I SA/Wr 1230/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj - (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2015 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w sprawie określenia P. L. (dalej: strona, skarżący) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 78.420 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że skarżący w 2007 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach m.in. A, P.L. we W. (dalej: Spółka), zajmującej się m.in. sprzedażą detaliczną i hurtową mebli biurowych i akcesoriów. W toku przeprowadzonego postępowania – po uchyleniu wcześniejszej decyzji - organ podatkowy I instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę netto 571.362,13 zł na którą składają się: 1.wydatki wynikające z faktur dotyczących zakupu usług transportu i montażu mebli, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, wystawionych przez: -firmę B (38 faktur), na wartość netto ogółem 462.395,28 zł, -firmę C (7 faktur), na wartość netto ogółem 95.356,54 zł, 2.wydatki w wysokości 67,60 zł, zaewidencjonowane w księgach rachunkowych na koncie 755-5 "Odsetki budżetowe", 3.wydatki w wysokości 2.622,72 zł z tytułu niezapłaconych w 2007 r. składek ZUS. 4.wydatki w wysokości 3.676,04 zł zaewidencjonowane na koncie pozostałe koszty, w stosunku do których podatnik nie wykazał związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a działalnością gospodarczą. Mając na uwadze ww. nieprawidłowości organ pierwszej instancji na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej O.p.), uznał księgi rachunkowe prowadzone przez Spółkę za nierzetelne w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty ogółem 571.362,13 zł. Przy czym w oparciu o przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając tym samym, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W konsekwencji powyższych ustaleń organ podatkowy I instancji wyliczył przychód Spółki w wysokości 5.261.389,90 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 4.559.827,01 zł oraz dochód wspólników osiągnięty z tytułu prowadzonej działalności w Spółce w kwocie 701.562,89 zł. Następnie uwzględniając wysokość udziałów skarżącego w Spółce w wysokości 45% ustalił dochód podatnika w kwocie 315.703,30 zł. Organ ustalił łączne przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód ze wszystkich czterech spółek cywilnych, w formie których skarżący prowadził działalność gospodarczą, i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 78.420,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania - w którym skarżący zarzucił przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy przez nieprzesłuchanie wnioskowanych przez niego świadków - organ odwoławczy ww decyzją utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu podatkowego. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego bowiem wystąpiły okoliczności, o których mowa w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika bowiem, iż Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J., działając na podstawie art. 313 § 1 i 2 kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 kodeksu karnego skarbowego, w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] przedstawił P. L. zarzuty, iż w 2007 r. prowadząc działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych w 2007 roku przez B oraz C za usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, zaniżył dochód o kwotę 257.112,96 zł, w wyniku czego złożył w 2008 roku niezgodne z rzeczywistością zeznanie podatkowe i naraził na uszczuplenie należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok na kwotę 48.851 zł tj. popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego. Postanowienie to zostało ogłoszone i doręczone skarżącemu w dniu 24 lipca 2013 r. Ponadto organ kontroli skarbowej w piśmie z dnia [...] października 2013 r. nr [...], powołując się na przepis art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) oraz postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...]zawiadomił, iż stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok uległ zawieszeniu z dniem 24 lipca 2013r. Organ odwoławczy odnosząc się przedmiotu sporu pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi wskazał, że organ kontrolny prawidłowo nie uznał faktur wystawionych przez firmy B oraz C, za rzetelne dokumenty potwierdzające rzeczywiste wykonanie usług transportu i montażu mebli na rzecz Spółki. Tym samym zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.- dalej u.p.d.o.f.), wydatki te nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy argumentował, że skarżący nie wykazał, że poniósł określone wydatki a materiał dowodowy zebrany w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego potwierdza ustalenia organu I instancji. Na wszystkich fakturach wystawionych w 2007 r. zarówno przez firmę B jak i firmę C jako nazwę usługi wpisano "transport i montaż mebli", wymieniając wyłącznie nazwy - na ogół kilku - firm, do których miały być przywożone a następnie montowane meble, bez wskazania ich siedzib, czy też miejsc dostarczenia mebli lub wykonania usług ich montażu. Do faktur nie dołączono żadnych specyfikacji, ani kalkulacji dotyczących wyliczenia ceny za wykonanie usługi transportu i montażu mebli dla poszczególnych firm, która według zeznań skarżącego miała być ustalana procentowo od wartości montowanych mebli. Nie dołączono także żadnych innych dokumentów wskazujących terminy wykonania usług, trasy oraz ilość przejechanych kilometrów, ponadto w ogóle nie wyodrębniono ceny za usługę transportu oraz usługę montażu mebli. Cenę wymienionych w danej fakturze usług (transportu i montażu mebli) wykazano łącznie dla wszystkich wymienionych w niej odbiorców. W fakturach tych jako jednostkę, dla której wyliczono cenę usługi, wskazano: "1 szt.", pomimo, że w treści każdej faktury wskazuje się kilku ostatecznych odbiorców, tj. kilka "różnych" usług transportu i montażu mebli. Ponadto na fakturach tych w przeciwieństwie do innych nie zakwestionowanych faktur znajdują się nieczytelne podpisy, które nie wskazują kto je wykonywał. W ocenie organu odwoławczego zdarzenia opisane w fakturach nie pozwalają na ich konkretyzację. Organ podkreślił, że poza otrzymanymi od firmy B a także C fakturami strona nie posiadała jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej spornych transakcji. Z wyjaśnień udzielonych przez firmy dokonujące dostawy mebli dla Spółki oraz wyjaśnień wspólników Spółki wynika, że częstą praktyką było dostarczanie mebli transportem producenta do magazynów Spółki (np. D), a w przypadku dużych "inwestycji" meble kierowane były bezpośrednio do miejsca ich montażu. Także firmy dostarczające Spółce meble (np. E; F; D) same organizowały transport zlecając go firmom zewnętrznym (np. firmom: G, H, I). Jak argumentował dalej organ wykonywanie spornych usług transportu i montażu mebli przez firmę B oraz C, potwierdzają tylko zeznania wspólników spółki, tj. osób których bezpośrednio dotyczą konsekwencje wynikające z podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, natomiast pozostałe osoby wskazane przez P. R. ( W. C. oraz H. B.) oraz zatrudnione w Spółce (T. K.i i Z. S.) - poza A. M. (prowadzącą sekretariat firmy oraz wystawiającą i przyjmującą faktury) - nie tylko nie potwierdzają tego faktu, lecz nawet zaprzeczają aby osoby te znały właścicieli lub pracowników firm B oraz C. Prowadzone przez organy podatkowe postępowania wobec firmy B w żaden sposób nie potwierdziły wykonywania usług transportu i montażu mebli. J. R. i P. R. nie starali się nawet poprzeć stosownymi dowodami posiadania faktycznych możliwości świadczenia takich usług. Ponadto brak jest w ich firmach zatrudniania pracowników (kierowców, pracowników przeszkolonych w zakresie montażu specjalistycznych mebli biurowych, itp.), brak posiadania dowodów na posiadanie lub dysponowanie samochodami stosowanymi do przewozu mebli (które według zeznań Pawła Ratajczaka były pożyczane od wujka, kolegi czy też szwagra), brak dokumentacji potwierdzającej wykonywanie omawianych usług, a także usług transportowych. W prowadzonym postępowaniu wobec J. R. - jako wystawcy zakwestionowanych faktur (wystawionych nie tylko dla Spółki, ale również dla innych kontrahentów z tytułu świadczenia usług budowlanych oraz transportowych) - dowiedziono, iż wystawiał jedynie puste faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, gdyż nie wykazał, że sam dysponował specjalistycznymi umiejętnościami do wykonania usług montażu, ani sprzętem do wykonywania usług transportowych, ponadto nie dysponował zapleczem osobowym, ani nie zatrudniał podwykonawców. Natomiast odnośnie firmy C organ stwierdził, iż P. R. nie składał za 2007 rok deklaracji VAT-7 i nie zatrudniał pracowników (brak deklaracji PIT-4, PIT-11, nie figuruje także w ewidencji w latach 2007-2008 jako właściciel pojazdu). Następnie organ zaznaczył, że w wydanej dla J. R. