I SA/Bk 550/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2014 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2011 r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] października 2013 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] maja 2013 r. nr [...], wydaną w sprawie określenia J. K. (dalej jako Skarżący) podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2011 r. w innej wysokości niż zadeklarowana. Organy zakwestionowały zastosowanie przez Skarżącego 8% stawki podatku od towarów i usług do usług montażu rolet i żaluzji wewnętrznych oraz moskitier. Uznały, że podatnik powinien zastosować 23 % stawką tego podatku. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.t.u."), stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 u.p.t.u. - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl art. 41 ust. 12a u.p.t.u. - obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego (art. 3 pkt 6, pkt 7a, pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył również określenie pojęcia termomodernizacja zawarte w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. Nr 223, poz. 1459 ze zm.) oraz odwołał się do pojęcia modernizacji i montażu według słownika języka polskiego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u., jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku. W przedmiotowej sprawie nie została spełniona pierwsza z powyższych przesłanek. Zakres wykonanych czynności tj. dostawa i montaż rolet wewnętrznych, moskitier oraz markiz nie dotyczy budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. W takiej sytuacji czynności te powinny być opodatkowane 23% stawką VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. Organ podkreślił, że rolety, wewnętrzne moskitiery oraz markizy, stanowią wyposażenie budynku (lokalu). W wyniku ich montażu nie następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku czy lokalu. Wykonywane przez Skarżącego ww. czynności w przedmiotowym zakresie nie dotyczą zatem budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, gdyż w istocie czynności te są jedynie zaopatrywaniem obiektu budownictwa mieszkaniowego lub jego części w elementy wyposażenia, niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych. Z uwagi na rodzaj materiałów, z których wykonywane są rolety wewnętrzne, moskitiery oraz markizy, nie mogą one pełnić funkcji ochrony i izolacji samego budynku. A zatem czynności montażu tych elementów nie można uznać za wymienione w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Preferencyjna stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodemizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a nie do wszystkich czynności dotyczących samego instalowania, montażu różnych towarów. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Podniósł zarzuty naruszenia: (-) art. 41 ust. 1 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne zastosowanie: (-) art. 41 ust. 2, ust. 12 u.p.t.u. poprzez odmowę zastosowania; (-) art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę materiału dowodowego z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów i w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego. W ocenie autora skargi, materiał dowodowy został oceniony w sposób wadliwy, bowiem organ odwoławczy bezzasadnie przyjął, że montaż rolet i żaluzji wewnętrznych, markiz oraz moskitier nie powoduje zmiany parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego lokalu lub budynku, a jedynie zaopatrywanie go w wyposażenie. Taka ocena sprawy stoi w oczywistej sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego. Montaż w sposób trwały ww. towarów skutkuje bowiem ochroną lokalu przed światłem słonecznym, zmniejszając jego nagrzewanie (efekt tożsamy z montażem izolacji termicznej ścian), lub zmniejsza uciążliwość związaną z dostawaniem się owadów do lokalu. W sposób oczywisty montaż tych elementów "unowocześnia i usprawnia" lokal, tj. wpisuje się w znaczenie językowe terminu "modernizacja", jakie nadał mu organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik stwierdził, że w okresie objętym czynnościami kontrolnymi Skarżący dokonywał m.in. odpłatnego montażu rolet wewnętrznych, żaluzji, markiz oraz moskitier w budynkach mieszkalnych, który mieści się w z pojęciu modernizacji. W orzecznictwie przy analizowaniu pojęcia "modernizacja" również zwraca się uwagę, że jest to unowocześnienie środka trwałego (wyrok WSA w Krakowie z 2 grudnia 2010 r. I SA/Kr 1656/10). Unowocześnienie środka trwałego podnosi wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystywania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych funkcji użytkowych (wyrok NSA z 14 stycznia 1998 r. SA/Sz 119/97). Nowe funkcje użytkowe to np. ochrona przed światłem okiennym, przed promieniowaniem UV czy przed owadami. Ponadto zasłonięcie rolet czy markiz podczas letnich upałów wpływa na ograniczenie przepuszczania promieni słonecznych, przez co zostaje utrzymana mniejsza temperatura w pomieszczeniu. Jeśli obiekt budowlany był wyposażony w markizy, to ich wymiana z zastosowaniem innych wyrobów niż użyte pierwotnie będzie stanowiła remont. Jeśli nie, to ich instalacja będzie modernizacją budynku poprzez jego unowocześnienie i dostosowanie do współczesnych standardów budownictwa (wyrok WSA z 16 marca 2012 r. III SA/Gl 518/12). Na poparcie stanowiska o możliwości zastosowania w sprawie stawki obniżonej podatku pełnomocnik przywołał również wyrok WSA w Poznaniu z 10 stycznia 2013 r. I SA/Po 882/12 oraz uchwałę NSA z 24 czerwca 2013 r. I FPS 2/13. Wskazał, że przesłanką zastosowania stawki 8% jest trwałe połączenie towarów dostarczanych w ramach usługi stanowiącej modernizację z elementami konstrukcyjnymi budynku lub lokalu. W przedmiotowej sprawie zagadnienie to nie jest sporne. Organy podatkowe obu instancji nie kwestionują bowiem sposobu połączenia, ale jedynie odmiennie oceniają funkcję, jaką spełniają towary dostarczone w ramach świadczonej usługi montażu. Zważywszy, że: 1) montaż rolet, moskitier i markiz stanowi unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego, 2) połączenie tych towarów w ramach świadczonej usługi następuje w sposób trwały - Skarżący prawidłowo stosował stawkę 8%. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: Czy montaż rolet, moskitier i markiz w obiekcie budowlanym lub jego części (lokal mieszkalny) objętym społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę, do której zastosowanie będzie miała preferencyjna stawka podatku od towarów i usług (art. 41 ust. 2 i ust.12 w związku z art.146a u.p.t.u.)? W 2011 r. podstawowa stawka podatku wynosiła 23% (art. 41ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u), przy czym dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosiła 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 (art.41 ust.2 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. ). Ustawodawca zastrzegł jednocześnie, że preferencyjną stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (art.41 ust.12 u.p.t.u.). Z powyższego wynika, że preferencyjną (obniżoną) stawkę podatku można zastosować do dostawy pod warunkiem, że dotyczy ona budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych bądź ich części pod warunkiem, że obiekty te zaliczyć można do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W art. 41 ust. 12a u.p.t.u. zdefiniowano pojęcie "budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym wskazując, że obejmuje ono obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Jednocześnie na mocy postanowień art. 41 ust. 12b u.p.t.u. do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. Natomiast w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęć "budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy". W takiej sytuacji dokonując wykładni pojęć: modernizacji i montażu prawidłowo organy odwołały się do ich potocznego znaczenia sięgając do słownika języka polskiego. Natomiast przy interpretacji pojęć: "budowa, przebudowa, remont" i "termomodernizacja" posiłkowały się przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów. Przez pojecie "budowa" należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (art.3 pkt 6 Prawa budowlanego). Natomiast przez "przebudowę" należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość, bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego (art.3 pkt 7a Prawa budowlanego). Przez "remont" należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjne użyte w art. 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, oznacza przedsięwzięcia, których przedmiotem jest: a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych, b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków, c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a, d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji. Zakres i charakter wykonywanych przez Skarżącego prac polegających na montażu rolet i żaluzji wewnętrznych, markiz oraz moskitier, chociażby z uwagi na rodzaj materiałów, z których były wykonane żaluzje i rolety wewnętrzne nie wpływa na zmianę parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu nie mieści się też w pojęciu budowy, remontu, modernizacji, czy też termomodernizacji. Wbrew twierdzeniom autora skargi wykonanych prac nie można także zaliczyć do modernizacji istniejącego obiektu, przez którą zgodnie z wykładnia językową należy rozumieć jego ulepszenie, unowocześnienie lub uwspółcześnienie (Słownik Języka Polskiego PWN, CD 2000). Podobnie NSA w przywołanej w skardze uchwale o sygn. II FPS 2/13. NSA w przywołanej uchwale dokonując kwalifikacji świadczenia kompleksowego jako usługi modernizacji podkreślił, że komponenty meblowe wykonane "na miarę" są trwale powiązane z elementami konstrukcyjnymi lokalu czy budynku i nie funkcjonują w obrocie tak jak w przypadku mebli wolnostojących. Sąd podziela pogląd organów, że sporne czynności nie doprowadziły do trwałego połączenia montowanych elementów z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego bądź jego części i w istocie stanowią elementy wyposażenia takiego obiektu. Właściwą stawką podatkową dla tego typu dostawy jest więc stawka wynikająca z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a u.p.t.u. Za niezasadne uznano także podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych tj. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzucając naruszenie zasady prawdy materialnej, o której mowa w art.122 Ordynacji podatkowej Skarżący nie wskazał, jakich to istotnych dla sprawy okoliczności organ nie ustalił, co mogłoby wskazywać na wadliwe ustalenie stanu faktycznego. Sąd nie dopatrzył się takich uchybień. W toku podjętych czynności organy oceniły całość zgromadzonego, w sposób wyczerpujący, materiału dowodowego uwzględniając treść umów na usługi budowlano-montażowe wskazujących opis wykonywanych prac oraz wyjaśnienia złożone przez Skarżącego na piśmie. Organy podatkowe oceny okoliczności istotnych dla sprawy dokonały na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, a więc z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku.