I SA/Wr 1195/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 września 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi G. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz G.T. kwotę 757 (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].03.2015 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania G. T. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...].11.2014 r. (nr [...]) określającej wymienionej stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 2.000.000 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości - uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ustalił, że G.T. na podstawie dwóch umów notarialnych z dnia 7.12.2005 r. oraz z dnia 10.03.2006 r. nabył nieruchomości (działki [...] i [...]), które miały charakter rolny, zaś w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczone były na uprawy rolnicze z dopuszczeniem zabudowy siedliskowej. W dniu 20.11.2006 r. podatnik dokonał sprzedaży wymienionych działek na rzecz A spółki z o.o., która oświadczyła, ze nabywa je na powiększenie gospodarstwa rolnego. Cenę sprzedaży ustalono na kwotę 3.120.000 zł, przy czym nabywca przedpłacił kwotę 160.000 zł, natomiast pozostała część ceny - 2.960.000 zł miała być zapłacona w terminie 7 dni od daty podpisania umowy przenoszącej własność. Po upływie okresu 3,5 roku G. T. wezwał spółkę A do zapłaty kwoty 2.960.000 zł i wyznaczył w tym celu termin 7 dni, a po jego bezskutecznym upływie, złożył w formie notarialnej oświadczenie o odstąpieniu od umowy sprzedaży (z dnia 20.11.2006 r.). Następnie, w dniu 18.03.2010 r. strony wymienionej umowy dokonały (w formie aktu notarialnego) zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości ze spółki A na G.T. Zgodnie ze złożonym oświadczeniem, G.T. prowadził gospodarstwo rolne i nabycia działek dokonał w celu jego powiększenia. Tego samego dnia (18.03.2010 r.) umową notarialną, G. T. dokonał sprzedaży wymienionych działek na rzecz M.S. za cenę 20.000.000 zł, która - zgodnie z oświadczeniem - została zapłacona. Ponadto kupujący oświadczył, że nabył nieruchomość na powiększenie gospodarstwa rolnego. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że z tytułu sprzedaży nieruchomości przez G.T. na rzecz M. S. powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f."). Za datę nabycia organ przyjął daty: 7.12.2005 r. (działka nr [...]) oraz 10.03.2006 r. (działka nr [...]) i wskazując na przepis art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) uznał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy dochodowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Według Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, G.T. nie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., albowiem w związku z przedmiotową sprzedażą, nieruchomości gruntowe utraciły rolny charakter ze względu na rzeczywisty cel dla którego M.S. je nabył, a mianowicie w zamiarze budowy na niech osiedla mieszkaniowego, bądź ich sprzedaży pod budowę osiedla. W tym zakresie organ między innymi wskazał, że nabycie przez G.T. w latach 2005-2006 nieruchomości miało charakter inwestycyjny i nastąpiło za pieniądze M.S. otrzymane w ramach umów przedwstępnych sprzedaży tych nieruchomości. Juz w okresie zakupu nieruchomości M. S. poprzez spółkę deweloperską B podjął czynności zmierzające do podziału nieruchomości na 29 działek o powierzchni ok. 30 arów (z możliwością dalszego ich podziału. Poprzedni nabywca gruntów, spółka A wskazana przez M.S., miała za zadanie przygotowanie realizacji zabudowy mieszkaniowej na posiadanych nieruchomościach gruntowych, a przy tym, gdy była ich właścicielem, nie wykorzystywała gruntów w sposób rolniczy. Równolegle do tych czynności, podejmowane były działania administracyjnoprawne związane ze zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego inicjowane przez M.S., będącego właścicielem także okolicznych gruntów w kierunku przekwalifikowania obszaru obejmującego przedmiotowe działki na tereny o dominującej funkcji mieszkaniowej. Wobec powyższych ustaleń podatek dochodowy w formie ryczałtu z tytułu sprzedaży przez G.T. nieruchomości gruntowych wyniósł 2.000.000 zł (10% od podstawy 20.000.000 zł), na podstawie art. 28 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. W złożonym odwołaniu G. T. podniósł między innymi, że o ile faktycznie M. S. od roku 2006 podejmował względem przedmiotowych nieruchomości pewne