I SA/Lu 259/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 września 2015 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania P. K., dalej: :podatnik", "skarżący", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, dalej: "organ I instancji", z [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ I instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 39.535zł. W decyzji organ I instancji stwierdził, iż mimo nieosiągnięcia przychodu z działalności gospodarczej podatnik podlegał w 2013 r. regulacjom zawartym w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a okoliczność ta ma decydujące znaczenie dla braku możliwości skorzystania ze wspólnego opodatkowania małżonków. W wyniku rozpoznania odwołania podatnika od decyzji organu I instancji organ odwoławczy stwierdził, że złożył on w dniu 31 marca 2014r. w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2013r. (wybrano sposób opodatkowania wspólnie z małżonkiem). Organ I instancji w związku z wyborem opodatkowania działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym, wezwał podatnika do złożenia korekty zeznania PIT-37 za 2013r. w sposób indywidualny oraz złożenia zeznania podatkowego PIT-36L za 2013r. Powyższe zeznania złożył podatnik w dniu 16 czerwca 2014r. Jednakże w dniu 28 lipca 2014r. podatnik złożył ponownie korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2013r. (wybrano opodatkowanie wspólnie z małżonkiem). Wraz z korektą zeznania podatkowego strona wspólnie z żoną złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 12.351 zł. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, iż warunkiem niezbędnym do zastosowania art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzyskanie przychodu z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie sam jedynie fakt złożenia oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. W związku z powyższym zdaniem podatnika, mógł on rozliczyć się wspólnie z małżonką na zasadach określonych w art. 6 ust. 2 w/w ustawy. Mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny i prawny organ odwoławczy wykluczył stanowisko podatnika zgodnie, z którym posiadając zarejestrowaną działalność gospodarczą, opodatkowaną zgodnie ze sposobem, o którym mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo nieuzyskania przychodu z tej działalności, ma on możliwość wspólnego z małżonkiem rozliczenia podatkowego za ten rok, w którym był opodatkowany na w/w zasadach. Organ odwoławczy przytoczył brzmienie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych mających jego zdaniem zastosowanie w niniejszej sprawie. Organ nadmienił, że art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi odstępstwo od generalnej zasady odrębnego opodatkowania. Możliwość jego zastosowania obwarowana jest szeregiem warunków wyraźnie wskazanych w tej ustawie. Z treści art. 6 ust. 8 ww. ustawy, bezspornie według organu wynika, że prawa do łącznego opodatkowania dochodów określonych w art. 9 ust. 1 i 1a pozbawieni zostali małżonkowie w sytuacji, gdy w roku podatkowym chociażby do jednego z nich miały zastosowanie przepisy art. 30c ustawy. W konsekwencji już sam fakt dokonania wyboru sposobu opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej, na zasadach określonych w art. 30c w/w ustawy (nawet bez faktycznego ich uzyskania), stanowi przesłankę do utraty możliwości wspólnego opodatkowania dochodów obojga małżonków. Organ odwoławczy stwierdził, że poza sporem pozostaje fakt, iż podatnik dokonał wyboru opodatkowania podatkiem liniowym. Rejestrując w dniu 21 listopada 2012r. na druku CEIDG-1 działalność gospodarczą na podstawie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej podatnik wybrał "podatek liniowy", jako formę opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i nie zrezygnował z tej formy opodatkowania. Tym samym - co do zasady - zostały spełnione warunki do korzystania z tej formy opodatkowania. W związku z dokonaniem tego wyboru nie jest już natomiast istotne, iż strona nie uzyskała przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że sam fakt dokonania wyboru sposobu opodatkowania dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi przesłankę do utraty możliwości wspólnego opodatkowania dochodów obojga małżonków. Dlatego też, jeżeli podatnik posiada zarejestrowaną działalność gospodarczą, opodatkowaną zgodnie ze sposobem, o którym mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to mimo nieosiągnięcia przychodu z tej działalności, jest on pozbawiony możliwości wspólnego rozliczenia podatkowego za ten rok, w którym był opodatkowany na w/w zasadach. Nie zgadzając się z powyższą decyzją podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: - art. 6 ust. 2 i ust. 8 w związku z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze. zm.), poprzez określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 39.535,00 