II FSK 1935/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jarosław Trelka, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1068/14 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 3589 (słownie: trzy tysiące pięćset osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1068/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi A. G. ( dalej: Skarżąca ) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 21 marca 2013 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. I.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że decyzją z 21 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił A. G. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w wysokości 88.894,00 złotych. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, decyzją z dnia 19 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego. I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej jako u.p.d.o.f.), poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sprawie w oparciu o przepis, który jest niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej i z uwagi na to nie może stanowić podstawy prawnej wydanej decyzji, 2. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.), poprzez tendencyjny sposób prowadzenia postępowania przejawiający się rozstrzyganiu wszystkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej, 3. art. 191 O.p. poprzez dokonanie w sposób dowolny oceny zgromadzonego materiału dowodowego, 4. art. 194 § 3 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu. I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. I.5. Uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 21 marca 2013 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.) Sąd pierwszej instancji uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązujacym od dnia 1 stycznia 2007 r. nie ma w niniejszej sprawie zastosowania z uwagi na obalenie domniemania jego konstytucyjności wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, mimo, że w orzeczeniu tym odroczono utratę mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy. Sąd podkreślił, że analiza uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. doprowadziła do wniosku, że skoro art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie pozwala na odtworzenie normy podatkowej, kreując po stronie podatników stan olbrzymiej niepewności co do samego faktu istnienia obowiązku podatkowego, jak i jego zakresu, to nie można uznać, że przepis ten stanowi podstawę prawną obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji, istnieją przesłanki ku temu, by tenże przepis był nieuwzględniany przez Sąd także przed upływem terminu odroczenia. Jeśli bowiem przepis uznany został za niekonstytucyjny ze względu na jego treść, to nie ma - zdaniem Sądu – uzasadnionych powodów dla przyjmowania jego ważności przez określony czas, by ustawodawca podjął stosowne działania. Jeśli orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego przepis stracił domniemanie zgodności z Konstytucją tzn. wprost stwierdzono jego niezgodność, to niekonstytucyjność ta istniała od chwili wejścia w życie tego przepisu o określonej treści. Ponadto Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skutkiem wydanych przez Trybunał Konstytucyjny wyroków z 18 lipca 2013 r. i 29 lipca 2014 r. jest sytuacja, w której – w wyniku zasad wypracowanych w judykaturze sądów administracyjnych – nie ma podstaw prawnych do orzekania w zakresie nieujawnionych źródeł dochodów za lata 1998 – 2006. Opodatkowanie podatników w podobnym stanie faktycznym na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2007 r., których niekonstytucyjność także stwierdził Trybunał Konstytucyjny, prowadziłoby do sytuacji naruszającej art. 32 Konstytucji RP. Dla zachowania zasady równości i powszechności opodatkowania nie jest dopuszczalna taka sytuacja, w której osoby fizyczne opodatkowane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, ale w brzmieniu obowiązującym kilka lat wcześniej, korzystają z możliwości uwolnienia się od tego podatku, a osoby opodatkowane na podstawie tego samego niekonstytucyjnego przepisu /tylko znowelizowanego/ kilka lat później, takiej możliwości nie mają. II. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik tj. : - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, 145 § 1 pkt 1 lit. b, 141 § 4, 133 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, w rezultacie nieuwzględnienia przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału oraz uznania, że pomimo odroczenia przez Trybunał Konstytucyjny terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd nie może orzekać na podstawie tego przepisu, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi; - art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 tej ustawy, stosownie do których sąd sprawuje kontrolę legalności decyzji oraz rozpoznaje sprawę i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy w związku z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP - poprzez nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i merytorycznych, a także materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy; - art. 145 § 1 lit. b P.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie i uchylenie decyzji organów podatkowych i uznanie, że z uwagi na stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przy jednoczesnym odroczeniu przez Trybunał Konstytucyjny terminu utraty mocy obowiązującej tego przepisu, Sąd jest zobligowany do uchylenia decyzji organu. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest odmienne od stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, który w uzasadnieniu wyroku w sprawie P 49/13 jednoznacznie stwierdził, że dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez niezastosowanie niniejszego przepisu w przedmiotowej sprawie. Sąd wydając zaskarżony wyrok pominął okoliczność, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw tj. w dniu wyrokowania przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawnego i jako taki powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym sądy; - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo iż przepis ten nadal obowiązuje i jako taki jest elementem systemu prawa i jego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym przez organy podatkowe spełniało wymogi zgodności z Konstytucją RP. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec usprawiedliwionych podstaw zasługiwała na uwzględnienie. W niniejszej sprawie zasadnicza kwestia sporna sprowadza się do zagadnienia skutków wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (OTK ZU 2014/7A/79). W tym orzeczeniu Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., stanowiącego materialnoprawną podstawę decyzji Organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Trybunał, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji RP kompetencji, odroczył moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy od dnia jego ogłoszenia w Dzienniku Ustaw. Zgodzić się należy z prezentowanym w orzecznictwie sądowym poglądem, że nie istnieje żaden automatyzm pomiędzy wydaniem przez TK wyroku uznającego niezgodność przepisu z Konstytucją oraz odroczeniem w czasie utraty mocy tego przepis, a koniecznością odmowy zastosowania tego przepisu niezwłocznie po wydaniu takiego wyroku. Konieczne staje się wówczas każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa, czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (zob. wyrok NSA z 19 czerwca 2015 r., sygn. II FSK 800/15, a także inne, przywołane tam orzeczenia tego Sądu). W przypadku wyroku TK z 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmia-stowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze cza-sowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał wskazał zatem, że przepis ten, mimo, iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powi-nien być nadal stosowany przez sądy. W omawianym zakresie Sąd konstytucyjny za-akcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Odmowa stosowania za-kwestionowanego przepisu ustawy prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedli-wionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obo-wiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla Państwa, a tym samym dla ogółu oby-wateli. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 ustawy jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przy-chylając się do prezentowanego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo: wyroki NSA z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14, z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14, i z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14). Nie sposób pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidujące-go mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatko-wania i równości opodatkowania, odnoszonych nie – jak sugeruje to Sąd pierwszej instancji – do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez TK wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 2006), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowe-go. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orze-czonej przez Trybunał Konstytucyjny. Dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepi-su wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podat-kowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania docho-dów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej kon-stytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne, czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK o sygn. akt P 49/13). Brak takiej regulacji prowadziłby bowiem do stanu tzw. wtórnej nienko-stytucyjności. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organ administracyjny, jak i sąd dokonujący wykładni i stosujący przedmiotowe unormowanie, będą zobowiązane kie-rować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w poprzednim wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz w wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad za-kwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia, w dro-dze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność de-cyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku TK o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego de-rogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, który będzie zobowiązany dokonać kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej zgodnie z wytycznymi wynikającymi z niniejszego wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podsta-wie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządze-nia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm ).