III SA/Gl 1405/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S. A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. (dalej: organ I instancji) z dnia 15 dnia października 2010 r. nr [...] określającą "A" S.A. (dalej: strona, spółka, skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2006r. w kwocie [...] zł. 2. Postępowanie przed organami podatkowymi. 2.1. Z przedstawionego przez organ odwoławczy stanu faktycznego wynika, że organ I instancji decyzją z [...] r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r. w kwocie [...] zł – powstałego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego towaru akcyzowego zharmonizowanego (oleju smarowego). W uzasadnieniu wskazał, iż podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce w zakresie zasadności zwolnień z podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2008 r. stwierdzono, że 11 stycznia 2006 r. strona nabyła wewnątrzwspólnotowo wyrób akcyzowy zharmonizowany – olej smarowy klasyfikowany do kodu CN: 2710 19 99 i nie dokonała zapłaty akcyzy na terytorium kraju. Nabyty przez spółkę olej smarowy nie był przeznaczony na cele opałowe lub napędowe, gdyż spółka wykorzystywała go do produkcji śrub oraz jako materiał zmniejszający tarcie w maszynach typu tłoczarki, walcarki oraz przy produkcji skrawaniem. 2.2. W odwołaniu strona, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego poprzez naruszenie: - art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 2 Traktatu o przystąpieniu (Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864) zgodnie z którym od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu Decyzji przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dyrektywa energetyczna), - art. 2 ust.4 lit. b Dyrektywy energetycznej w zakresie, w jakim przepis ten powinien znaleźć w sprawie bezpośrednie zastosowanie, poprzez uznanie, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, mogą podlegać opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, - art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy energetycznej w zakresie, w jakim przepis ten powinien znaleźć w sprawie bezpośrednie zastosowanie, poprzez uznanie, że oleje smarowe, wykorzystywane do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, podlegają instytucjom kontroli i przemieszczania uregulowanym w Dyrektywie horyzontalnej, - art. 90 Traktatu WE, zgodnie z którym Państwa Członkowskie nie są uprawnione do nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe, - art. 25 Traktatu WE, zgodnie z którym cła przewozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi, a zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym, - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: o.p.) poprzez fakt nie wzięcia pod uwagę przy wydawaniu decyzji prawa wspólnotowego (w tym przepisów Dyrektywy energetycznej) oraz Konstytucji RP, - art. 180, 187 i 191 o.p. poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym oraz poprzez nieuwzględnienie dowodów, będących w posiadaniu organu podatkowego, poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i brak odniesienia się do oświadczeń spółki składanych w trakcie kontroli (np. załącznik Nr 8 do protokołu kontroli), wskazujących jednoznacznie przepisy prawa wspólnotowego, na podstawie których wewnątrzwspólnotowe nabycie oleju smarowego dla celów innych niż opałowe lub napędowe nie podlega podatkowi akcyzowemu. 2.3. Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że zakres opodatkowania podatkiem akcyzowym został unormowany w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.) oraz w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie. Według art. 2 pkt 2 u.p.a., wyrobami akcyzowymi są wyroby akcyzowe zharmonizowane – paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. W poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym jako wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały wymienione produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20 i kodzie CN 2710. Organ II instancji podniósł, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym w prawie wspólnotowym opiera się w głównej mierze na postanowieniach aktów prawnych obowiązujących w sposób pośredni, to jest na Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L. 76 str. 1 ze zm.; dalej Dyrektywa horyzontalna), która określa ogólne warunki opodatkowania wyrobów uznanych za akcyzowe, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania oraz na Dyrektywie energetycznej, regulującej zakres wyrobów energetycznych, poziom opodatkowania, zwolnienia i obniżenia stawek akcyzy produktów energetycznych i energii elektrycznej. W ocenie organu odwoławczego, na gruncie obowiązującego prawa krajowego, oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie będące wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy horyzontalnej, są opodatkowane akcyzą, na co wyraźnie pozwalają przepisy tej dyrektywy, z zachowaniem warunku, że opodatkowanie to nie zwiększy formalności w przepływie towarów przez granicę. Podkreślił, że zaliczenie olejów smarowych do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie narusza prawa wspólnotowego, a wprowadzona regulacja nie zwiększa formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, o czym mowa w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy horyzontalnej. Organ stwierdził, iż zgodnie z art. 55 ust.1 pkt 3 u.p.a. spółka była zobowiązana do złożenia deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego towaru akcyzowego zharmonizowanego i dokonania zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego towaru akcyzowego zharmonizowanego, jednak nie wywiązała się z tego obowiązku, w skutek czego powstała zaległość podatkowa w podatku akcyzowym. 3. Postępowanie przed Sądem I instancji. 3.2. W skardze strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: - art. 7, art. 9, art. 87 ust 1, art. 91 ust 2 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (zwanego dalej: "TWE") oraz art. 2 Traktatu akcesyjnego, poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu zaskarżonej decyzji przepisów Dyrektywy energetycznej oraz Dyrektywy horyzontalnej w sytuacji gdy przepisy dyrektyw tych nie zostały prawidłowo implementowane do polskiego porządku prawnego, - art. 2 ust 4 lit b. Dyrektywy energetycznej poprzez brak jego bezpośredniego zastosowania w sytuacji błędnej implementacji do polskiego porządku prawnego przepisów Dyrektywy horyzontalnej i energetycznej i w konsekwencji przyjęcie, że oleje smarowe wykorzystywane w celach innych niż paliwo silnikowe lub paliwo grzewcze, stanowią wyrób zharmonizowany i tym samym podlegają opodatkowaniu ujednoliconym (zharmonizowanym) podatkiem akcyzowym, - 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 120 o.p. poprzez brak bezpośredniego zastosowania przepisów art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy energetycznej w sytuacji sprzeczności i w konsekwencji obciążenie podatnika daniną publiczną nie mająca swoich podstaw w przepisach obowiązującego prawa. 3.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 20 marca 2012r. sygn. akt III SA/GI 1204/11, oddalił skargę strony decyzję organu II instancji z dnia 12 maja 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. W motywach rozstrzygnięcia stwierdził, że wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 71-83 i CN 2710 19 87-99 zostały ujęte w katalogu produktów energetycznych określonym w art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy energetycznej. Stosownie do art. 2 ust. 4 lit. b) (tiret pierwsze) Dyrektywy energetycznej, jej przepisy nie mają zastosowania do wyrobów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, że olej smarowy wykorzystywany do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania nie jest objęty zakresem stosowania Dyrektywy energetycznej. Nie oznacza to jednak, że państwa członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzania własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie. Zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej Dyrektywy pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Sąd I instancji podniósł, że w prawie krajowym oleje smarowe zostały uznane za wyroby akcyzowe zharmonizowane (art. 2 pkt 2 u.p.a. i poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy) w ramach produktów rafinacji ropy naftowej, jako objęte kodem 2710. Przepisy Dyrektyw nie zabraniają państwom członkowskim wprowadzenia systemów opodatkowania zbieżnych z ujednoliconym systemem opodatkowania funkcjonującym w ramach Wspólnoty także w zakresie, który nie podlega harmonizacji. Państwa członkowskie wprowadzając zwolnienie od akcyzy dla olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe mogą dowolnie określić warunki korzystania z tego zwolnienia. Odrębną kwestią było, zdaniem Sądu, objęcie produktów energetycznych – w rozumieniu Dyrektywy energetycznej – postanowieniami Dyrektywy horyzontalnej w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania wyrobów. Produkty energetyczne, które podlegają przepisom Dyrektywy horyzontalnej zostały wymienione w art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej. W katalogu produktów energetycznych nie zostały ujęte wyroby o kodzie CN 2710 19, co oznacza, że państwa członkowskie nie mają obowiązku stosować wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w Dyrektywie horyzontalnej. Jednak objęcie przez państwo członkowskie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej, postanowieniami Dyrektywy horyzontalnej na terytorium tego państwa członkowskiego nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Przepis ten wymienia, bowiem tylko produkty energetyczne, w stosunku do których przepisy Dyrektywy horyzontalnej dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej. Natomiast w odniesieniu do innych wyrobów, wyłączonych z zakresu obowiązywania Dyrektywy horyzontalnej, państwa członkowskie mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Okoliczność, że niektóre produkty energetyczne, zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b) (tiret pierwsze) Dyrektywy energetycznej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (w związku z tym, że są wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe) nie oznacza, iż do tych wyrobów nie stosuje się wspólnotowych przepisów w zakresie kontroli produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych, określonych w Dyrektywie horyzontalnej. Celem Dyrektywy energetycznej jest, bowiem opodatkowanie wyrobów energetycznych. Jeżeli przepis tej dyrektywy stanowi, że nie ma ona zastosowania do określonych wyrobów, to oznacza to tylko tyle, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z zasadami tej