I SA/Gl 196/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2015 r. sprawy ze skargi Fundacji A w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu opłaty skarbowej oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm. - dalej O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania Fundacji A z siedzibą w K. (dalej Fundacja lub strona) od decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia [...] Nr [...] w sprawie odmowy dokonania zwrotu opłaty skarbowej w kwocie [...]zł - utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium wyjaśnił na wstępie, iż ww. decyzją z dnia [...] organ podatkowy odmówił Fundacji zwrotu opłaty skarbowej w wysokości [...]zł od wydanych przez Prezydenta Miasta K. decyzji o warunkach zabudowy dla zmiany sposobu użytkowania oraz pozwolenia na przebudowę budynku przy ul. [...]w K.. Pismem z dnia 30 lipca 2014r. Fundacja złożyła odwołanie od powyższej decyzji, żądając jej uchylenia w całości i zwrotu niesłusznie pobranej opłaty skarbowej w kwocie [...]zł. Motywując swoje żądanie strona podniosła, że zwrotu opłaty skarbowej domagała się na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (t.j. Dz.U. z 2012r.,poz. 1282 ze zm. dalej u.o.s.) nietrafnie uzasadniając odmowę tym, że powyższe zwolnienie dotyczy wyłącznie spraw załatwianych w trybie przepisów ustawy o systemie oświaty. Według strony zwolnienie określone w art. 2 ust. 1 pkt 1 lit g) cyt. ustawy jest ogólne i dotyczy także spraw mających związek z wszystkimi sprawami urzędowymi dotyczącymi nauki, szkolnictwa, czy oświaty pozaszkolnej, załatwianych na podstawie jakichkolwiek przepisów np. Prawa budowlanego. Rozpoznając sprawę merytorycznie SKO wskazało, iż zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej opłacie skarbowej podlega w sprawach indywidualnych z zakresu administracji publicznej: a) dokonanie czynności urzędowej na podstawie zgłoszenia lub na wniosek, b) wydanie zaświadczenia na wniosek, c) wydanie zezwolenia (pozwolenia, koncesji). Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) nie podlega opłacie skarbowej dokonanie czynności urzędowej, wydanie zaświadczenia i zezwolenia (pozwolenia, koncesji) albo złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa jego kopii, odpisu w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz ochrony zdrowia. Z akt sprawy wynika, że Fundacja zwróciła się do Prezydenta Miasta K. z prośbą o zwrot - na podstawie art. 2 ust. 1 lit. g) cyt. ustawy opłaty skarbowej w kwocie [...]zł wpłaconej w dniu 12 marca 2014r. ([...]zł) i w dniu 30 sierpnia 2013r. ([...]zł) za wydanie decyzji o warunkach zmiany sposobu użytkowania budynku oraz decyzji o pozwoleniu na budowę. Fundacja wskazała, że obie decyzje dotyczą budynku przy ul. [...], w którym ma być prowadzona przez nią niepubliczna [...]szkoła podstawowa dla dzieci [...]. Z wyjaśnień uzyskanych od Wydziału Budownictwa Urzędu Miejskiego wynika, że opłaty skarbowe zostały naliczone w związku z prowadzonymi postępowaniami administracyjnymi dla inwestycji pod nazwą: Przebudowa i zmiana sposobu użytkowania hurtowni [...] na B na terenie działek [...],[...].[...],[...],[...],[...],[...]przy ul. [...]w K.. Wyjaśniono także, że czynności urzędowe prowadzone były w oparciu - odpowiednio - o ustawę o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz o ustawę Prawo budowlane, natomiast wskazane przez Fundację zwolnienie (art. 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) może dotyczyć wyłącznie spraw załatwianych w trybie przepisów ustawy o systemie oświaty. Po analizie przedłożonych akt sprawy Kolegium uznało wniosek strony o zwrot opłaty skarbowej za wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę i decyzji o warunkach zmiany sposobu użytkowania budynku, wydanych w oparciu o przepisy ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz ustawy Prawo budowlane za niezasadny. Podniosło, iż zgodnie z cytowanym przepisem art. 2 ust. 1 pkt 1 lit g) u.o.s. ustawodawca stawia określone warunki, które muszą zostać spełnione, aby możliwe było wyłączenie od opłaty skarbowej. Zawarte w tym przepisie wyłączenia mają charakter przedmiotowy. Istotne znaczenie przy rozpatrywaniu zagadnienia, czy strona jest zwolniona z konieczności ponoszenia opłaty skarbowej jest wyjaśnienie zawartego w tym przepisie pojęcia "sprawy", która ma charakter bardzo ogólny. Zdaniem SKO należy ją interpretować w ten sposób, że będą to wszystkie sprawy, dla których materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia zawarta jest w przepisach dotyczących materii wymienionych w art. w art. 2 ust. 1 tej ustawy. To oznacza, że przepisy o opłacie skarbowej należy