kroki administracyjne i mógł nosić się z zamiarem zmiany przeznaczenia gruntu, to żadna ze wskazanych przez organ okoliczności nie odnosiła sie do daty nabycia przez niego nieruchomości. Strona wskazała, że w tym czasie nabywca prowadził już gospodarstwo rolne, natomiast nie prowadził i nie prowadzi działalności inwestycyjnej. Okoliczność ta została pominięta przy ustalenia stanu faktycznego. tak więc nabyte przez M.S. grunty nie utraciły charakteru rolnego, gdyż powiększyły jego gospodarstwo rolne (funkcjonujące do chwili obecnej) i są wykorzystywane rolniczo. Ponadto organ pierwszej instancji nie zastosował trybu ustalenia przychodu na podstawie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., gdy tymczasem ustalona cena transakcji odbiegała istotnie od wartości rynkowej. Dyrektor Izby Skarbowej uchylając decyzję organu pierwszej instancji stwierdził, że organ ten wadliwie ustalił datę nabycia nieruchomości, które były przedmiotem sprzedaży przez G.T. w dniu 18.03.2010 r., albowiem ten nabycia dokonał na podstawie umowy (zwrotnego) przeniesienia nieruchomości ze spółki A, zawartej w tym samym dniu (18.03.2010 r.). Odmienna ocena daty nabycia nieruchomości determinuje przyjecie odmiennego stanu prawnego, aniżeli przyjął to organ pierwszej instancji, a mianowicie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2009 roku. Rozstrzygnięcie sprawy winno być dokonane w oparciu o przepis art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. według którego, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Organ odwoławczy zauważył, że wadliwe zastosowanie nieaktualnego stanu prawnego miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przeprowadzenie postępowania w oparciu o właściwe regulacje prawne mogło skutkować określeniem zarówno innej podstawy opodatkowania jak również innej wysokości zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej zalecił, aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy uwzględnić prawidłowy stan prawny, a ponadto dokonać ponownej weryfikacji ustaleń, w szczególności z uwzględnieniem złożonego w toku postępowania odwoławczego wniosku podatnika o przeprowadzenie dowodów z dokumentów przedłożonych wraz z pismem z dnia 24.02.2015 r. Wobec konieczności ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ pierwszej instancji, dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie będzie odnosił się do zarzutów przedstawionych w odwołaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu G. T. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: (1) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej "O.p.") poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co mogło mieć wpływ na wynik postępowania, gdyż uniemożliwia weryfikację poprawności rozstrzygnięcia organu drugiej instancji; (2) art. 233 § 2 O.p. poprzez oparcie decyzji kasatoryjnej na przesłankach nieprzewidywanych w tym przepisie, a także zaniechanie przedstawienia wskazań co do okoliczności faktycznych, jakie winny zostać ustalone w toku ponownego rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji oraz (3) art. 234 O.p., albowiem organ odwoławczy zamiast dokonać oceny zaistnienia przesłanej z art. 233 § 2 O.p., przedstawił wywody dotyczące wyłącznie materialnoprawnych podstaw obciążenia podatnika należnością podatkową, które w istocie zmierzają do ukształtowania sytuacji podatnika na jego niekorzyść. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 30.06.2015 r. skarżący podtrzymał zarzuty skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga była uzasadniona. Jej przedmiotem była decyzja kasatoryjna wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. Zasadą postępowania podatkowego jest rozpatrzenie sprawy w jej całokształcie także przez organ odwoławczy w przypadku wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Wynika z tego, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi wyjątek od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, co oznacza, że niedopuszczalne jest wydanie tego typu decyzji w innych sytuacjach niż wskazane w art. 233 § 2 O.p. Decyzja kasatoryjna, o której mowa we wskazanym przepisie, może zostać wydana, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Oznacza to, że wydanie tego rodzaju rozstrzygnięcia nie może być powodowane jedynie stwierdzeniem naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów prawa materialnego i to zarówno