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...], stwierdzono, iż wystawione przez ww. w 2007 roku dla Spółki faktury za usługi transportowe i montażu mebli nie dokumentują w rzeczywistości przeprowadzonych operacji gospodarczych, a ich jedynym celem było obniżenie w 2007 r. obciążeń podatkowych ciążących na odbiorcach tych faktur. Stwierdzono, iż J. R. w 2007 r. wykonywał jedynie prace budowlane w niewielkim zakresie. Ponadto, dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ stwierdził, że Spółka prowadząc od wielu lat działalność polegającą na montowaniu mebli biurowych posiadała odpowiednie zaplecze osobowe (m.in. handlowców, magazynierów, przeszkolonych montażystów mebli, kierowców) oraz techniczne (samochody dostawcze do przewozu mebli). Analiza dokonanych zakupów paliw do posiadanych samochodów w badanym okresie w stosunku do wartości uzyskiwanej w tym czasie sprzedaży wskazuje na posiadanie odpowiednich możliwości do wykonania usług udokumentowanych wystawionymi przez nią fakturami dla wskazanych w nich odbiorców. W ocenie organu analiza ta jest dodatkowym wskazaniem poddającym w wątpliwość twierdzenie o faktycznym korzystaniu z usług przez podwykonawców. W zakresie złożonych w odwołaniu wniosków dowodowych o przesłuchanie w charakterze świadków: J. R., P. R., T. Z., organ odwoławczy wypowiedział się w odrębnie wydanym postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...]. Organ wskazał, że podejmował próby przesłuchania J.R., P. R. oraz T. Z. jednak osoby te uchylały się od składania wyjaśnień. Organ wyjaśnił, że P. i J. R. notorycznie uchylają się od składania wyjaśnień organom podatkowym pomimo nakładania na nich kary porządkowej nie tylko w tym postępowaniu, ale także w innych prowadzonych postępowaniach. Podkreślił ponadto, że osoby te zeznawały w postępowaniach prowadzonych wobec J. R., stąd materiał ten był również przedmiotem oceny w przedmiotowym postępowaniu. W skardze na decyzję organu podatkowego drugiej instancji pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie: 1.art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 I § 4 O.p. przez odmowę przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów żądanych przez stronę oraz oparcie się przy ustaleniu stanu faktycznego na dowodach pośrednich oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wskutek wydania decyzji opartej na niekompletnym materiale dowodowym; 2.art.22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. przez nieuznanie wydatków poniesionych w ramach spółki A na nabycie usług transportowych oraz usług montażu mebli za wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodu; 3.art. 70 § 1 O.p. poprzez nie uwzględnienie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2007, co nastąpiło z dniem 31 grudnia 2013 r. W uzasadnieniu skargi skarżący podobnie jak w odwołaniu zarzuca, że organ swoje ustalenia opiera na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach oraz nie uwzględnił wniosku dowodowego strony dotyczącego przesłuchania J. R., P. R. oraz T. Z.. W ocenie skarżącego przedłożona dokumentacja potwierdza wykonanie usługi transportu oraz montażu mebli, a organ nie mógł zakwestionować wykonania tych usług z uwagi na to, że brak jest na fakturach czytelnego podpisu i z uwagi na analizę wydatków podatnika na paliwo do samochodów. Strona ponownie podnosi zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Na rozprawie w dniu 16 września 2015 r. skarżący dodatkowo podniósł, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2007 r. z uwagi na to, że zawiadomienie z dnia [...] października 2013 r. wydał organ kontroli skarbowej a nie organ podatkowy, co jest niezgodne z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r. nr [...]. Ponadto zarzuca, że zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi a nie podatnikowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd dokonując kontroli legalności według ww. kryteriów nie stwierdził aby zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa w stopniu skutkującym koniecznością jej uchylenia. Zarzuty skargi dotyczą wadliwego według strony uznania przez organ podatkowy, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponadto strona kwestionuje nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur dotyczących usług transportu i montażu mebli wystawionych na rzecz Spółki przez firmy B i C. W pierwszej kolejności należało odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżona decyzją. W ocenie Sądu strona nie ma racji i w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r. Z akt sprawy wynika, że dopełniona została procedura wymagana dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei art. 70c O.p. stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. niezbędne jest zatem wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania i podatnik winien być zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania najpóźniej z upływem biegu terminu przedawnienia. Zauważa Sąd, że obowiązujące przepisy prawa nie wymagają, aby podatnikowi zostały przedstawione zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym, wystarczającym jest, aby podatnik został przed upływem przedawnienia poinformowany o wszczęciu postępowania/dochodzenia in rem. Zawiadomienia dokonuje organ podatkowy właściwy w sprawie danego zobowiązania podatkowego i uwzględnia przy tym zasady doręczenia pism obowiązujące w postępowaniu podatkowym. Wymóg zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na postępowanie karne skarbowe został wprowadzony przez ustawodawcę z dniem 15 października 2013 r. ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013r. poz. 1149), co stanowiło wykonanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego (TK) z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Podkreślić trzeba, że w świetle jednolitego orzecznictwa NSA (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2014 r., sygn. I FSK 1880/13) - w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, TK analizował przepisy kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego związane z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jednak nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Prawidłowe odczytanie wyroku TK z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 O.p. konieczne jest, aby podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego bowiem wystąpiły okoliczności, o których mowa w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podatnikowi zostały przedstawione zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym. Z akt sprawy wynika bowiem, iż Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w J., działając na podstawie art. 313 § 1 i 2 kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 kodeksu karnego skarbowego, w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] przedstawił skarżącemu zarzuty, iż złożył w 2008 roku niezgodne z rzeczywistością zeznanie podatkowe i naraził na uszczuplenie należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok na kwotę 59.708 zł tj. popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego. Postanowienie to zostało ogłoszone i doręczone skarżącemu w dniu 24 lipca 2013 r. i tym dniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok uległ zawieszeniu. Dodatkowo należy wskazać, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w piśmie z dnia [...]października 2013 r. nr [...], zawiadomił skarżącego, iż stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok uległ zawieszeniu z dniem 24 lipca 2013 r. Zdaniem Sądu zawiadomienie zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi strony. Skoro zawiadomienie doręczane jest przez organ podatkowy organ podatkowy właściwy w sprawie danego zobowiązania podatkowego, to w przypadku ustanowienia przez stronę pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu dotyczącym tego zobowiązania (tak jak w sprawie), wszelkie pisma winny być doręczane do jego rąk - art. 145 § 2 O.p. W ocenie Sądu w sprawie zostały wyczerpane wszystkie wymogi przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z postępowaniem karnym skarbowym prowadzonym ad personam, nie istnieje konieczność powiadomienia podatnika o wpływie wszczęcia postępowania przeciwko osobie na zawieszenie biegu przedawnienia. W sytuacji przedstawienia zarzutów - podatnik o tym wie i wówczas nie trzeba go specjalnie powiadamiać, że dochodzi do zawieszenia biegu przedawnienia. Podobnie jak nie zawiadamia się podatnika o innych zdarzeniach powodujących/mających wpływ na bieg przedawnienia, jego zawieszenie czy przerwanie, o jakich mowa w art. 70 O.p., np nie informuje się podatnika, że skarga do sądu powoduje zawieszenie biegu przedawnienia. Odnosząc się do wywodów skargi kwestionujących zasadność wszczęcia postępowania karnego skarbowego wskazać należy, że zarzuty co do prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie mogą być przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym. Dla zaistnienia zdarzenia w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozstrzygające jest to, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe ewentualnie postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Postępowanie karne wszczyna się, jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, a ocena zasadności wszczęcia takiego postępowania nie może być dokonana w toku postępowania podatkowego, jak również podejrzenie popełnienia przestępstwa nie jest uzależnione od wszczęcia postępowania podatkowego. Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie zarzut skarżącego, że nie można wszcząć postępowania karnego skarbowego w sprawie takiego zobowiązania, bo zobowiązanie jest nieznane i na dzień wszczęcia postępowania, nie istniał żaden uszczerbek w zakresie wymaganych podatków. W ramach postępowania podatkowego organy podatkowe nie są władne weryfikować prawidłowości czynności podejmowanych w postępowaniu karnym skarbowym, jak też zasadności i momentu wszczęcia tego postępowania. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organy podatkowe mogą jedynie oceniać skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w innym postępowaniu, w tym przypadku wpływ wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego na bieg terminu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego. ( po. wyrok WSA w Opolu z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Op 82/12, wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Z tych względów należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów wskazywanych w skardze. Na marginesie tych rozważań należy dodatkowo wyjaśnić, że wbrew twierdzeniom skarżącego, decyzja będąca przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jedynie określa wysokość tego zobowiązania – nie tworzy tego zobowiązania. Decyzja podatkowa nie kreuje obowiązku podatkowego, który jest pierwotny w stosunku do zobowiązania podatkowego i zawsze wynika z mocy samego prawa. Tymczasem kodeks karny skarbowy nie uzależnia wszczęcia postępowania od pozostawania w obrocie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego sprzecznego ze złożoną deklaracją. Ponadto z art. 53 § 28 k.k.s. wynika, że do wszczęcia postępowania wystarczy podejrzenie narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej czynem zabronionym. Wówczas istotnym jest jedynie, że zaistnienie uszczerbku finansowego jest wysoce prawdopodobne. Nie można również podzielić zarzutów skarżącego, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z uwagi na to, że zawiadomienie z dnia 11 października 2013 r., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej a nie organ podatkowy. Przede wszystkim należy wskazać, że zawiadomienie ma w tej sprawie znaczenie drugorzędne, bowiem skarżący powziął wiadomość o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w momencie ogłoszenia i doręczeniu mu w dniu 24 lipca 2013 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego. Ponadto ustawa z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) przyznaje uprawnienia organów podatkowych organom kontroli skarbowej. Stosownie do art. 8 ust. 1 u.k.s. organami kontroli skarbowej są: 1) minister właściwy do spraw finansów publicznych; 2) Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej; 3) dyrektor urzędu kontroli skarbowej. W art. 31 ust. 2 pkt 1 u.k.s. wyjaśniono, że użyte w tej ustawie określenie "organ kontroli skarbowej" oznacza "organ podatkowy". Odnosząc się z kolei do zgłoszonych przez skarżącego zarzutów dotyczących nieprawidłowości postępowania dowodowego – w zakresie zakwestionowanych faktur od firm B i C - należy uznać je za bezzasadne. Na wstępie przypomnieć należy, że przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 1658/00, niepubl.). Zdaniem Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie uchybiły ww. przepisom. Podjęły bowiem wszelkie, możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, ocena zgromadzonego materiału dowodowego zawarta w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczna i spójna, uwzględniająca doświadczenie życiowe oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do udowodnienia tezy, że spółka w której skarżący był wspólnikiem, zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków wynikających z faktur dotyczących zakupu usług transportu i montażu mebli, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, wystawionych przez firmę B oraz C Świadczy o tym m.in. to, że na wszystkich fakturach wystawionych w 