zł, zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy przysługiwaniu prawa do wspólnego opodatkowania dochodów z małżonką;  - art. 121 §1 i §2 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie przez organy podatkowe postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i nie udzielenie w postępowaniu podatkowym niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania; - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie przez organy podatkowe obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i brak oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy okoliczność dotycząca uzyskiwania w 2013 r. dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, została udowodniona. W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że skarżący wraz z małżonką w złożonym w dniu 31 marca 2014r. w Urzędzie Skarbowym pierwszym zeznaniu PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013, wybrali sposób opodatkowania wspólnie z małżonkiem, zgodnie z wnioskiem o którym mowa w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykazując jednocześnie odliczenie od dochodu darowizny przekazanej na cele kultu religijnego w kwocie 15.840,00 zł oraz odliczenie od podatku ulgi na 3 dzieci w kwocie 3.892,20 zł. W wyniku złożenia tego zeznania strona i jej małżonek otrzymali zwrot podatku w kwocie 19.207,00 zł. Według skarżącego takie działanie Urzędu Skarbowego mogło budzić zaufanie do organów podatkowych, zwłaszcza, że przy składaniu zeznania, mając już wszelkie dane i informacje o zawieszeniu działalności gospodarczej skarżącego, organ podatkowy bezzwłocznie nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz bezzwłocznego załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Skarżący nadmienił, że pomimo zaistnienia powyższych okoliczności organ I instancji wezwał go do złożenia korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2013r. wraz z załącznikami w sposób indywidualny i złożenia zeznania podatkowego za 2013r. na druku PIT-36L. Skarżący wyjaśnił, że z ustnych informacji uzyskanych w Urzędzie Skarbowym dowiedział się, że nie przysługiwało mu i małżonce prawo do wspólnego opodatkowania dochodów małżonków, z uwagi na prowadzenie przez niego w 2013r. działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym, która przez cały rok 2013 była zawieszona i z której nie uzyskano żadnych przychodów, co wykluczało, zdaniem urzędu skarbowego, możliwość wspólnego opodatkowania dochodów małżonków. Strona skarżąca wraz z małżonką złożyła korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2013r. wraz z załącznikami w sposób indywidualny, a sam skarżący złożył zeznanie podatkowe (zerowe) za 2013r. na druku PIT-36L. Po złożeniu korekty zeznania PIT-37 kwota do zwrotu na rachunek bankowy wyniosła 6.676,00 zł i jak zauważył skarżący małżonkowie musieliby dopłacić, uwzględniając dokonany zwrot w wysokości 19.207,00 zł, aż 12.531,00 zł (nie uwzględniając należnych odsetek za zwłokę). Skarżący nie zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji wraz z małżonką złożył do Urzędu Skarbowego korektę zeznania PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 wraz wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie 12.531,00 zł. Jak wyjaśnił skarżący złożenie wniosku wraz z korektą zeznania było wynikiem uznania, że przysługiwało mu i małżonce prawo do wspólnego opodatkowania dochodów małżonków, z uwagi na fakt, że nie prowadził on w 2013r. działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym. Skarżący podkreślił, że jego zdaniem w niniejszej sprawie bezsporny jest fakt istnienia przez cały rok podatkowy 2013 wspólności majątkowej i pozostawania w związku małżeńskim oraz złożenia wspólnego wniosku wyrażonego w zeznaniu podatkowym PIT-37 złożonym w dniu 31 marca 2014r., pozostaje nadal do rozstrzygnięcia kwestia czy w stosunku do niego miały zastosowanie przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik wyjaśnił, że od 1 stycznia 2013r. zarejestrował działalność gospodarczą i złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem liniowym, ale działalność ta nigdy nie została rozpoczęta, z uwagi na jej zawieszenie. Ponadto podatnik nie uzyskał z niej żadnych przychodów i dochodów, do których miałyby zastosowanie przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego zdaniem strony skarżącej miała ona wraz z małżonką prawo do wspólnego opodatkowania. Za nieuprawnione strona uznała stanowisko organu zgodnie, z którym podatnik mimo nieuzyskania przychodu z działalności gospodarczej, ale wybierający opodatkowanie w sposób określony w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma możliwości wspólnego opodatkowania z małżonkiem. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm. w skrócie u.p.d.o.f.) normodawca zawarł zasadę, w myśl której małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 cytowanej ustawy, podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Natomiast art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. zawiera odstępstwo od powyższej zasady, polegające na możliwości łącznego opodatkowania dochodów małżonków po spełnieniu przez nich kilku warunków, a mianowicie: musi istnieć między nimi wspólność majątkowa, muszą pozostawać przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim oraz muszą złożyć wspólne zeznanie roczne. Łączne opodatkowanie dochodów małżonków jest niewątpliwie wyjątkiem od zasady odrębnego opodatkowania podatników-osób fizycznych a to oznacza, że przepisy normujące ten wyjątek, tak jak wszystkie inne przepisy normujące wyjątki, winny być ściśle interpretowane. Powołana formuła ma w szczególności zastosowanie w przypadku interpretowania przepisu art. 30c rozpatrywanego w związku z treścią art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.. Zgodnie z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Z powyższego przepisu wynika w sposób jednoznaczny, że podatnik, który dokonuje wyboru stawki podatkowej w wysokości 19% z zastosowaniem proporcjonalnej skali podatkowej jako formy opodatkowania dochodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej, składa w ściśle określonym terminie oświadczenie woli naczelnikowi urzędu skarbowego i od tego momentu mają do niego zastosowanie przepisy art. 30c. Wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu dotyczy również lat następnych. Rezygnacji z tego sposobu opodatkowania można dokonać w formie pisemnej w terminie do 20 stycznia roku podatkowego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego (art. 9a ust. 4). Z akt nie wynika jednocześnie, aby podatnik zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej. Dokonując wykładni gramatycznej i systemowej wewnętrznej art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. nasuwa się konkluzja, że o zastosowaniu w stosunku do podatnika przepisów art. 30c ustawy wystarczy jego oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania. Natomiast to czy podatnik w roku podatkowym osiągnął przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej objętej wyborem określonym w oświadczeniu - nie ma żadnego znaczenia. Wobec tego należy uznać za uzasadnione stanowisko zarówno organu podatkowego I jak i organu odwoławczego, że już sam wybór przez skarżącego formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. przesądza o braku możliwości łącznego opodatkowania dochodów uzyskanych przez oboje małżonków. Odnosząc się do pozostałych zarzutów Sąd rozpoznający niniejszą sprawę mając na uwadze powyższe ustalenia zauważa, że w sprawie zgromadzono materiał dowodowy, który został rozważony i oceniony w sposób spójny i logiczny, a wnioski z niego wywiedzione znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przyjęcie przez stronę skarżącą, że wnioski te jej nie zadowalają nie oznacza, że uzasadnione są zarzuty naruszenia art. 121 §1i §2, art.122, art.187 §1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r poz. 613, w brzmieniu obowiązującym w 2014r), dalej: "O.p.". Okoliczność, że organ wyprowadził ze zgromadzonego materiału dowodowego wnioski odmienne, aniżeli domagała się strona skarżąca, nie świadczy o wadliwej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy zgodnie z art. 122 i 187 §1 O.p. Ponadto zauważyć należy, że wbrew stanowisku skarżącego organy podatkowe zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p. Nie można zatem zgodzić się z argumentacją skarżącego dotyczącą naruszenia art. 191 O.p., która w jego ocenie miała polegać na przekroczeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną ich ocenę jak również niedokładnym (błędnym) wyjaśnieniu stanu faktycznego. Należy wszak zauważyć, że uzasadnienie powyższego zarzutu ogranicza się do krytyki wniosków wyciąganych przez organy z zebranych dowodów. Bez wątpienia to organ podatkowy jest tym podmiotem, na którym ciąży obowiązek dokładnego zebrania materiału dowodowego. Należy wszak mieć na uwadze, że w zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.), czyli takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Wystarczające jest zatem jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. pozwalają na ustalenie istotnych okoliczności stanu faktycznego. W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie było zgodne z przepisami art. 187 §1 i 191 O.p., a organy podatkowe z przeprowadzonych dowodów wyciągnęły prawidłowe wnioski. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uważa, że w uzasadnieniu decyzji wskazano okoliczności faktyczne i prawne, którymi organy kierowały się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Organy w szczególności wskazały okoliczności, które decydują o tym, że w rozpoznawanej sprawie wbrew stanowisku strony skarżącej podatnik nie mógł rozliczyć się za sporny okres wspólnie z małżonką. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), skargę oddalił.