w postaci nieprawidłowej ich wykładni, bądź to niewłaściwego zastosowania. Jeżeli taka sytuacja ma miejsce, organ odwoławczy każdorazowo musi ocenić, jakie skutki wadliwość wykładni bądź zastosowania prawa materialnego (przez organ pierwszej instancji) spowodowała w sferze ustaleń faktycznych niezbędnych do zastosowania prawidłowej podstawy prawnej (prawidłowo rozumianej). Wynikiem tej konfrontacji może być dopiero stwierdzenie o potrzebie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części i w konsekwencji podjęcie decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji wydał decyzję w oparciu o nieprawidłową podstawę prawną, to jest przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., zamiast obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r. i że powinien przeprowadzić ponownie postępowanie w oparciu o prawidłowo ustalony stan prawny sprawy. Z tego stwierdzenia organu drugiej instancji nie wynika jednak, że zakres koniecznego do załatwienia sprawy postępowania dowodowego jest co najmniej znaczny. Organ nie wskazał jakie okoliczności faktyczne należałoby ustalić i że dotychczas przeprowadzone dowody nie dają podstawy do wyciągnięcia wniosków w tym zakresie. Argumentacja przedstawiona przez Dyrektora Izby Skarbowej, praktycznie ograniczająca się do stwierdzenia błędu zastosowania prawa powala uznać, że w ogóle nie ocenił on materiału dowodowego pod kątem dokonania ustaleń niezbędnych do wydania merytorycznej decyzji. Już tylko konsekwencją takiego działania organu był brak sformułowania konkretnych zaleceń pod adresem pierwszej instancji co do ustaleń faktycznych wymagających zbadania, czego bezwzględnie wymaga art. 233 § 2 O.p. (w zdaniu 2.). Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej we W., że z uwzględnieniem zwrotnego nabycia przez skarżącego własności nieruchomości od spółki A (w dniu18.03.2010 r.), w sprawie zastosowanie znajdują przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w tym dniu. Porównanie tego stanu prawnego oraz stanu prawnego przyjętego za podstawę wydania decyzji w pierwszej instancji (obowiązującego do dnia 31.12.2006 r.), w kontekście dotychczasowych ustaleń faktycznych, a między innymi, że przedmiotem odpłatnego zbycia była nieruchomość gruntowa, przeznaczona – według oświadczenia nabywcy – na powiększenie jego gospodarstwa rolnego, nie prowadzi do oczywistego wniosku odnośnie dezaktualizacji wszystkich dotychczasowych ustaleń faktycznych, czy nieprzydatności zgormadzonego materiału dowodowego. Tym, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swojej decyzji było odmienne ukształtowanie w nowych przepisach podstawy obliczenia podatku (i wysokości samego podatku). Analiza treści przepisów art. 30e, art. 19 i art. 22 ust. 6c – 6f u.p.d.o.f. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) w odniesieniu do odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej prowadzi do wniosku, że jej określenie (podstawy opodatkowania) nie musi przekładać się na znaczny zakres wyjaśnienia sprawy, który w każdym przypadku należy odnieść do okoliczności konkretnej sprawy podatkowej. Powyższe uwagi nakazywały za uzasadniony uznać zarzut skargi naruszenia art. 233 § 2 O.p., albowiem organ nie wykazał, ażeby wydanie decyzji w tym trybie było umotywowane konieczną do tego przesłanką w postaci uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie był natomiast uzasadniony zarzut naruszenia art. 234 O.p. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że decyzja kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania nie narusza art. 234 O.p., gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień (przykładowo wyrok NSA z dnia 11.12.2014 r., sygn. akt II FSK 2616/14, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Podobnie, nie można było uznać ażeby organ naruszył art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. gdyż przedstawił powody dla których uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. To, że podane przez organ powody, w świetle art. 233 § 2 O.p. nie dawały podstawy do wydania decyzji kasatoryjnej, o której mowa w tym przepisie, nie jest kwestią sposobu sporządzenia uzasadnienia. Dotąd powiedziane nakazywało uchylenie decyzji podatkowego organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy. Przy ponownym załatwieniu odwołania organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną w wyroku ocenę prawną.