Dyrektywy. WSA doszedł do przekonania, że krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych o kodzie 2710 19 99 nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE) oraz w Dyrektywach horyzontalnej i energetycznej. Powyższe regulacje krajowe są zgodne co do celu i rezultatu wyznaczonego postanowieniami Dyrektywy energetycznej. Sąd I instancji podniósł, że zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 tej Dyrektywy pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Na gruncie obowiązującego prawa wspólnotowego, oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, które nie są wyrobami wymienionymi w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy horyzontalnej, mogą być opodatkowane akcyzą na mocy przepisów prawa krajowego, na co wyraźnie pozwala powołany przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy, z zachowaniem warunków, że opodatkowanie to nie zwiększy formalności w przepływie towarów przez granicę. Według Sądu o zwiększeniu formalności można byłoby mówić wówczas, gdyby prawo krajowe wprowadzało ograniczenia obrotu tymi wyrobami między państwami Unii albo nakładało na podatników lub na inne państwa członkowskie obowiązki, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, co jednak nie ma miejsca. Nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż opałowe lub napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy czy potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Natomiast o dyskryminacyjnym traktowaniu towarów pochodzących z Unii można byłoby mówić, gdyby podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe były obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co jednak także nie zachodzi. Objęcie obrotu towarami akcyzowymi na terytorium kraju członkowskiego procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie może być zaś traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Sąd dodał, że skarżąca nie wskazała okoliczności powodujących zwiększenie formalności przy przekraczaniu granicy w handlu między państwami członkowskimi. WSA na potwierdzenie swojego stanowiska odwołał się do wyroków Trybunału Sprawiedliwości i krajowych sądów administracyjnych (m. in. wyrok ETS z 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06, wyrok NSA z 29 września 2011 r., sygn. akt I GSK 521/10). Zdaniem Sądu I instancji, w sprawie nie wystąpiła kolizja polegająca na tym, że regulacje prawa krajowego nie odzwierciedlają unormowań wspólnotowych wynikających z Dyrektyw horyzontalnej i energetycznej dyrektyw a w związku z tym brak było podstaw do uznania, że przepisy wspomnianych Dyrektyw znajdują bezpośrednie zastosowanie z pominięciem prawa krajowego. 4. Postępowanie przed Sądem II instancji. 4. W skardze kasacyjnej spółka, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego tj. art. 2 ust. 4 lit. b) (tiret pierwsze) i art. 20 Dyrektywy energetycznej oraz art. 2 u.p.a. w związku z art. 4, art. 55 ust. 1 i art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz poz. 4 załącznika nr 2 do u.p.a. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, gdyż WSA w Gliwicach błędnie przyjął, iż oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania objęte definicją produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy energetycznej mogą być uznane przez regulacje krajowe za wyroby zharmonizowane i podlegać opodatkowaniu takim samym podatkiem jak wyroby zharmonizowane, podczas gdy art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) Dyrektywy energetycznej wprost stanowi, iż nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, 2. prawa materialnego tj. art. 2 ust. 4 lit b) (tiret pierwsze) Dyrektywy energetycznej poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji brak jego bezpośredniego zastosowania w sytuacji błędnej implementacji do polskiego porządku prawnego przepisów Dyrektywy energetycznej i Dyrektywy horyzontalnej, 3. prawa materialnego tj. art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej w związku z art. 2 i art. 55 ust. 1 u.p.a. oraz § 13 ust. 1 pkt. 5 i § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. 2006, Nr 72, poz. 500 ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień akcyzowych) oraz art. 2 ust. 4 lit b) (tiret pierwsze) Dyrektywy energetycznej poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, gdyż Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż państwa członkowskie wprowadzając zwolnienie od akcyzy dla olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe mogą dowolnie określić warunki korzystania z tego zwolnienia, 4. prawa materialnego tj. art. 90 TWE poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż przepisy krajowe, wprowadzone w art. 2, art. 4, art. 55 ust. 1 i art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy, a także w § 13 ust. 1 pkt. 5) oraz § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień akcyzowych, nie wprowadzają, wbrew zobowiązaniom przyjętym przez Rzeczpospolitą Polską przy przystępowaniu do TWE, zróżnicowania sytuacji podatników, w zależności od tego, czy nabyli oni oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż opałowe lub napędowe, w obrocie krajowym czy też w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, 5. przepisów postępowania tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na zaniechaniu przez WSA w Gliwicach uzasadnienia