2007 r. zarówno przez firmę B jak i firmę B jako nazwę usługi wpisano "transport i montaż mebli", wymieniając wyłącznie nazwy - na ogół kilku - firm, do których miały być przywożone a następnie montowane meble, bez wskazania ich siedzib, czy też miejsc dostarczenia mebli lub wykonania usług ich montażu. Do faktur nie dołączono żadnych specyfikacji, ani kalkulacji dotyczących wyliczenia ceny za wykonanie usługi transportu i montażu mebli dla poszczególnych firm. Nie dołączono także żadnych innych dokumentów wskazujących terminy wykonania usług, trasy oraz ilość przejechanych kilometrów, ponadto w ogóle nie wyodrębniono ceny za usługę transportu oraz usługę montażu mebli. Zdarzenia te opisane w zakwestionowanych fakturach nie pozwalają na ich konkretyzację. Z wyjaśnień udzielonych przez firmy dokonujące dostawy mebli dla Spółki oraz z wyjaśnień wspólników Spółki wynika, że praktyką było dostarczanie mebli transportem producenta do magazynów Spółki , a w przypadku dużych "inwestycji" meble kierowane były bezpośrednio do miejsca ich montażu. Ponadto wykonywanie spornych usług transportu i montażu mebli przez firmę B oraz przez firmę C, potwierdzają tylko zeznania wspólników spółki, tj. osób których bezpośrednio dotyczą konsekwencje wynikające z podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, natomiast pozostałe osoby wskazane przez P.R. ( W. C. oraz H. B.) oraz zatrudnione w A (T. K. i Z. S.) - poza A. M. (prowadzącą sekretariat firmy oraz wystawiającą i przyjmującą faktury) - nie tylko nie potwierdzają tego faktu, lecz osoby te zaprzeczają aby znali właścicieli lub pracowników firmy B oraz C Prowadzone przez organy podatkowe postępowania wobec firmy B w żaden sposób nie potwierdziły wykonywania usług transportu i montażu mebli. J.R. i P. R. nie starali się nawet poprzeć stosownymi dowodami posiadania faktycznych możliwości świadczenia takich usług. Ponadto brak jest w ich firmach zatrudniania pracowników (kierowców, pracowników przeszkolonych w zakresie montażu specjalistycznych mebli biurowych, itp.), brak posiadania dowodów na posiadanie lub dysponowanie samochodami stosowanymi do przewozu mebli, brak dokumentacji potwierdzającej wykonywanie omawianych usług, a także usług transportowych. W prowadzonym postępowaniu wobec J. R. - jako wystawcy zakwestionowanych faktur (wystawionych nie tylko dla Spółki, ale również dla innych kontrahentów z tytułu świadczenia usług budowlanych oraz transportowych) - ponad wszelką wątpliwość dowiedziono, iż wystawiał jedynie puste faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, gdyż nie wykazał, że sam dysponował specjalistycznymi umiejętnościami do wykonania usług montażu, ani sprzętem do wykonywania usług transportowych, ponadto nie dysponował zapleczem osobowym, ani nie zatrudniał podwykonawców. Postepowanie prowadzone wobec firmy B zakończyło się wydaniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...], w której stwierdzono, iż wystawione przez ww. w 2007 roku dla Spółki faktury za usługi transportowe i montażu mebli nie dokumentują w rzeczywistości przeprowadzonych operacji gospodarczych, a ich jedynym celem było obniżenie w 2007 r. obciążeń podatkowych ciążących na odbiorcach tych faktur. Stwierdzono, iż J. R. w 2007 r. wykonywał jedynie prace budowlane w niewielkim zakresie. Natomiast P. R. nie składał za 2007 rok deklaracji VAT-7 i nie zatrudniał pracowników (brak deklaracji PIT-4, PIT-11, nie figuruje także w ewidencji w latach 2007-2008 jako właściciel pojazdu. Nie bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy jest to, że Spółka prowadząc od wielu lat działalność polegającą na montowaniu mebli biurowych posiadała odpowiednie zaplecze osobowe (m.in. handlowców, magazynierów, przeszkolonych montażystów mebli, kierowców) oraz techniczne (samochody dostawcze do przewozu mebli). Analiza dokonanych zakupów paliw do posiadanych samochodów w badanym okresie w stosunku do wartości uzyskiwanej w tym czasie sprzedaży wskazuje na posiadanie odpowiednich możliwości do wykonania usług udokumentowanych wystawionymi przez nią fakturami dla wskazanych w nich odbiorców. W ocenie Sądu analiza ta jest dodatkowym wskazaniem poddającym w wątpliwość twierdzenie o faktycznym korzystaniu z usług przez podwykonawców. Nie można zarzucić organowi dowolności w przyjęciu, że poza otrzymanymi od firmy B a także C fakturami strona nie posiadała jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej spornych transakcji, co przy tak znacznych