I GSK 215/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1266/15 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. UZASADENIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt III SA/GI 1266/15 uwzględnił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego - uchylając zaskarżoną decyzję. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...] marca 2012 r. określił [...] wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 6.255,00 zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki FORD TRANSIT. Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że wszczęcie postępowania nastąpiło z uwagi na fakt, iż w/w samochód w momencie jego pierwszej rejestracji w kraju mógł nie spełniać kryteriów klasyfikacji do kodu CN 8704 jako pojazd ciężarowy a jego rejestracja nastąpiła bez uiszczenia podatku akcyzowego na terytorium kraju. W wyniku przeprowadzonych w dniu 13 grudnia 2011 r. oględzin organ podatkowy stwierdził, że sporny samochód to: pojazd typu furgon; czterodrzwiowy, prawe drzwi przesuwane, tylne drzwi otwierane na boki; przeszklony częściowo, okna w przednich drzwiach otwierane mechanicznie, szyba w prawych drzwiach przesuwanych z możliwością otwarcia od środka, szyba w lewej burcie nieotwierana; dziewięciomiejscowy, z przodu siedzenie dla kierowcy i dwuosobowa kanapa dla pasażerów z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, z tyłu 2 rzędy siedzeń po trzy osoby, wszystkie posiadają zagłówki i pasy bezpieczeństwa; brak przegrody oddzielającej część ładunkową od pasażerskiej; w podłodze znajdują się uchwyty do mocowania ładunków - 6 sztuk; wnętrze pojazdu wyposażone następująco: materiałowa tapicerka siedzeń jednolita, materiałowa podsufitka zamontowana na całej powierzchni sufitu, burty boczne w części oszklonej wyłożone płytą do wysokości okien, na przednich drzwiach plastikowe obicie, oświetlenie w całym pojeździe, w pozostałej części pojazdu, brak tapicerki, tylne drzwi blaszane z obiciem z płyty i materiału w górnej części; podłoga pojazdu wyłożona tworzywem antypoślizgowym wykonanym z gumy. Strona poinformowała, iż w momencie zakupu pojazd był trzymiejscowy; zmiana ilości miejsc siedzących z 3 na 6 a następnie na 9 odnotowana w karcie pojazdu została dokonana samodzielnie przez Spółkę, która posiada własny park maszynowy i czynności tego typu należą do zakresu działalności firmy; siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa zostały zamontowane w oryginalnych otworach do ich montażu. Ponadto dołączono fakturę VAT dotyczącą zakupu przez Stronę foteli samochodowych i pasów bezpieczeństwa. W dniu 12 stycznia 2012 r. organ wystosował pismo do FORD Polska Sp. o.o. z prośbą o udzielenie informacji w zakresie wyposażenia, tj. ilości miejsc siedzących, stałej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od towarowej, tapicerki w części bagażowej oraz oryginalnych kotwień siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów w kolejnych rzędach siedzeń, w jakie został wyposażony przez producenta sporny samochód. W odpowiedzi FORD Polska Sp. o.o. wyjaśnił, że ww. pojazd został wyprodukowany jako samochód ciężarowy. Ponadto poinformowano o braku innych danych dla tej wersji pojazdu. W przekonaniu organu sporny pojazd posiada cechy samochodu osobowo-towarowego objętego kodem CN 8703, właściwego dla pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, a tym samym jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ zaakcentował także, że dokumenty, na które powołuje się Strona, tj. pismo producenta pojazdu i zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdu z którego wynika, ze pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy i nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym. Cytując regulacje przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29 poz. 257 z późn. zm.) – art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1 i 2 podkreślił, że zaklasyfikowanie samochodu do grupy samochodów osobowych bądź specjalnych w nabyciu wewnątrzwspólnotowym powinno nastąpić na podstawie analizy Scalonej Nomenklatury, w której dla każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1354/12 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt I GSK 920/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wyjście poza granice sprawy oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stwierdził bowiem, że podnoszone przez Spółkę naruszenia procesowe związane są z tym, że uzasadnienie wyroku w zasadzie już od etapu przedstawiania decyzji organu pierwszej instancji odnosi się do innej sprawy – w niniejszej sprawie przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia jest Ford Transit, natomiast w wyroku Sąd I instancji wszystkie rozważania odnosi do samochodu Volksvagen Touareg. Powyższe zaś wadliwości miały istotny wpływ na wynik sprawy. Treść uzasadnienia wyroku wskazuje bowiem, że Sąd oddalił skargę dokonując rozstrzygnięcia w zasadzie w innej sprawie. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Gliwicach uwzględnił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2012 - uchylając zaskarżoną decyzję. Sąd I instancji wskazał, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Przy dokonywaniu powyższej klasyfikacji nie chodzi o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Powyższe jest zgodne z wyjaśnieniami do Taryfy celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów wprawdzie nie są prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania. Zdaniem WSA analiza całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z uwzględnieniem stanowiska prezentowanego w złożonej do tutejszego Sądu skardze, nie pozwala przyjąć, że przedmiotowy samochód został przez producenta, skonstruowany zasadniczo jako samochód osobowy. Wręcz przeciwnie w odpowiedzi na zapytanie organu uzyskano od FORD Polska Sp. o.o. jednoznaczną odpowiedź, iż pojazd marki Ford Transit o nr nadwozia [...] został wyprodukowany jako samochód ciężarowy. Fakt braku innych danych dla tej wersji pojazdu nie ma dla sprawy znaczenia skoro przedstawiciel producenta udzielił konkretnej informacji co do charakteru spornego pojazdu w chwili zjazdu z linii montażowej. Oględziny pojazdu także wskazują na cechy samochodu ciężarowego: przeszklony częściowo – tylko okna w przednich drzwiach otwierane mechanicznie, szyba w prawych drzwiach przesuwanych z możliwością otwarcia od środka, szyba w lewej burcie nieotwierana; w podłodze uchwyty do mocowania ładunków - 6 sztuk; wnętrze pojazdu - burty boczne tylko w części oszklonej wyłożone płytą do wysokości okien, tylko na przednich drzwiach plastikowe obicie, w pozostałej części pojazdu brak tapicerki, tylne drzwi blaszane z obiciem z płyty i materiału w górnej części; podłoga pojazdu wyłożona tworzywem antypoślizgowym wykonanym z gumy. Organy przyjęły za kryterium rozstrzygające o klasyfikacji przedmiotowego pojazdu (CN 8703) jego cechy indywidualne tj. oprócz wyżej wymienionych, które zdaniem WSA świadczą akurat o odmiennej od przyjętej przez organy, cechę, że pojazd jest typu furgon, czterodrzwiowy, prawe drzwi przesuwane, tylne drzwi otwierane na boki; dziewięciomiejscowy, z przodu siedzenie dla kierowcy i dwuosobowa kanapa dla pasażerów z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, z tyłu 2 rzędy siedzeń po trzy osoby, wszystkie posiadają zagłówki i pasy bezpieczeństwa; brak przegrody oddzielającej część ładunkową od pasażerskiej; wnętrze pojazdu wyposażone następująco: materiałowa tapicerka siedzeń jednolita, materiałowa podsufitka zamontowana na całej powierzchni sufitu. Na gruncie kontrolowanej sprawy organ podatkowy winien był w szczególności wyjaśnić i ocenić jakie cechy faktycznie ma sporny pojazd oraz istotne będzie odniesienie się do odpowiedzi przedstawiciela producenta, tj. FORD POLSKA Sp. o.o. wskazującego na cechy wyprodukowanego modelu spornego Forda TRANSITA. Dopiero poczynienie ustaleń w powyższym zakresie, z uwzględnieniem pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, mogłoby pozwolić na jego kwalifikację do pozycji CN 8703 bądź 8704. W ocenie Sądu ustalenie w zaskarżonej decyzji, że opis samochodu i dokumentacja fotograficzna wskazują, że przedmiotowy pojazd pełni głównie funkcje pasażerskie, nie zaś towarowe, zostało dokonane z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji za przedwczesne należało uznać zaklasyfikowanie spornego samochodu do pozycji 8703 CN (Nomenklatury Scalonej) i w rezultacie opodatkowanie podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Celnej w Katowicach, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 120, 122, oraz 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne stwierdzenie, że organy podatkowe nie ustaliły zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) i nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, nie zebrały kompletnego materiału dowodowego, podczas gdy organy te w sposób należyty zgromadziły i rozważyły całokształt materiału dowodowego wraz ze stanowiskiem producenta, II. naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że organy podatkowe uznając przedmiotowy samochód za samochód osobowy przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, III. naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez sformułowanie wadliwych wskazówek dla organu, co do dalszego postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. IV. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez : 1. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów działu 87 Nomenklatury Scalonej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Komisji WE nr 1789/2003 z 11 września 2003r. zmieniającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/07 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (DZ. U.WE L nr 256 z 7 września 1987r.) poprzez przyjęcie, że przedmiotowy pojazd model VAN powinien zostać sklasyfikowany w pozycji CN 8704, bądź do pozycji CN 8703, 2. błędną wykładnię działu 87 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1.06.2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Z 2006 r., nr 86, poz. 880) ,poprzez uznanie, że nie wystarczające jest, że organy przyjęły za kryterium rozstrzygające o klasyfikacji przedmiotowego pojazdu jego cechy indywidualne, i zaklasyfikowały pojazd do pozycji 8703 CN, 3. błędną wykładnię art. 1 ust. 1, art.3, oraz art. 100 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późniejszymi zmianami; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdział 2, t. 2, str. 382, z późniejszymi zmianami) poprzez nie uznanie, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, cechy indywidualne. Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się nieusprawiedliwione. Na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, gdyż stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak wynika z treści oraz uzasadnienia ww. zarzutów ich istota sprowadza się do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, który uznał, że organy naruszając zasady prowadzenia postępowania dowodowego nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy w zakresie zaklasyfikowania spornego pojazdu do pozycji 8703 Taryfy celnej. Odnosząc się do tak zarysowanego problemu, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym. W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do u.p.a. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), które jest rokrocznie nowelizowane. Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym sklasyfikowane tam pojazdy jest przeznaczenie "zasadniczo do przewozu osób". W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)". Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przeprowadzone przez organy postępowanie wyjaśniające, nie pozwala jednoznacznie przyjąć, iż sporny samochód należy zaklasyfikować do kodu CN 8703, tj. pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. W sprawie bezspornym jest, że ww. pojazd został przez producenta skonstruowany zasadniczo jako samochód ciężarowy, co potwierdza znajdująca się w aktach administracyjnych sprawy informacja od przedstawiciela producenta FORD Polska Sp. z o.o. Z lektury uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika zaś, aby zakres i charakter zmian dokonanych w pojeździe był przedmiotem kompletnych rozważań organu podatkowego, co w tej sprawie miało istotne znaczenie. W tej sytuacji nie wystarczającym było oparcie się przede wszystkim na cechach spornego pojazdu ujawnionych podczas oględzin przeprowadzonych w dniu 13 grudnia 2011 r. Skoro zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego pojazdu, według zamysłu producenta, jest przewóz towarów, to organ miał obowiązek ustalić i wyjaśnić jakie zmiany w jego konstrukcji spowodowały, że został on pozbawiały elementów, które nadał mu producent. Nie do pogodzenia z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej jest pomijanie okoliczności wskazujących, że zasadniczym przeznaczeniem tego pojazdu, według zamysłu producenta, jest przewóz towarów. Wyjaśnienie tych okoliczności pozwoliłoby odpowiedzieć na pytanie, czy przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy czy ciężarowy. Podsumowując, przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii, tj. zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Natomiast jak wynika z orzecznictwa TSUE i sądów krajowych dla oceny typu pojazdu istotne znaczenie ma ogół cech pojazdu kojarzonych z funkcją osobową i na tym powinny skupić się działania organu. Wobec powyższego za chybione należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie zostały bowiem wyjaśnione wszystkie mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest także zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w tym przepisie. W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej, wskazując z jakich przyczyn i na podstawie jakich przepisów zarzuty skargi zasługiwały na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie można również zarzucić Sądowi I instancji, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wskazań, co do dalszego postępowania. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika bowiem, jakie kwestie przy ponownym rozpoznawaniu sprawy ma organ wyjaśnić. Natomiast wobec niewyjaśnienia przez organ wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy NSA uznał za przedwczesne ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, podnoszonych w skardze kasacyjnej. W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów nie może być uznany za usprawiedliwiony, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.