzenie w tym zakresie postępowania egzekucyjnego. Podnosząc powyższe zarzuty M. G. wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz o uchylenie zastosowanych środków egzekucyjnych i umorzenie kosztów egzekucyjnych. 5. Postanowieniem z dnia 16 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. uznał za niezasadne zarzuty: braku wymagalności egzekwowanego obowiązku, niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego, zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Natomiast w zakresie pozostałych zarzutów, tj. nieistnienia obowiązku oraz określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia organ wyjaśnił, że zostaną one rozpoznane w odrębnym postępowaniu, po uzyskaniu stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Następnie, powołując się na wystąpienie w powyższym rozstrzygnięciu oczywistych omyłek, postanowieniem z dnia 9 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. dokonał jego sprostowania z urzędu wyjaśniając, że niewłaściwie powołano w podstawie prawnej art. 33 pkt 10 u.p.e.a., a w sentencji postanowienia - zarzut niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., który jest rozpatrywany odrębnie. 6. Na postanowienie w sprawie zarzutów skarżący złożył zażalenie. W uzasadnieniu powtórzył zarzuty zgłoszone w piśmie z dnia 13 września 2013 r. oraz zakwestionował ich ocenę dokonaną przez organ egzekucyjny w zaskarżonym rozstrzygnięciu. 7. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wyjaśnił, że zarzuty oparto na podstawie art. 33 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 6, pkt 8 oraz pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Przy czym zaskarżone postanowienie obejmuje rozstrzygnięcie wyłącznie w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 2, pkt 6 i pkt 8, natomiast pozostałe zarzuty stanowią przedmiot rozpoznania w odrębnym postanowieniu. Organ podkreślił, że - bez wpływu na ustalenie momentu wszczęcia postępowania egzekucyjnego pozostaje fakt doręczenia zobowiązanemu tytułów wykonawczych w dniu 10 września 2013 r. Powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, potwierdza również bezpodstawność zarzutu dotyczącego zajęcia ruchomości przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego; - odnosząc się do stanowiska strony, że egzekucja prowadzona jest w oparciu o inne numery tytułów wykonawczych organ wyjaśnił, że są to numery systemowe przypisane do tytułów wykonawczych z dnia 20 sierpnia 2013 r., co wynika między innymi z zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego; - odpowiadając na zarzut braku wymagalności obowiązku z uwagi na złożenie przy skargach do WSA w Bydgoszczy wniosków o wstrzymanie wykonania decyzji, stanowiących podstawę tytułów wykonawczych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzut ten jest niezasadny. Organ zauważył, że w pouczeniu rozstrzygnięć organu odwoławczego wskazano, iż są one ostateczne w administracyjnym toku instancji. Podkreślił, że stosownie do art. 239e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej O.p., decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postanowieniami z dnia 24 września 2013 r. odmówił wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2013 r. Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na dzień wydania niniejszego postanowienia, nie poinformował o wstrzymaniu wykonania tych orzeczeń. Wobec tego decyzje powyższe są wymagalne i podlegają wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; - za bezpodstawny organ uznał także zarzut zastosowania niedopuszczalnego środka egzekucyjnego, to jest: a) zajęcia: środków stanowiących dopłaty wypłacane przez ARiMR znajdujące się na rachunku bankowym w B. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ egzekucyjny w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie dokonywał zajęć wierzytelności z tytułu dopłat ARiMR. Organ wskazał, że zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, przy czym organ egzekucyjny nie ma wiedzy na temat pochodzenia środków pieniężnych zgromadzonych na tym rachunku. Ponadto podmiotem odpowiedzialnym za prawidłową realizację zajęcia jest dłużnik zajętej wierzytelności, którym w tym przypadku jest B. Zdaniem organu Nie bez znaczenia dla oceny tego zarzutu, , jest również okoliczność, że w toku prowadzonego wcześniej przez organ egzekucyjny postępowania zabezpieczającego uzyskano informacje, z których wynika, iż w okresie od 1 czerwca do 26 lipca 2013 r. na rachunek bankowy nie zostały przekazane dotacje ARiMR. Wobec braku odpowiedzi B. na dokonane zajęcie rachunku bankowego oraz nieprzekazanie jakichkolwiek kwot tytułem zajęcia organ przyjął, że zastosowany środek egzekucyjny jest dopuszczalny. b) zajęcia wkładów oszczędnościowych złożonych w P. W tej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że