niezasadności zarzutu naruszenia art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, wobec nie wskazania przez skarżącego żadnego przepisu materialnego prawa krajowego, którego regulacja naruszałaby zasady wynikające z art. 25 i art. 90 TWE. 4.2. Organ II instancji w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 czerwca 2015r. I GSK 427/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do rozpoznania Sądowi I instancji. W motywach uzasadnienia Sąd II instancji przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt C-349/13, w którym TSUE odpowiadając na przedstawione przez NSA pytanie prejudycjalne akt I GSK 780/11 orzekł, że: "Artykuł 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej oraz art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi". W pkt. 31 wyroku Trybunał uznał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. NSA zauważył, że zbliżone stanowisko zajął ETS w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Frendt Italiana, wydanym na gruncie Dyrektywy horyzontalnej. Mając na uwadze powołany wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 12 lutego 2015 r. oraz stanowisko przyjęte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2012 r. Sąd II instancji podzielił pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej przewidział dla państw członkowskich prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1, dotyczy to więc również tych olejów smarowych, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwszy Dyrektywy energetycznej. Jedynym ograniczeniem dotyczącym wprowadzenia tego podatku na wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej jest to, aby nie spowodował ten podatek zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. W ocenie NSA trafny okazał się natomiast zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Sąd II instancji przypomniał, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tym kontekście stwierdził, że Sąd I instancji, z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a., nie ocenił zaskarżonej decyzji w kontekście zgodności rozwiązań przyjętych w prawie krajowym z postanowieniami art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej w związku z art. 90 i art. 25 TWE (obecnie odpowiednio art. 110 i art. 30 TFUE). NSA podkreślił, że zgodnie z powołanym art. 134 § 1 p.p.s.a. miał on obowiązek przeprowadzenia w pełnym zakresie kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa zarówno krajowego jak i wspólnotowego. Zadaniem Sądu było rozważenie na tle konkretnych przepisów prawa krajowego, czy nałożenie na oleje smarowe, o jakie chodzi w sprawie, podatku akcyzowego powoduje "zwiększenie formalności przy przekraczaniu granicy w handlu między państwami członkowskimi". Sąd w ogólnych uwagach poczynionych w omawianej kwestii nie tylko nie powiązał ich z odpowiednimi przepisami prawa ale także całkowicie pominął rozwiązania krajowe tworzące system zwolnień od akcyzy. W konsekwencji zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji nie wyjaśnił w należyty sposób przyczyn podjętego rozstrzygnięcia i nie ocenił wszechstronnie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji, oceniając zaskarżoną decyzję w świetle postanowień art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, w istocie nie wyjaśnił czy były podstawy do uznania, że nałożenie przez ustawodawcę krajowego na oleje smarowe podatku akcyzowego nie spowodowało "zwiększenie formalności przy przekraczaniu granicy w handlu między państwami członkowskimi" także w aspekcie przestrzegania zasad wynikających z art. 25 i art. 90 TWE. Oznacza to, że WSA nie uzasadnił w sposób wyczerpujący podstawy prawnej orzeczenia. Sąd I instancji przeprowadzając powtórną kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi, które dotychczas nie były rozważane, w tym ocenić zgodność rozwiązań przyjętych w prawie krajowym z postanowieniami art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej w związku z art. 90 i art. 25 TWE ( obecnie odpowiednio art. 110 i art. 30 TFUE). 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 5.1. Skarga okazała się niezasadna. 5.2. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. 5.3. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd, ustalenia faktyczne niesporne między stronami, przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, podzielając co do meritum stanowisko NSA wyrażone w powołanym wyroku oraz wyroku WSA w Gliwicach z dnia 20 marca 2012r. sygn. akt III SA/GI 1204/11. 5.4. Mając na uwadze art. 134 p.p.s.a., oceniając zaskarżoną decyzji w kontekście zgodności rozwiązań przyjętych w prawie krajowym z postanowieniami art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej w związku z art. 90 i art. 25 TWE (obecnie odpowiednio art. 110 i art. 30 TFUE), Sąd uznał, że skarżąca nie wykazała naruszenia powołanych przepisów 5.5. Na wstępie podnieść należy, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym w prawie wspólnotowym opiera się w głównej mierze na dyrektywach, a więc aktach prawnych obowiązujących w sposób pośredni, wśród których należy wymienić dyrektywę horyzontalną i energetyczną. Oleje smarowe (objęte kodem CN 2710), wykorzystywane na cele inne niż napędowe i opałowe, mimo, że zostały zaliczone do wyrobów energetycznych (art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Energetycznej), nie zostały objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego (art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze powołanej dyrektywy). Wyroby te, ponieważ nie znalazły się w wykazie produktów energetycznych, o którym mowa w art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej, nie podlegają również obligatoryjnie przepisom dyrektywy horyzontalnej dotyczącym kontroli i przemieszczania. 