I SA/Lu 389/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca),, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 września 2015 r. sprawy ze skargi E. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności - oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia E.-T. 2 spółki cywilnej K. T., A. K. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] r. określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Podstawą wydania rozstrzygnięcia organu I instancji były ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Od decyzji określającej zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 r. w kwocie [...]zł strona skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L., działając na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia [...] r., nadał ww. decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Wydaną decyzją określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Organ stwierdził, że skarżąca spółka dokonała zapisu w rejestrze zakupu VAT, na podstawie nierzetelnej faktury, która nie dokumentowała rzeczywistego kosztu zakupu i nie mogła stanowić dla odbiorcy tej faktury podstawy do obniżenia podatku należnego. Stwierdzono, że zaistniała przesłanka uzasadniająca nadanie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] rygoru natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące, co uzasadniało obawę nie wykonania zobowiązania określonego ww. decyzją. Skorzystanie przez stronę z prawa do wniesienia odwołania od decyzji nieostatecznej, a także termin ustawowy do załatwienia sprawy przez organ odwoławczy, czyniły prawdopodobnym, że decyzja uzyska przymiot wykonalności po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji. W złożonym zażaleniu strona stwierdziła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 poprzez nieuprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane przez stronę, - art. 121 § 1 poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W jego uzasadnieniu strona stwierdziła, iż okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Dotyczy to przede wszystkim okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, działaniami podatnika na jego majątku itd. Jej zdaniem, organ ograniczył się do ogólnikowego stwierdzenia, że okoliczności, charakter i sposób popełnionych uchybień przemawiają za uznaniem, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe wynikające z przedmiotowej decyzji nie zostanie wykonane przez stronę oraz, że podatnik również w przyszłości może unikać dobrowolnego uiszczenia zobowiązania podatkowego. Nie pozwala to na uznanie, że uprawdopodobniono przesłankę wskazaną w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca podkreśliła również, że organ nie tylko nie spełnił warunku koniecznego dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, ale w toku postępowania podatkowego poczynił wręcz przeciwne ustalenia co do sytuacji majątkowej strony. Dyrektor Izby Skarbowej w rozpoznaniu zażalenia podkreślił, że zgodnie z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W myśl art. 239b § 2 tej ustawy przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Stwierdzając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej, wydał postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Na powyższe postanowienie skarżąca E.-T. 2 spółka cywilna K. T., A. K. z siedzibą w L. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...]. Pełnomocnik spółki wnosząc o jego uchylenie w całości wraz z postanowieniem organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił naruszenie: - art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120, 122, 180 i 187 tej ustawy poprzez brak uprawdopodobnienia, że spółka nie wykona zobowiązania podatkowego, tj. poprzez niezbadanie okoliczności związanych ze stanem majątkowym i finansowym w sytuacji, gdy jest to okoliczność nieodzowna dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności; - art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie ustaleń wskazujących na to, że sytuacja majątkowa podatnika jest na tyle dobra, że nie istniała obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane dobrowolnie, co oznacza, że nie została uprawdopodobniona przesłanka nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności; - art. art. 191, 187 i 180 w zw. z 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, zaniechanie wszechstronnej analizy przesłanek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i poprzestaniu na arbitralnym stwierdzeniu, że jest ona związana ze zbliżającym się terminem przedawnienia zobowiązania, bez odwołania się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowania przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik podkreślił, że organ II instancji skupił się głównie na fakcie, iż do upływu terminu przedawnienia pozostało mniej niż trzy miesiące, co nie jest wystarczającym uprawdopodobnieniem zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. W jego ocenie, organy obu instancji