użyte w art. 8 § 1 pkt 7 u.p.e.a. sformułowanie stanowiące, iż nie podlegają egzekucji administracyjnej wkłady oszczędnościowe złożone w bankach na zasadach i w wysokości określonej przepisami ustawy Prawo bankowe nie oznacza, że organ egzekucyjny w ogóle nie może prowadzić egzekucji z tego rodzaju należności. W tym przypadku ograniczenia i zasady tej egzekucji uregulowane są w ustawie Prawo bankowe, do której przestrzegania zobowiązane są banki. Dyrektor stwierdził, że powyższe powoduje, iż również w tym przypadku organ egzekucyjny nie jest odpowiedzialny za prawidłowość realizacji zajęcia. Wobec tego, zdaniem organu, w sprawie zastosowano dopuszczalny środek egzekucyjny uregulowany w Rozdziale 4 Działu II u.p.e.a. Organ podniósł przy tym, że dla oceny zarzutu zastosowania zbyt uciążliwych środków egzekucyjnych niezmiernie istotne znaczenie ma analiza wysokości dochodzonych należności (ok. 2 mln zł) w zestawieniu z posiadanym majątkiem i podejmowanymi przez zobowiązanego czynnościami. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że jak wynika z pisma P. umowa rachunku firmowego wygasła z dniem 23 września 2013 r., natomiast wpływy na rachunek skarżącego pochodziły z rachunku firmowego. W wyniku podjętych do tego rachunku czynności egzekucyjnych uzyskano kwotę 116.665,65 zł. c) zajęcia narzędzi i przedmiotów niezbędnych do pracy zarobkowej wykonywanej osobiście przez zobowiązanego, surowców niezbędnych do tej pracy na okres 7 dni, przedmiotów do wykonywania zawodu, przedmiotów niezbędnych do pracy w rolnictwie, organ zauważył, że zgodnie z art. 14a ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.) w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca nie może wykonywać działalności gospodarczej i osiągać bieżących przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, pozbawiony uzasadnienia pozostaje zarzut uniemożliwienia stronie prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej, wobec niemożności jej wykonywania z powodu zawieszenia działalności w okresie o dnia 1 września 2013 r. do dnia 31 sierpnia 2015 r. Organ odwoławczy podniósł także, że niezależnie od okoliczności zawieszenia działalności gospodarczej, w świetle art. 8 § 1 pkt 4 u.p.e.a., nie sposób przyjąć, iż zwolnieniu z egzekucji podlegałyby ruchomości w postaci: samochodu ciężarowego, przyczepy towarowej czy kontenerów stalowych. Ponadto wskazał, że również w art. 8a § 1 ww. ustawy ustawodawca nie przewidział dla tego rodzaju urządzeń/narzędzi zwolnienia z egzekucji w przypadku, gdy zobowiązanym jest rolnik prowadzący gospodarstwo rolne. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przypadku zajęć ruchomości nie sposób zgodzić się z twierdzeniem dotyczącym uciążliwości tego środka egzekucyjnego wobec okoliczności, iż ruchomości te pozostawiono pod dozorem zobowiązanego a prowadzona działalność gospodarcza została zawieszona na okres o dnia 1 września 2013 r. do dnia 31 sierpnia 2015 r. Organ zaznaczył, że nie bez znaczenia dla oceny tego zarzutu jest fakt, iż postępowanie egzekucyjne jest skutkiem nieuregulowania w terminie należności publicznoprawnych ujętych w ostatecznych decyzjach organu podatkowego. Ponadto Dyrektor podkreślił, że zobowiązany nie dysponuje innymi składnikami majątku, które gwarantowałyby zaspokojenie należności objętych tytułami wykonawczymi. Takiego majątku również nie wskazał. Organ zwrócił uwagę na podejmowane przez skarżącego działania, które utrudniają i ograniczają skuteczność zastosowanych środków egzekucyjnych. Wśród nich wymienił wygaśnięcie rachunku firmowego w P., a także zawieszenie działalności gospodarczej; - odpowiadając na zarzut dotyczący uniemożliwienia skorzystania z prawa do sądu i prawa do obrony poprzez zajęcie rachunku bankowego wobec konieczności poniesienia opłaty sądowej, organ stwierdził, że jest on niezasadny, bowiem w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewidziano środki prawne umożliwiające zobowiązanemu uzyskanie stosownego zwolnienia z egzekucji określonych składników majątkowych; - w kwestii nieprawidłowego określenia wysokości kosztów egzekucyjnych w tytułach wykonawczych Dyrektor wyjaśnił, że w postępowaniu w sprawie zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego zakres ten nie podlega merytorycznej ocenie, gdyż w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. enumeratywnie wymienia przesłanki mogące stanowić podstawę wniesienia zarzutów a nie ma wśród nich kwestii dotyczącej wysokości kosztów egzekucyjnych. Na koniec organ podał, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. rozpoznał pozostałe ze zgłoszonych przez stronę zarzutów, odmawiając uznania ich za zasadne, a zatem zażalenie dotyczące zarzutów rozpatrzonych powyższym postanowieniem było przedwczesne i nie stanowiło przedmiotu oceny w niniejszym postępowaniu. 