stosować łącznie z przepisami takich ustaw jak np.: ustawa z dnia 8 października 2004r. o zasadach finansowania nauki, ustawa z dnia 27 lipca 2005r. Prawo o szkolnictwie wyższym, ustawa z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty, czy ustawa z dnia 19 lutego 2004r. o systemie informacji oświatowej w zakresie nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej. Przy czym na podstawie powołanego przepisu wyłączeniu od opłaty skarbowej podlegają np. wydane zaświadczenia w sprawie pożyczek i kredytów studenckich, czy pomocy materialnej dla studentów. Zdaniem Kolegium, decydującym kryterium do wyłączenia z obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej jest okoliczność w jakiej sprawie została dokonana czynność urzędowa. Tym samym nie do zaakceptowania jest stanowisko Fundacji, której działalnością jest prowadzenie B, że jest ona zwolniona z obowiązku uiszczania opłaty skarbowej od decyzji o warunkach zabudowy dla zmiany sposobu użytkowania budynku, wydanych na podstawie przepisów ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym czy w oparciu o ustawę Prawo budowlane. Decyzje te nie zostały bowiem wydane na podstawie wskazanych wyżej przepisów o systemie oświaty, ani innych przepisów obowiązujących w szkolnictwie. Zatem uzyskiwanie decyzji o pozwoleniu na budowę, czy wydanie decyzji o warunkach zmiany sposobu użytkowania budynku nic może korzystać ze zwolnienia z opłaty skarbowej na podstawie art. 2 ust. 1 lit. g) u.o.s. Tym samym organ odwoławczy uznał, że decyzja organu I instancji jest prawidłowa i zgodna z obowiązującymi przepisami. W skardze na decyzję odwoławczą skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) ustawy o opłacie skarbowej wniosła o: 1. uchylenie decyzji SKO wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, 2. przyznanie Fundacji zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Kolegium, że kluczowym dla rozstrzygnięcia kwestii, czy strona jest zwolniona z opłaty skarbowej jest ustalenie, że materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie zawarta jest w przepisach dotyczących materii wymienionych w art. 2 ust. 1 cyt. ustawy. W tym względzie skarżąca zauważyła, że u podstaw wyłączeń wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.o.s. leżą przede wszystkim względy natury społecznej. To właśnie ratio legis powołanego przepisu, jakim jest zwolnienie z obowiązku uiszczania opłaty skarbowej przez podmioty dokonujące czynności w zakresie objętym niniejszą regulacją powinno stanowić podstawową dyrektywę interpretacyjną dla organów stosujących rzeczony przepis. Nie sposób - zdaniem Fundacji - podzielić stanowiska wyrażonego przez organ I instancji i podtrzymanego następnie w zaskarżonej decyzji SKO jakoby posłużenie się przez ustawodawcę słowem "sprawy" wiązało się z koniecznością zawężającego interpretowania art. 2 ust. 1 pkt 1 lit g) u.o.s. Pogląd taki jest nieuzasadniony wobec brzmienia całości analizowanego przepisu, który w określonych postanowieniach odwołuje się do konkretnych regulacji ustawowych (np. art. 2 ust. 1 pkt 1 lit. c, h, I). Z tego względu zasadnym jest twierdzenie, że jeżeli ustawodawca zamierzałby ograniczyć możliwość stosowania art. 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) u.o.s. wyłącznie do spraw, których rozstrzygnięcie opiera się na przepisach zawartych w konkretnych aktach prawnych sformułowałby ten przepis w sposób bardziej konkretny, wykluczając tym samym wszelkie ewentualne wątpliwości interpretacyjne. Przyznanie, że wykładnia przyjęta przez SKO odpowiada prawdzie oznaczałoby uznanie, że ustawodawca w swojej działalności prawotwórczej działa w sposób nieracjonalny doprowadzając tym samych do braku spójności w systemie prawa. Strona podkreśliła również, że zarówno organ I instancji, jak i Kolegium odmawiając skarżącej prawa do skorzystania z możliwości przewidzianej przez art. 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) ustawy dokonały niekorzystnej dla skarżącego interpretacji przepisu, który (co przyznało samo Kolegium) ma charakter bardzo ogólny, a więc powinien być interpretowany na korzyść strony (patrz np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 września 1982 r., sygn. akt II SA 1031/82). Na marginesie Fundacja wskazała, że działanie organów odbiega od praktyki stosowania ustawy o opłacie skarbowej w innych gminach, co stoi w oczywistej sprzeczności z zasadą pewności w sferze stosowania prawa. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację. Na rozprawie w dniu 15 września 2015r. strona skarżąca poparła skargę. Zaakcentowała, że pozwolenie na budowę dotyczyło tylko budynku, w którym mieści się szkoła. Odwołała się także do przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zawierającej podobną regulację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy czynności w postaci decyzji wydanych przez Prezydenta Miasta K. o warunkach zabudowy dla zmiany sposobu użytkowania oraz pozwolenia na przebudowę wraz ze zmianą sposobu użytkowania budynku, w którym będzie prowadzona szkoła dla dzieci [...], podlegają opłacie skarbowej. Podstawę prawną dla ww. czynności stanowiły bowiem przepisy ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz ustawy Prawo budowlane. Konkretnie zaś kontrowersje pomiędzy stronami budzi wykładnia art. 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) u.o.s. Strona skarżąca kwestionuje dokonaną przez organy interpretację przepisów prawa, które miały w sprawie zastosowanie. Sąd przyjął poczynione w sprawie ustalenia faktyczne za podstawę do oceny zastosowania prawa materialnego. Rozstrzygnięcie sporu wymagało zatem zbadania czy dokonana przez organ podatkowy wykładnia art. 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) u.o.s. jest prawidłowa i dawała podstawę do odmowy zwrotu opłaty skarbowej. Wskazać należy, iż opłacie skarbowej podlegają indywidualne sprawy z zakresu administracji publicznej w formach wymienionych w art. 1 ust.1 pkt 1 u.o.s. (pozostała część przepisu nie ma znaczenia dla sprawy). Zgodnie z jego treścią opłacie skarbowej podlega: 1) w sprawach indywidualnych z zakresu administracji publicznej: a) dokonanie czynności urzędowej na podstawie zgłoszenia lub na wniosek, b) wydanie zaświadczenia na wniosek, c) wydanie zezwolenia (pozwolenia, koncesji); Redakcja tego przepisu świadczy o tym, że został skonstruowany zamknięty katalog zdarzeń podlegających opłacie skarbowej. W związku z tym zdarzenia, które nie zostały wymienione w sposób wyraźny w katalogu ustawowym, nie podlegają omawianej opłacie. Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie ulega wątpliwości, że wydanie decyzji o warunkach zmiany sposobu użytkowania budynku i o pozwoleniu na budowę mieszczą się rodzajowo w katalogu czynności podlegających opłacie skarbowej. Z kolei art. 2 ust.1 pkt 1 lit. a) - l) u.o.s. zawiera kategorie spraw, w ramach których podjęte czynności, objęte zakresem przedmiotowym wynikającym z art. 1 tej ustawy, są wyłączone z opłaty skarbowej. Pod literą g) wymienione zostały sprawy nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz ochrony zdrowia. Rację trzeba przyznać obu stronom, że komentowana ustawa nie definiuje pojęcia: "sprawy nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej". Pojęcie "sprawy" ma charakter ogólny, podobnie jak ogólny jest zakres sformułowania użytego w art. 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) u.o.s., zgodnie z którym nie podlega opłacie skarbowej dokonanie czynności urzędowej, wydanie zaświadczenia i zezwolenia (pozwolenia, koncesji) albo złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury albo jego odpisu, wypisu lub kopii w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz ochrony zdrowia. Wobec tak ogólnie sformułowanego przepisu zasadną jest konstatacja, że wyrażeniu temu należy przypisać szersze znaczenie. W konsekwencji zawarte cytowanym przepisie sformułowanie "w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej" nie może być zawężane tylko do przepisów ustawy o systemie oświaty, jak to wywodził organ I instancji, przeczy temu bowiem już literalne brzmienie tego uregulowania. Zgodzić się natomiast przyjdzie z poglądem zawartym w zaskarżonej decyzji SKO, że prawidłowe zdefiniowanie tego pojęcia dla celów wyłączenia z opłaty skarbowej wymaga uwzględnienia wszystkich przepisów prawa materialnego regulujących sprawy z ww. zakresu, niezależnie od tego, w jakich aktach prawnych się znajdują. Gdyby bowiem ustawodawca chciał ograniczyć krąg czynności urzędowych do tych tylko, których podstawą były przepisy ustawy o systemie oświaty musiałby odwołać się do tego konkretnego aktu prawnego. Za takim wnioskiem przemawia choćby treść lit. h) art. 2 ust.1 pkt 1 u.o.s., gdzie wyraźnie wskazano, że chodzi o sprawy załatwiane na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami. Skoro zaś w niniejszym przypadku tego nie uczynił, należy przyjmować, że omawiane wyłączenie, mające charakter przedmiotowy, polega na odwołaniu się w pierwszym rzędzie do tematyki przepisów regulujących określone zagadnienia wymienione przez ustawodawcę, a nie do konkretnych aktów prawnych. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2015r., sygn. akt II FSK 2742/14, który został wydany na gruncie art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, statuującym wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. NSA za trafne uznał stanowisko, iż zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 ust. 1 lit. g) tej ustawy winno wiązać się z wykazaniem, że materialnoprawną podstawę czynności cywilnoprawnej stanowi konkretny przepis z zakresu gospodarki nieruchomościami - przy czym podstawy tej można szukać także w innych ustawach normujących gospodarkę nieruchomościami. W ocenie Sądu zasadnym jest twierdzenie, że zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) u.o.s. winno wiązać się z wykazaniem, że materialnoprawną podstawę czynności urzędowej stanowi konkretny przepis z zakresu nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej. Regulacje te mogą być zamieszczone w różnych aktach prawnych, między innymi np. w ustawie z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty, ustawie z dnia 19 lutego 2004r. o systemie informacji oświatowej w zakresie nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej, ustawie z dnia 27 lipca 2005r. Prawo o szkolnictwie wyższym, ustawie z dnia 30 kwietnia 2010r. o zasadach finansowania nauki (vide: Opłata skarbowa, Komentarz dla praktyków Stanisław Bogucki, Anna Dumas, Sławomir Presnarowicz, Krzysztof Winiarski, stan prawny na dzień 1 stycznia 2015r., wydawnictwo ODDK Gdańsk). Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga zatem rozważenia czy czynność dokonana przez organ administracji (Prezydenta Miasta K.) w postaci wydania decyzji o warunkach zmiany sposobu użytkowania i pozwolenia na budowę odnośnie budynku, w którym prowadzona będzie szkoła - jest sprawą z zakresu nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej w rozumieniu komentowanego przepisu. W ocenie Sądu odpowiedź na powyższe pytanie jest negatywna. Podstawę prawną prowadzonego postępowania i w rezultacie wydania decyzji dla inwestycji "Przebudowa i zmiana sposobu użytkowania [...] na B" stanowiły bowiem przepisy odpowiednio ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym z dnia 27 marca 2003r. i ustawy Prawo budowlane z dnia 7 lipca 1994r., a nie przepisy normujące sprawy nauki, szkolnictwa i oświaty. Zdaniem Sądu nie można przyjąć, że kwalifikacja czynności obejmującej pozwolenie na budowę i zmianę użytkowania budynku do spraw z zakresu nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej jest determinowana późniejszym przeznaczeniem (charakterem) tego obiektu. Trzeba też podkreślić, że zwolnienie to ma charakter przedmiotowy, a zatem na gruncie art. 2 u.o.s. nie ma znaczenia kryterium podmiotowe (w niniejszym przypadku - podmiot prowadzący szkołę). Warto w tym miejscu odwołać się do prawomocnego wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Bd 628/07, w którym sąd ten rozstrzygał problem zbliżony do zaistniałego w badanej sprawie. Dokonując wykładni zawartego w art. 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) u.o.s. pojęcia spraw "ochrony zdrowia" WSA wskazał, że będą to wszystkie sprawy, dla których materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia zawarta jest w przepisach dotyczących materii ochrony zdrowia. Stanął jednakże na stanowisku, że sam fakt prowadzenia przez stronę (szpital) działalności związanej z ochroną zdrowia nie przesądza jej zwolnieniu od ponoszenia opłaty skarbowej za czynności wymienione w art. 2 ust. 1 pkt 1. Nie wszystkie bowiem czynności podejmowane przez szpital związane z jego majątkiem należą do spraw ochrony zdrowia. W szczególności "uzyskiwanie określonych pozwoleń i zaświadczeń, choćby dotyczyły majątku strony, nie można traktować jako spraw z zakresu ochrony zdrowia". Pogląd ten Sąd w składzie orzekającym w pełni aprobuje. Argumentów pozwalających uznać, że uzyskane pozwolenia znajdują materialną podstawę w przepisach z zakresu nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej nie przedstawiła również strona skarżąca, ograniczając się do wskazania, że przepis o tak ogólnym charakterze powinien być interpretowany na korzyść strony. W opinii Sądu nie ulega wątpliwości, że wykładnia językowa komentowanego uregulowania powoduje, iż możliwy zakres omawianego wyłączenia jest stosunkowo szeroki, jednak nie do tego stopnia, by można było mówić o ekscesie w postaci nadmiernego (i niczym nieusprawiedliwionego) zastosowania wyłączenia z obowiązku ponoszenia opłaty skarbowej, zwłaszcza w świetle określonej w art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności opodatkowania. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że skarga nie jest uzasadniona a kontrolowana decyzja nie narusza prawa. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.