błędnie uznały, że konieczność dokonania ustaleń dotyczących sytuacji majątkowej podatnika, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, dotyczy przesłanek dających podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności przewidzianych w art. 239b § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, a więc sytuacji nie dotyczącej skarżącej spółki. Tymczasem, w świetle bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych przeciwstawnego do powyższych stwierdzeń należy uznać, iż organy administracji w sposób niedopuszczalny ograniczyły przesłanki uprawdopodobnienia, a co za tym idzie błędnie uznały, iż rygor natychmiastowej wykonalności został nadany w sposób prawidłowy. Organy pominęły kluczowe okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej podatnika, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, przez co zadziałały niezgodnie z prawem, co w konsekwencji oznacza, iż zaskarżone postanowienia nie powinny się ostać. Pełnomocnik strony skarżącej przyznał, że wymienione w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności należą do dwóch różnych kategorii. O ile przesłanki wymienione w pkt 1-3 związane są wyłącznie z sytuacją majątkową podatnika, o tyle przesłanka wymieniona w pkt 4 dotyczy obiektywnego okresu pozostającego do upływu terminu przedawnienia. Zgodnie natomiast z § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Tymczasem zdaniem organów obu instancji zaistnienie przesłanki wymienionej w pkt 4 art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej już samo w sobie stanowi dostateczne uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 239b § 2. Jest to pogląd, który - w jego ocenie - nie zasługuje na aprobatę. Okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza bowiem, iż zobowiązany na pewno nie wykona dobrowolnie zobowiązania podatkowego. Uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji musi każdorazowo wiązać się z wykazaniem, że pomiędzy sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty, a brakiem możliwości wyegzekwowania należności istnieje związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzana w późniejszym terminie. Zatem okoliczność upływu terminu nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, iż okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące, zbędnym czyniłoby drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. W tych zatem okolicznościach organ, uprawdopodabniając możliwość niewykonania zobowiązania, winien opierać się przede wszystkim na badaniu okoliczności związanych z sytuacją majątkową zobowiązanego, działaniami podatnika na jego majątku oraz jego zasobach finansowych i w ten sposób wykazywać przesłankę nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Mając na względzie powyższe pełnomocnik strony skarżącej wskazał, iż w przedmiotowej sprawie organ drugiej instancji (w ślad za organem pierwszej instancji) nie wykazał w toku postępowania, że brak jest majątku skarżącej pozwalającego na zaspokojenie powstałych zobowiązań podatkowych oraz że skarżąca nie posiada realnych możliwości na jego zgromadzenie. Nie wskazano np. czy strona skarżąca posiada majątek o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, a wówczas brak byłoby podstawy prawnej do korzystania z instytucji prawnej wskazanej w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ nie powołał na tę okoliczność żadnych świadków, nie przesłuchał reprezentantów skarżącej w tym zakresie, nie sporządził wykazu majątku oraz nie dokonał oszacowania majątku. Podkreślono, że w aktach postępowania podatkowego znajduje się pismo działu kontroli podatkowej, skierowane do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. datowane na dzień [...] które zawiera wniosek o odstąpienie od zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności na majątku podatnika w trybie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak przesłanek (tj. brak uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję). Podkreślono przy tym, iż podatnik rzetelnie reguluje w obecnym okresie zobowiązania podatkowe oraz stwierdzono, iż zaniżenie VAT w okresie I-XII 2008 r. wynosi jedynie [...] zł/miesięcznie. Skarżąca nie podejmowała działań mających na celu zbywanie majątku, zaś wartość jej majątku nie wskazywała na to, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, a zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma interpretacja treści art. 239b Ordynacji podatkowej. Wymienione w tym przepisie przesłanki, zawarte zarówno w § 1 jak i w § 2 przepisu, dla skuteczności dyspozycji normy prawnej winny być spełnione łącznie. W pierwszej kolejności należy stwierdzić istnienie jednej z czterech przesłanek opisanych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, zaś następnie organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, gdyż warunek ten wynika z treści art. 239b § 2 ustawy. Przepis art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej jako jeden z warunków wskazuje okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego krótszy niż 3 miesiące, zaś drugą przesłanką warunkującą dopuszczalność nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 ustawy). Uprawdopodobnienie jest instytucją zarówno postępowania administracyjnego, jak i cywilnego. Art. 243 k.p.c. stanowi, że: "zachowanie szczegółowych przepisów o postępowaniu dowodowym nie jest konieczne, ilekroć ustawa przewiduje uprawdopodobnienie zamiast dowodu." Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie i ułatwienie postępowania. (por.: W. Siedlecki: Postępowanie cywilne. Zarys wykładu. Warszawa 1977; B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1996; por. też: S. Presnarowicz: Komentarz do art. 239 (b) ustawy - Ordynacja podatkowa - LEX 2011). Rację ma oczywiście strona skarżąca, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, według którego zbliżający się upływ terminu przedawnienia sam w sobie nie może uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Konieczne jest zatem uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane. Stanowisko to nie odbiega jednak od tego, jakie zaprezentował w zaskarżonym postanowieniu organ. Strona i organ inaczej postrzegają natomiast zakres uprawdopodobnienia, o jakim stanowi przepis art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej w kontekście ustalonej niespornie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 tej ustawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwrócono uwagę, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznych (tak wyroki NSA z dnia: 3 lipca 2013r., I FSK 1307/12; 3 grudnia 2013r., I FSK 1807/12; 14 stycznia 2014r., I FSK 260/13; 12 marca 2014r., I FSK 523/12; 27 sierpnia 2014r., IFSK 1316/13, CBOSA). Oznacza to, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej stanowią odrębne punkty odniesienia dla uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy, powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania, które wiążą się z krótszym niż trzymiesięczny okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością – według cytowanego orzecznictwa – może być m.in. czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Na taką też okoliczność powołały się również organy obu instancji w badanej sprawie. Odnosząc bowiem powyższe uwagi do ustalonego w sprawie stanu faktycznego uznać należy, że organy obu instancji prawidłowo ustaliły, że od daty wydania zarówno decyzji nieostatecznej z dnia [...] r., jak i postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] r. o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania, który to termin w odniesieniu do zobowiązania określonego przywołaną decyzją upływałby z dniem 31 grudnia 2014 r., pozostał okres krótszy niż 3 miesiące. Prawidłowo ustalono także, że zobowiązanie określone decyzją podatkową nie zostało wykonane dobrowolnie do dnia wydania decyzji wymiarowej, mimo znacznego okresu czasu dzielącego te daty, a zatem stało się zaległością podatkową. Ponadto podkreślić trzeba, że skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, co świadczy o tym, że nie zgadzała się z nią i nie miała zamiaru jej wykonać. Zasadnie zatem organ odwoławczy zauważył, że już samo wniesienie odwołania od decyzji wymiarowej, do czego oczywiście skarżąca miała prawo i z tego prawa skutecznie skorzystała, uniemożliwiło uzyskanie przez tę decyzję przymiotu ostateczności, a w konsekwencji i wykonalności. Z kolei zakwestionowanie w odwołaniu zasadności określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług uzasadnia wniosek organu odwoławczego, że skarżąca nie wykona zobowiązania, zasadności którego nie akceptuje. Wreszcie krótki okres do upływu przedawnienia sam z siebie także stwarza wysokie prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Podkreślenia wymaga fakt, że stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jak też art. 239b § 1 pkt 4 tej ustawy organy podatkowe mają możliwość określenia wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, a zatem także na krótko przed upływem tego terminu. W żadnym wypadku nie może być to okoliczność wpływająca na negatywną ocenę zaistnienia przesłanek dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonując przedstawionej wyżej oceny ustalonych faktów nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej i nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów zdefiniowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej. We wskazanych w sprawie okolicznościach zwolnione były ze szczegółowego analizowania sytuacji majątkowej podatnika, na co słusznie wskazały w uzasadnieniach postanowień. Nie oznacza to jednak, że nie dokonano w ogóle analizy przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Taka ocena została dokonana zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Z powyższych względów Sąd uznał, że wydając zaskarżone postanowienie organ odwoławczy nie naruszył prawa, co skutkuje oddaleniem skargi stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).