8. Skarga M. G. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2013 r. została przez ten Sąd oddalona na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz.270, dalej: p.p.s.a.). Uznając wniesioną skargę za nieuzasadnioną, WSA w Bydgoszczy odniósł się do zarzutów skarżącego i w tym zakresie stwierdził, że: 1) według Sądu I instancji nie ulega wątpliwości, iż postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte z dniem 27 sierpnia 2013 r. WSA w Bydgoszczy wskazał, że strona nie kwestionuje, że w tym dniu bankowi zostało doręczone zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego a tytuły wykonawcze wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunków bankowych skierowano do skarżącego także w dniu 27 sierpnia 2013 r. Sąd przypomniał, że przesyłka ta była awizowana i została odebrana przez M. G. w dniu 10 września 2013 r., a zatem powyższe zagadnienie, zdaniem Sądu I instancji, należy ocenić w aspekcie art. 26 § 5 u.p.e.a. W ocenie WSA w Bydgoszczy, uwzględniając przywołany stan faktyczny należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, a więc zachodzi przypadek z art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. Zdaniem Sądu I instancji, tych ustaleń nie zmienia fakt, że w tej dacie (tj. 27 sierpnia 2013 r.) nie były jeszcze doręczone tytuły wykonawcze. Sąd podkreślił, że nie podlega dyskusji, iż organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na podstawie wystawionego przez wierzyciela tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 u.p.e.a.), a w tej sprawie tytuły wykonawcze zostały wystawione w dniu 20 sierpnia 2013 r. WSA w Bydgoszczy stwierdził, że awizowanie przesyłki z tytułami wykonawczymi spowodowało, iż zostały one doręczone później niż zawiadomienie o zajęciu wierzytelności u dłużnika, jednakże nie oznacza to, że doszło do naruszenia prawa w zakresie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Ustawodawca bowiem przewidział taką sytuację, w której najpierw doręczane jest bankowi zawiadomienie o zajęciu, a później następuje doręczenie tytułów wykonawczych zobowiązanemu i pomimo tego dochodzi do wszczęcia egzekucji administracyjnej. Według WSA w Bydgoszczy, z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Podsumowując, Sąd I instancji wskazał, że doszło do skutecznego wszczęcia egzekucji w dniu 27 sierpnia 2013 r. i tego momentu nie zmienia okoliczność doręczenia tytułów wykonawczych w późniejszej dacie. Zajęcia ruchomości (w dniu 6 września 2013 r.) dokonano zatem, wbrew zarzutom strony, już po wszczęciu egzekucji. Sąd przypomniał, że organ wyjaśnił, iż w dniu zajęcia ruchomości tytuły wykonawcze były w dyspozycji operatora pocztowego, niemniej jednak zostały te czynności dokonane w trakcie już wszczętej egzekucji; 2) odpierając zarzut naruszenia art. 32 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, WSA podzielił pogląd prezentowany w doktrynie, co do wykładni art. 32 u.p.e.a. Według Sądu I instancji, brak doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego nie prowadzi do nieważności podjętych czynności egzekucyjnych. Jednakże w każdej takiej sytuacji należy niezwłocznie doręczyć zobowiązanemu odpis tytuł wykonawczego, jak wskazuje ustawodawca w art. 32 –"o ile nie został wcześniej doręczony". Dodatkowo Sąd zauważył, że na czynności egzekucyjne zobowiązanemu przysługiwał odrębny środek prawny, jakim jest skarga. W ocenie Sądu I instancji nie prowadzi do uwzględnienia omawianego zarzutu argumentacja skarżącego, że wraz ze skargami na decyzje administracyjne zostały złożone wnioski o ich wstrzymanie, gdyż organ odmówił wstrzymania wykonania decyzji, natomiast na dzień wydania zaskarżonego postanowienia organ nie otrzymał z sądu administracyjnego postanowień o wstrzymaniu wykonania decyzji w zakresie których prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. Samo zaś wniesienie skargi do sądu administracyjnego, w myśl art. 61 § 1 p.p.s.a. nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności. WSA w Bydgoszczy zauważył również, że warunkiem uznania zarzutu z art. 33 pkt 2 u.p.e.a. jest odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej. Według Sądu I instancji, z taką sytuacją w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia, bowiem wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji nie wywołuje jeszcze skutku na gruncie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w postaci przeszkody do wszczęcia lub prowadzenia egzekucji. Warunkiem zawieszenia już wszczętego postępowania egzekucyjnego jest uprzednie wstrzymanie wykonania decyzji (art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Przepisy tej ustawy ściśle określają przypadki, w których następuje zawieszenie postępowania egzekucyjnego, a wśród tych przyczyn ustawodawca nie wymienił okoliczności złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. Zdaniem Sądu I instancji, fakt złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji nie jest wystarczający do skutecznego domagania się uznania zarzutu z art. 33 pkt 2 u.p.e.a. Wyłącznie akt administracyjny w postaci postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji wydany przez organ podatkowy lub sąd administracyjny mógłby odnieść pozytywny skutek dla zobowiązanego w postaci zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Sąd podkreślił, że okoliczność ta nie jest rozpatrywana w kontekście zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., skoro ten zarzut był przedmiotem odrębnego rozpoznania; 3) za całkowicie nietrafny Sąd I instancji uznał zarzut dotyczący nieprawidłowego określenia w tytułach wykonawczych kosztów egzekucyjnych. W tym zakresie stwierdził, że zakres sprawy rozstrzyganej przez organy nakreśla art. 33 u.p.e.a., a wśród przesłanek wynikających z tego artykułu, nie wymienia się badania wysokości kosztów egzekucyjnych obciążających zobowiązanego; 4) odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności środka egzekucyjnego, tj. zajęcia: wkładów oszczędnościowych na rachunku w P., dopłat wypłacanych przez ARiMR przekazywanych na rachunek w B. oraz zajęcia ruchomości w postaci narzędzi i przedmiotów niezbędnych do pracy zarobkowej wykonywanej osobiście przez zobowiązanego, surowców niezbędnych do pracy na okres 7 dni oraz przedmiotów do wykonywania zawodu oraz przedmiotów niezbędnych do pracy w rolnictwie Sąd I instancji, odwołując się do konkretnych orzeczeń sądów administracyjnych stwierdził, że powyższy zarzut powinien być skierowany przeciw stosowaniu przez organy egzekucyjne środków egzekucyjnych nieprzewidzianych przez ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do realizacji obowiązków pieniężnych i niepieniężnych. Wobec tego, że zarówno egzekucja z rachunku bankowego, z ruchomości - są środkami przewidzianymi w art.1a pkt 12 u.p.e.a., są one zatem dopuszczalne. Sąd podkreślił, że rachunek bankowy pozostaje otwarty, a strona może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę, a) odnośnie do zajęcia rachunku bankowego WSA w Bydgoszczy wskazał, że ten środek egzekucyjny - co do zasady - należy do najczęściej stosowanych i najmniej uciążliwych środków egzekucyjnych, a wybór tego środka egzekucyjnego nie narusza zasady stosowania środków egzekucyjnych prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku w połączeniu z zasadą stosowania najmniej uciążliwego środka. Sąd I instancji wskazał, że wysokość dochodzonych należności podatkowych wynosi ok. 2 mln zł i znacznie przekracza posiadany majątek skarżącego. Ponadto, jak podał organ, a czego skarżący nie kwestionuje, w wyniku czynności egzekucyjnych z rachunku w P. uzyskano wyłącznie kwotę 116.665,65 zł, a z dniem 23 września 2013 r. umowa rachunku firmowego w tym banku wygasła, b) odpierając zarzut niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego wobec zajęcia środków unijnych na rachunku bankowym Sąd I instancji stwierdził, że przepis art. 32 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz.U. Nr 98, poz. 634 ze zm., dalej ustawa o ARiMR ) należy odnosić do sytuacji, w której organ zmierzałby do zajęcia tych należności będących jeszcze w gestii ARiMR, ale już przyznanych decyzją. Rozważając natomiast możliwość zajęcia rachunku, który służy do obsługi wyłącznie środków unijnych Sąd wskazał, że zagadnienie to wymagało analizy na gruncie art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a. Według WSA w Bydgoszczy okoliczność, że na danym rachunku znajdują się środki, które nie podlegają egzekucji administracyjnej nie oznacza, iż środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego w ogóle jest niedopuszczalny. Jeżeli natomiast na rachunku znajdują się środki, które nie podlegają egzekucji np. wkłady oszczędnościowe (art. 8 § 1 pkt 7 u.p.e.a.), czy środki unijne (art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a.), to oznacza, że egzekucja z tych środków jest wyłączona, bank nie może ich przekazywać w ramach zajęcia, jednakże sam rachunek może być zajęty. Sąd I instancji zauważył przy tym, że obok wkładów oszczędnościowych na danym rachunku mogą znajdować się także inne środki pieniężne, co do których nie ma wyłączenia spod egzekucji. WSA w Bydgoszczy zwrócił uwagę, że B. nie przekazał jakichkolwiek kwot tytułem zajęcia a skarżący powołuje się, co prawda na przesłanki wyłączenia środków pieniężnych spod egzekucji administracyjnej, jednakże nie wykazuje np., że rachunek został wyodrębniony wyłącznie do środków, o których mowa w art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a., czy też, iż wbrew twierdzeniom organu takie środki zostały przekazane tytułem kwestionowanego zajęcia, c) w