wartościach usług udokumentowanych spornymi fakturami, co najmniej budzi wątpliwości (od firmy B za cały 2007 r. wartość brutto usług wyniosła 564.122,26 zł; zaś od firmy C za dwa miesiące 2007 r. wartość brutto usług wyniosła 116.334, 99 zł). Należy także zauważyć, że na stronie spoczywa szereg obowiązków nieodłącznie związanych ze statusem podatnika. Mowa tutaj o obowiązku dokumentowania rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz ich uwzględniania w księdze podatkowej lecz także współprzyczyniania się do wyjaśnienia rzeczywistego stanu rzeczy. Tymczasem skarżący podnosząc w skardze zastrzeżenia co do prawidłowości postępowania w istocie jedynie neguje podjęte ustalenia nie wskazując żadnych argumentów na ich poparcie. Skarżący nie przedstawił także w trakcie postępowania podatkowego żadnych dowodów, które mogłyby podważyć ustalenia poczynione w jego toku przez organy podatkowe. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził także naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. Zgodnie z powołanymi przepisami decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Analiza treści zaskarżonej decyzji nie pozostawia wątpliwości co do zawartego w niej uzasadnienia faktycznego jak i prawnego dotyczącego określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Zaś fakt powoływania się przez organ podatkowy na ustalenia z innych postepowań podatkowych ma walor wspierający argumentację dotyczącą ww. zobowiązania i wskazujący na to, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Nie została także naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania. Pozbawiony racji jest stawiany przez skarżącego zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wskutek wydania decyzji opartej na niekompletnym materiale dowodowym Jako dowód w myśl 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone z toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). W myśl regulacji zawartej wart. 191 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 Ordynacji podatkowej powodując, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie dowodów np. przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać innych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (por. wyroki NSA z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07 oraz z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05). Strona ma bowiem zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, w tym z materiałem włączonym do przedmiotowej sprawy z innych postępowań oraz ma prawo ustosunkowania się do przeprowadzonych dowodów. W ocenie Sądu uzasadnione było włączenie do prowadzonego postępowania materiału dowodowego uzyskanego przez organ kontroli skarbowej, który prowadził postepowanie wobec kontrahentów Spółki oraz szereg postepowań kontrolnych i innych podmiotów gospodarczych, dla których faktury dokumentujące sprzedaż usług transportowych, montażu mebli czy też usług budowlanych wystawiali w latach 2007-2009 J. R. i P. R.. Nie ma także wątpliwości, że dowody z innych postępowań włączono prawidłowo do akt postępowania. Wbrew twierdzeniom skargi, w zakresie złożonych w odwołaniu wniosków dowodowych o przesłuchanie w charakterze świadków: J. R., P. R., T. Z., organ odwoławczy prawidłowo wypowiedział się w odrębnie wydanym postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...]. Organ podejmował próby przesłuchania J. R., P. R. oraz T. Z. jednak osoby te uchylały się od składania wyjaśnień, pomimo nakładania na nich kary porządkowej nie tylko w tym postępowaniu, ale także w innych prowadzonych postępowaniach. Jednak organ dysponował przesłuchaniami tych osób w innych postępowaniach i protokoły tych przesłuchań zostały włączone i ocenione w przedmiotowym postepowaniu. Zasadnie, w oparciu o treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie uznano kwoty wydatków za stanowiącą koszt uzyskania przychodów w wysokości 571.362,13 zł. Niezrozumiały jest także zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. albowiem strona nie precyzuje na czym wskazane uchybienie polega oraz nie wskazuje jakie błędy popełnił organ, który zgodnie z zaleceniem organu odwoławczego ponownie rozstrzygając sprawę uznał za koszty uzyskania przychodów wydatki Spółki związane ze spotkaniami biznesowymi w kwocie 7.243,95 zł. Nie stwierdził również Sąd - nie będąc związany zarzutami skargi - aby w sprawie doszło do innych naruszeń przepisów. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.