przedmiocie niedopuszczalności zajęcia ruchomości, Sąd I instancji, odwołując się do art. 8 § 1 pkt 4 u.p.e.a. za trafne uznał argumenty organu, że skarżący zawiesił działalność gospodarczą na okres od 1 września 2013 r. do 31 sierpnia 2015 r. (hurtowa sprzedaż odpadami złomu), a więc stosownie do art. 14a ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w tym okresie nie może wykonywać działalności gospodarczej i osiągać bieżących przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Według Sądu, ponieważ zawieszenie działalności poprzedzało zajęcie rzeczy ruchomych trudno mówić o uniemożliwieniu prowadzenia działalności gospodarczej poprzez zajęcie rzeczy ruchomych, skoro działalność ta nie jest faktycznie wykonywana. Zdaniem WSA w Bydgoszczy, dokonanie zajęcia samochodu ciężarowego, przyczepy towarowej oraz kontenerów, które pozostawiono pod dozorem skarżącego trudno uznać za zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Nawet, jeżeli weźmie się pod uwagę okoliczność, że skarżący prowadzi nadal działalność rolniczą, to wzmiankowane rzeczy ruchome nie są wymienione w art. 8a § 1 u.p.e.a., a w szczególności w pkt 4, pkt 8-12. Sąd wskazał również, że organ uwolnił od zajęcia część rzeczy ruchomych. Pozostałe rzeczy ruchome nadal są w posiadaniu i pod dozorem skarżącego, który ma prawo z nich korzystać i je użytkować. 9. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku M. G. podniósł zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a ) p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. 1) w zw. art. 33 pkt 1 i pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3, art. 26 § 1, § 2 i § 4, art. 27a u.p.e.a. w zw. z załącznikiem nr 4 rozporządzenia MF z dnia 22 listopada 2001 r. oraz w zw. z art. 24 ust. 5 i art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 53 § 1 i art. 54 § 1 pkt pkt 2, pkt 3, pkt 7, pkt 7a, pkt 8 O.p. i § 2 rozporządzenia MF z dnia 22 sierpnia 2005 r. poprzez uznanie, że organ prawidłowo przyjął, iż zarzut braku wymagalności obowiązku i zarzut wypełnienia tytułów wykonawczych z naruszeniem ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji są nieuzasadnione, w sytuacji gdyby organ zastosował wyżej powołane przepisy musiałby uznać, iż tytuły wykonawcze wypełnione z naruszeniem art. 27 u.p.e.a. obowiązek, którego dotyczą tytuły wykonawcze nie istnieje i nie jest wymagalny, w tym w szczególności, co do odsetek, gdyż w tytule wykonawczym błędnie naliczono odsetki i nie uwzględniono okresów, w których odsetki nie są naliczane, zwłaszcza, że wzór tytułu wykonawczego określony w w/w załączniku nr 4 od pkt 38 do pkt 40 zawiera rubryki, w których dane te są wpisywane, a powołane przepisy determinują potrzebę właściwego naliczenia odsetek z uwzględnieniem okresów, w których odsetki te nie są naliczane; zaskarżone postanowienie powinno być uchylone a zatem wobec oddalenia skargi naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2) w zw. z art. 33 pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 8 § 1 pkt 15 ustawy w zw. z art. 32 ustawy o ARiMR, art. 29 rozporządzenia Rady (WE) nr 73/2009 oraz art. 37 ust. 1 ustawy o płatnościach oraz w zw. z art. 26 § 1, § 4, § 5, art. 32, art. 62 § 2, art. 8 § 1 pkt 4 i pkt 5, art. 8a § 1 pkt 8, 10, 11, art. 8 § 1 pkt 7 u.p.e.a., poprzez uznanie za prawidłowe stanowisko organu I i II instancji, że nieuzasadniony jest zarzut niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego, mimo iż dokonano zajęcia środków, które zgodnie z powołanymi wyżej przepisami nie podlegają zajęciu; a nadto dokonanie zajęcia ruchomości przed doręczeniem tytułu wykonawczego, czy też tytułów wykonawczych zobowiązanemu, a okoliczności te wskazują bez wątpienia, że zarzut niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego jest uzasadniony a zatem wobec oddalenia skargi naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, 3) w zw. z art. 33 pkt 8 u.p.e.a. poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska organu I i II instancji, że nieuzasadniony jest zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, mimo iż zarzut ten jest zasadny, a zawieszenie działalności gospodarczej przez zobowiązanego było następstwem dokonania zajęcia egzekucyjnego (wcześniej zabezpieczającego), w tym w szczególności poprzez zajęcie rachunków bankowych, surowców zobowiązanego oraz środków transportu, a zatem wobec oddalenia skargi naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, 4) art. 54, art. 26 § 1 § 4 i § 5, art. 32 oraz art. 98 § 2 u.p.e.a. poprzez uznanie, że dokonanie czynności zajęcia ruchomości przed doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego czy też tytułów wykonawczych i niedoręczenie tychże tytułów wykonawczych przy dokonaniu tej pierwszej czynności wobec zobowiązanego było prawidłowe i nieuchylenie czynności zajęcia, a zatem wobec oddalenia skargi naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, 5) art. 54 i art. 97 § 2 w zw. z art. 8 § 1 pkt 4 i pkt 5, art. 97 § 2 w zw. z art. 8a § 1 pkt 8, 10, 11 u.p.e.a. poprzez uznanie, że czynności zajęcia były dokonane prawidłowo, mimo iż organ egzekucyjny dokonał zajęcia narzędzi i przedmiotów niezbędnych do pracy zarobkowej wykonywanej osobiście przez zobowiązanego, surowców niezbędnych do tej pracy na okres 7 dni oraz przedmiotów niezbędnych do wykonywania przez niego zawodu, a nadto przedmiotów niezbędnych do pracy w rolnictwie, które to ruchomości zgodnie powołanymi przepisami nie podlegają zajęciu, a zatem wobec oddalenia skargi naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, 6) w zw. z naruszeniem art. 64 u.p.e.a. poprzez uznanie za prawidłowego stanowiska, iż nieuzasadniony jest zarzut błędnego naliczenia kosztów postępowania egzekucyjnego i niedopuszczalne prowadzenie w tym zakresie postępowania egzekucyjnego, mimo iż zarzut był uzasadniony, mając na uwadze zwłaszcza zarzut co do nieistnienia obowiązku, którego dotyczy egzekucja, a nadto działanie przez organ z rażącym naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów państwa, a w związku z tym naruszenie zasady praworządności, zaś uchylenie części skutków tych naruszeń jest możliwe przez niezaliczenie (czy też względnie umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego, a wobec oddalenia skargi naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, 7) w zw. z art. 7 i art. 77 k.p.a. poprzez błędne przyjęcie, iż organy właściwie ustaliły, czy wydłużenie terminu prowadzenia postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od winy organu kontroli skarbowej, mimo iż właściwie organy w tym względzie nie prowadziły żadnego postępowania dowodowego i nie zebrały w tym względzie dowodów, a wobec tego zaskarżone czynności winny zostać uchylone, oddalenie skargi nastąpiło więc z naruszeniem przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy. Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji a także zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Argumentację na poparcie postawionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów autor skargi przedstawił w jej uzasadnieniu, ponawiając stanowisko dotychczas prezentowane. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w sprawie niniejszej nie występuje. W rozpatrywanej sprawie, skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a zatem na zarzucie naruszenia prawa procesowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniony jest zarzut sformułowany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej w części, w jakiej dotyczy zajęcia rachunku bankowego w Banku B. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżący kasacyjnie podnosi, że na wymienionym rachunku znajdują się wyłącznie dopłaty przekazywane przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (ARiMR), które nie podlegają zajęciu a są wykorzystywane na cele prowadzonej działalności rolniczej. Strona wskazuje, że zajęcie tego rachunku jest nie tylko niezgodne z prawem, ale uniemożliwi wykonanie czynności agrotechnicznych (z uwagi na niemożność uiszczenia zapłaty za te usługi), a nade wszystko uniemożliwi spłacanie rat kredytu preferencyjnego udzielonego przez ten Bank przy wsparciu ARiMR. Skarżący kasacyjnie akcentuje, że po dniu 26 czerwca 2013 r. (data na wyciągu bankowym przedłożonym organowi egzekucyjnemu) nie było na tym rachunku prowadzonych żadnych operacji bankowych. Natomiast z treści tego dokumentu bankowego wynika, że zostały z niego pokryte raty ww. kredytu preferencyjnego oraz że rachunek ten został uznany w dniu 3 kwietnia 2013 r. środkami przekazanymi z ARiMR z tytułu dopłat bezpośrednich w kwocie 55.035,39 zł, a po tym dniu obciążenia tego rachunku dotyczyły wyłącznie kredytów preferencyjnych. Natomiast powoływany przez organ argument, że od 1 czerwca 2013 r. do 26 lipca 2013 r. na ten rachunek nie były przekazywane przez ARiMR jakiekolwiek dotacje wnoszący skargę kasacyjną uznał za nietrafny, gdyż dopłaty są przekazywane w okresie od 1 grudnia roku złożenia wniosku do dnia 30 czerwca roku następnego, a więc nie był jeszcze czas na przekazanie dotacji za rok 2013, natomiast na przedmiotowy rachunek w dniu 3 kwietnia 2013 r. wpłynęła dotacja za rok 2012 r. Z kolei WSA w Bydgoszczy w zaskarżonym wyroku wyraził pogląd, że jeżeli na rachunku bankowym znajdują się środki, które nie podlegają egzekucji, np. środki unijne (art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a.), to oznacza, że egzekucja z tych środków jest wyłączona, bank nie może ich przekazywać w ramach zajęcia, jednakże sam rachunek może być zajęty. Jednocześnie Sąd I instancji zwrócił uwagę, że B. nie przekazał jakichkolwiek kwot tytułem zajęcia a skarżący, choć powołuje się na przesłanki wyłączenia środków pieniężnych spod egzekucji administracyjnej to nie wykazuje, że rachunek został wyodrębniony wyłącznie do środków, o których mowa w art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a., czy też, iż wbrew twierdzeniom organu takie środki zostały przekazane tytułem kwestionowanego zajęcia. Odnosząc się do powyższego należy w pierwszej kolejności poczynić kilka uwag natury ogólnej. Niniejsza sprawa dotyczy zarzutów zgłoszonych przez skarżącego w prowadzonym wobec niego postępowaniu egzekucyjnym, które stanowią środek zaskarżenia przysługujący jedynie zobowiązanemu. Zobowiązany zgłaszając zarzuty może powoływać się na naruszenie istotnych zasad postępowania egzekucyjnego lub niedopuszczalność egzekucji. Mogą zostać one wniesione w terminie 7 dni od doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego, a zatem są środkiem zaskarżenia służącym zobowiązanemu jedynie w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Nadto zarzuty mogą być wniesione tylko z przyczyn enumeratywnie wyszczególnionych w art. 33§1 u.p.e.a. Trzeba też podkreślić, że przepisy o ograniczeniach egzekucji mają charakter bezwzględnie obowiązujący. Zobowiązany nie może zrzec się wobec organu egzekucyjnego uprawnień wynikających z omawianej zasady. Nie jest też dopuszczalna umowna modyfikacja katalogu przedmiotów podlegających wyłączeniu spod egzekucji. Szczególnego podkreślenia wymaga kwestia, że organ egzekucyjny każdorazowo zobowiązany jest uwzględniać wyłączenia zawarte w art. 8 u.p.e.a. z urzędu. Z kolei sam zakres wyłączeń spod egzekucji trzeba traktować, jako wyjątek od zasady prowadzenia egzekucji z przedmiotów należących do zobowiązanego. Nie należy zatem w odniesieniu do art. 8 u.p.e.a. stosować wykładni rozszerzającej (zob. Komentarz do art. 8 u.p.e.a. [w] "Postępowanie egzekucyjne w administracji" – Komentarz pod redakcją prof. Romana Hausera, prof. Andrzeja Skoczylasa - 5 wydanie i powołane tam orzecznictwo). Zarzuty zgłaszane są organowi egzekucyjnemu i do tego organu należy rozstrzygnięcie o zasadności bądź bezzasadności czy też niedopuszczalności zarzutów. Zaznaczenia wymaga, że wyłączenie spod egzekucji środków z dotacji przyznanej z budżetu państwa, na mocy art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a. następuje z mocy prawa. Bank zobowiązanego obowiązany jest czuwać na obsługą wyodrębnionego dla tego celu rachunku bankowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepisem szczególnym do art. 8 u.p.e.a. jest przepis art. 32 ustawy o ARiMR, zgodnie z którym należności ustalane w drodze decyzji administracyjnej lub wierzytelności wynikające z umów z tytułów płatności określonych w odrębnych przepisach, realizowanych przez Agencję ze środków publicznych pochodzących z funduszy Unii Europejskiej oraz krajowych środków publicznych przeznaczonych na ich współfinansowanie, nie podlegają zajęciu na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego oraz przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że interpretacja powyższego przepisu art. 32 ustawy o ARiMR w kontekście art. 8 pkt 15 u.p.e.a. nie była jednoznaczna. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji podzielił pogląd, wedle którego przepis ten należy odnosić do sytuacji, w której organ zmierzałby do zajęcia tych należności będących jeszcze w gestii ARiMR, ale już przyznanych decyzją. To stanowisko nie może być jednak uznane za trafne, gdyż w istocie nie chroni przed zajęciem należności pochodzących z bezpośrednich dopłat z Unii Europejskiej, podczas gdy zgodnie z art. 80 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31.07.2006, str. 25, z późn. zm.) (rozporządzenie nr 1083/2006), państwa członkowskie upewniają się, że instytucje odpowiedzialne za dokonywanie płatności zapewniają, aby beneficjenci otrzymali pełną kwotę wkładu ze środków publicznych możliwie najszybciej i w całości. Nie potrąca się ani nie wstrzymuje żadnych kwot, ani też nie nakłada się żadnych opłat szczególnych lub innych opłat o równoważnym skutku, które powodowałyby zmniejszenie kwot wypłacanych beneficjentom. Należy zauważyć, że analogiczne argumenty znalazły się w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 24 stycznia 2014 r.o zmianie ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2014.379), która weszła w życie 8 kwietnia 2014 r. i na mocy której zmieniono m.in. art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a. Uwzględniając powyższe należy zatem stwierdzić, że w razie zajęcia rachunku bankowego przez organ egzekucyjny i podnoszonych przez zobowiązanego zarzutów, że zastosowany środek egzekucyjny jest niedopuszczalny z uwagi na wyłączenie danej wierzytelności na podstawie art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a., wymagane było jednoznaczne wyjaśnienie, czy faktycznie środki znajdujące się na zajmowanym rachunku nie są środkami, o których mowa w komentowanym przepisie. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację ma skarżący kasacyjnie, że Sąd I instancji nie dokonał wnikliwej oceny materiału dowodowego pod tym kątem, a jedynie bezrefleksyjnie uznał za prawidłowe stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. W tym miejscu wskazania wymaga, że Bank B., co prawda nie odpowiedział organowi na dokonane zajęcie oraz nie przekazał z tego tytułu jakichkolwiek kwot, ale ta okoliczność nie może być odczytywana w sposób, jak to czyni organ egzekucyjny (co akceptuje Sąd I instancji), a mianowicie, że nie mamy do czynienia z zastosowaniem niedopuszczalnego środka. Jeszcze raz trzeba bowiem podkreślić, że zwolnienie środków pieniężnych na mocy art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a. następuje z mocy ustawy. Nie można zgodzić się z poglądem WSA w Bydgoszczy, że strona powołując się na przesłanki wyłączenia spod egzekucji administracyjnej, jednocześnie nie wykazuje, że przedmiotowy rachunek został wyodrębniony wyłącznie do środków, o których mowa w art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a. (str. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Stanowisko Sądu I instancji całkowicie pomija przedłożony przez zobowiązanego wydruk ze spornego rachunku bankowego oraz wyjaśnienia strony w tym zakresie zawarte nie tylko w skardze do Sądu, ale już wcześniej, w zażaleniu na postanowienie z dnia 16 października 2013 r. Zabrakło odniesienia się przez Sąd I instancji do historii przelewów na tym rachunku, z których wynika, z jakiego źródła pochodzą wpłacone kwoty oraz na jakie cele są one przeznaczone. Sam zaś fakt nieprzekazania środków z ww. rachunku tytułem zajęcia nie świadczy o tym, że to konto zostało prawidłowo zajęte. Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza, czy przepis art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a. miał zastosowanie w stosunku do skarżącego, ale stwierdza wyłącznie, że wymagało to wyjaśnienia w kontekście okoliczności, na które powoływał się zobowiązany. Jeżeli bowiem wyczerpana zostałaby przesłanka z art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a., to oznaczałoby, iż środki na tym rachunku nie podlegają egzekucji. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie są trafne. Wypada zauważyć, że autor skargi kasacyjnej w toku postępowania administracyjnego oraz w postępowaniu sądowoadministracyjnym konsekwentnie ponawia argumenty (oprócz punktu 7 - o czym będzie mowa dalej), które jego zdaniem, świadczą o naruszeniu przez organy, a następnie przez Sąd I instancji przepisów wskazanych w niniejszej skardze. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny w obecnie analizowanym zakresie skargi kasacyjnej podziela argumentację jurydyczną przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Przedstawiony wywód prawny jest prawidłowy, znajduje umocowanie w przywołanych przez Sąd I instancji przepisach, orzecznictwie a także przytoczonych poglądach doktryny. W odniesieniu natomiast do zarzutu kasacyjnego sformułowanego w punkcie 7 petitum skargi Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest precyzyjne wskazanie przepisów, które jego zdaniem, zostały naruszone i wykazanie, na czym to naruszenie polega. Zgodnie bowiem z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, zaś niespełnienie tego wymogu ustawowego stanowi brak elementu konstrukcyjnego skargi kasacyjnej, co uniemożliwia jej rozpoznanie w zakresie dotkniętym brakiem. Przenosząc powyższe uwagi natury ogólnej na grunt rozpatrywanej skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że podniesiony zarzut naruszenia przepisów art. 7, 77 k.p.a. nie został w dalszej części skargi uzasadniony, co stanowi naruszenie art. 176 p.p.s.a. Samo przytoczenie podstaw kasacyjnych poprzez wskazanie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w powiązaniu z przepisami art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. (pomijając nawet brak powołania art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jest niewystarczające, bowiem nie oddaje to istoty sprawy, tzn. w czym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia prawa przez Sąd I instancji. Od strony formalnej jest to prawidłowa konstrukcja podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jednak na skutek braku uzasadnienia zarzucanych naruszeń prawa, nieczytelna dla Naczelnego Sądu Administracyjnego kontrolującego zaskarżone orzeczenie. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, uchylając zaskarżony wyrok w całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zgodnie z art. 190 p.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r. poz. 490).