5.6. Przypomnieć także należy, że kwestię opodatkowania olejów smarowych CN 2710 przesądził Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt C-349/13, stwierdzając, że artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylający dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Trybunał uznał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi (pkt 31 wyroku). W tym względzie, jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości (w pkt 37), z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu (zob. wyroki: Brzeziński EU: C:2007:33, pkt 47,48, a także Kalinczew, EU: C:2010:321, pkt 27). Dalej Trybunał stwierdził, że system zawieszenia poboru akcyzy, wynikający z art. 40 ust. 6 u.p.a., jak również obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 tej ustawy nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Stanowisko TSUE Sąd podziela i przyjmuje za własne, jest aktualne ono i znajduje zastosowanie w stanie prawnym uregulowanym u.p.a. z 2004r. 5.7. Na możliwość opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych wskazuje również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości. W orzeczeniu w sprawach połączonych C- 145/06 i C- 146/06 Trybunał wyraził pogląd, że dyrektywę energetyczną należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie w stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, pod warunkiem, że państwa członkowskie będą przestrzegały nie tylko postanowień TWE, w szczególności art. 25 i art. 90, lecz także przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy horyzontalnej. Oznacza to, że zaliczenie tych wyrobów do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, na poziomie krajowym, należałoby uznać za naruszające prawo wspólnotowego jedyne wówczas, gdyby skarżąca wykazała, że wprowadzona regulacja krajowa zwiększa formalności związane z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, o czym mowa w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Analiza przepisów u.p.a. pozwala na wyprowadzenie tezy, że wprowadzone w ustawie wymogi są związane z realizacją obowiązku podatkowego, a pogląd ten znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i TSUE. 5.8. Wskazać także należy, że wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 29 października 2012 r., o sygn. akt I GPS, która zachowała aktualność w obecnym stanie prawnym, gdyż przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE zawiera tożsamą treść normatywną, co art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, wyraził pogląd, że "Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania podatków określonych w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE. L 92.76.1)". Sąd wskazał, że na podstawie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym. Owe dodatkowe formalności, zdaniem Sądu, stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego. 5.9. Ustawodawca krajowy mógł opodatkować podatkiem akcyzowym czynności mające za przedmiot oleje smarowe w sytuacji, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, w sposób jak to uczynił w omawianej ustawie o podatku akcyzowym. Na przeszkodzie tym działaniom nie stanęły formalności będące następstwem istnienia podatku rozumianego jako konstrukcja prawna. Tym bardziej, że spór dotyczył materii, która została wyłączona spod zakresu regulacji dyrektywy energetycznej, a tym samym brak było podstaw do bezpośredniego odwoływania się do przepisów Dyrektywy Energetycznej (art. 2 ust. 4 lit. b, art. 20 ust. 1 i ust. 2). 5.10. Odnosząc się natomiast do art. 90 TWE, podnieść należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, system opodatkowania państwa członkowskiego można uznać za zgodny z omawianym przepisem tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest on tak skonstruowany, iż w każdym przypadku wyklucza opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz że w związku z tym w żadnym wypadku nie powoduje on skutków dyskryminujących. Dalej zauważyć należy, że zakaz jakiejkolwiek dyskryminacji podatkowej (art. 25 i art. 90 ust. 1 w zw. z art. 12 TWE) oznacza, że państwa członkowskie nie mogą bezpośrednio lub pośrednio nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków, które byłyby wyższe niż podatki nakładane bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (problematyka ta została przeanalizowana z powołaniem się na orzecznictwo ETS przez D. Adamskiego [w:] Zakaz dyskryminacji podatkowej w prawie pierwotnym Wspólnoty Europejskiej, Prawo i Podatki Unii Europejskiej 2005/7-8/3-10). Państwo członkowskie przy dyskryminacji jest zobowiązane do dostosowania ustawodawstwa do tej zasady poprzez zniesienie wszystkich różnic. Dla towarów z tej samej pozycji klasyfikacji celne czyli CN 2710 19 99 w obrocie krajowym i wspólnotowym muszą być traktowane równo. Różne traktowanie towarów podobnych pochodzących z innego państwa członkowskiego w porównaniu z towarami krajowymi może przybrać postać: 1/ dyskryminacji bezpośredniej, gdy wynika ona z przepisów prawnych poprzez: a/ brak opodatkowania towaru krajowego (sprawa Lüticke C-57/65), b/ różne wysokości stawek podatku albo różne rodzaje stawek – stała i progresywna (sprawa Bobie C-127/75), c/ różne procedury pobierania i uiszczania podatku, np. terminy, warunki zwolnień podatkowych (sprawa Komisja v. Irlandia C-55/79), 2/ dyskryminacji pośredniej wynikającej nie z przepisów, a z okoliczności faktycznych i praktyki (sprawa Komisja v. Francja C-302/00 pkt 30). 5.11. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy przypomnieć należy, że skarżąca nabywała wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe (silnikowe) klasyfikowane do kodu CN 2710 19 99 (symbolu PKWiU 23.20), które to wyroby zostały ujęte w poz. 5 załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do ustawy oraz w poz. 4 załącznika nr 2 "Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" do ustawy. Art. 55 ust. 1 stanowi, że w przypadku gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabywa wyroby akcyzowe zharmonizowane z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, jest obowiązany: 1) przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe; 2) potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym; 3) złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty akcyzy na terytorium kraju w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego; 4) prowadzić ewidencję nabywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W ocenie Sądu, odnosząc powołaną wyżej regulację art. 55 u.p.a., uznać należy, że system zawieszenia poboru akcyzy oraz obowiązki przewidziane w art. 55 u.p.a. nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Z uwagi na przystąpienie Polski do Unii Europejskiej, zniesienie granic celnych pomiędzy Państwami Członkowskimi, powstanie wspólnego rynku zachodzi bowiem potrzeba należytej kontroli i poboru podatku akcyzowego przez Państwa Członkowskie. W świetle regulacji art. 4 ust. 1 u.p.a. nabycie wewnątrzwspólnotowe stanowi zatem jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 11 u.p.a. stanowi przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Skoro celem formalności jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna nie powodują w żadnej mierze zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic. Natomiast skarżąca nie wskazała okoliczności powodujących zwiększenie formalności przy przekraczaniu granicy w handlu między państwami członkowskimi. W ocenie Sądu, spółka jako nabywca wewnątrzwspólnotowy olejów smarowych nie została obciążona dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia akcyzy czy potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. O dyskryminacyjnym traktowaniu towarów pochodzących z Unii można byłoby mówić, gdyby podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe były obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co jednak także nie zachodzi. Objęcie obrotu towarami akcyzowymi na terytorium kraju członkowskiego procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie może być zaś traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. 5.12. Sąd podziela reprezentowany w orzecznictwie pogląd, że objęcie produktów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 podatkiem akcyzowym stosownie do art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118 (art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej) nie stanowi naruszenia art. 90 TWE (obecnie art. 110 TFUE), gdyż ustawodawca krajowy nie nałożył na produkty państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Oleje smarowe zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na podobnych warunkach (wyrok NSA z dnia 10 marca 2015r., I GSK 1086/13, LEX nr 1666061). 5.13. Rozważając kwestię traktowania olejów o kodach CN 2710 19 71 99 w obrocie krajowym oraz wewnątrzwspólnotowym wskazać należy, że zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są używane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Z art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1 - 12 załącznika nr 2 do ustawy a więc i te nabywane wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą. Zatem zwolnienie wynikające z art. 24 ust. 1 u.p.a. nie obejmowało tych wyrobów, bowiem ustawowo zwolnione od akcyzy zostały wyroby inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Dalej zauważyć należy, że delegacja ustawowa wynikająca z art. 24 ust. 2 u.p.a. upoważniała Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, warunków, jakie muszą spełnić podmioty w celu stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, uwzględniając: 1) rodzaj prowadzonej działalności; 2) specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi i przeznaczenie tych wyrobów; 3) przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej. Warunki te Minister Finansów określił w § 11 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, z którego to przepisu wprost wynika, iż dotyczy on zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 24 ust. 1 u.p.a., czyli zwolnienia wyrobów innych, niż te, które zostały wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy. W poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy ujęto m. in. towary klasyfikowane w poz. CN 2710, do której należą te o kodzie CN 2710 19 99 wskazanym przez skarżącą jako właściwego dla oleju smarowego (silnikowego). Z powyższego wynika, że sporne wyroby akcyzowe nabyte wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą nie mieszczą się w grupie towarów objętych bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 24 ust. 1 u.p.a. 5.14. Natomiast rozważając kwestię zwolnienia spornych olejów smarowych na podstawie art. 25 u.p.a. zauważyć należy, że na podstawie delegacji ustawowej z art. 25 ust. 2 u.p.a. Minister Finansów wydał wspomniane już rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, które określało szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania. Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Zwolnienie wyrobów o których mowa w ust. 1 pkt 5, ma zastosowanie pod warunkiem sprzedaży tych wyrobów dokonywanej ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 2b pkt 2 - § 13 ust. 2a rozporządzenia w sprawie zwolnień. W myśl ust. 2b uprawnionym nabywcą, o którym mowa w ust. 2a, jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który: 1) zużywa wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, i złoży oświadczenie stwierdzające, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem; 2) dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom, o których mowa w pkt 1. W przypadku sprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, ze składu podatkowego na terytorium kraju podmiotowi dokonującemu ich odsprzedaży, zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że: 1) podmiot dokonujący odsprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby zostaną odsprzedane lub zużyte do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6; 2) podmiot, o którym mowa w pkt 1, posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie na odbiór wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczeń właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy; 3) sprzedaż wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, podmiotowi, o którym mowa w pkt 1, nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego i po złożeniu przez podmiot, o którym mowa w pkt 1, zabezpieczenia akcyzowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy; 4) podmiot, o którym mowa w pkt 1, potwierdzi na trzeciej karcie administracyjnego dokumentu towarzyszącego otrzymanie wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, i zwróci ją niezwłocznie prowadzącemu skład podatkowy, z którego nabył wyroby akcyzowe zharmonizowane; 5) podmiot, o którym mowa w pkt 1, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów; 6) podmiot wykorzystujący wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, nabywający wyroby od podmiotu, o którym mowa w pkt 1, złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia – zgodnie z § 13 ust. 2c rozporządzenia. Z powyższego wynika, że warunki skorzystania ze zwolnienia w obrocie krajowym zostały rygorystycznie określone i ściśle powiązane z prowadzeniem składu podatkowego, z którego wyroby mające skorzystać ze zwolnienia mają być wyprowadzone. Regulacja dotyczy wszystkich wyrobów akcyzowych objętych kodami CN 2710 19 71 -99. Jednocześnie w celu umożliwienia zastosowania powyższego zwolnienia w stosunku do wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo wymienionych m. in. w § 13 ust. 1 pkt 5, które na terytorium kraju zostały zaliczone do wyrobów zharmonizowanych objętych stawką podatku inną niż zero i w stosunku do których nie stosuje się w kraju wysyłki procedury zawieszenia poboru akcyzy ustawodawca wprowadził odpowiednie uregulowania umożliwiające objęcie tych wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju i wprowadzenie ich do składu podatkowego, co umożliwiało zastosowanie zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. 5.15. Szczegółowe regulacje w tej materii zawierało rozporządzenie Ministra Finansów z 23 stycznia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89 poz. 849.), które stanowiło w § 2a ust. 1, że "Nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych określonych w załączniku do rozporządzenia, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych, z zastrzeżeniem ust. 2 i § 2b ust. 1." a w ust. 2, że "W przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w ust. 1, produkowanych i przemieszczanych na terytorium kraju, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, z wyjątkiem wyrobów oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.32 i kodem CN 2713, nie stosuje się ust. 1." Niezależnie od powyższego, zgodnie z § 2b ust. 1 rozporządzenia, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, ich przemieszczenie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w ust. 1, wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, nabywający przed wprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju dokonuje zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, określonego na podstawie odrębnych przepisów (ust. 2). Także przemieszczanie ich na terenie kraju nie wymaga żadnych dodatkowych dokumentów, poza handlowymi. Stosownie do postanowień § 2b ust. 2 ww. rozporządzenia w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w ust. 1, wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, nabywający przed wprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju dokonuje zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, określonego na podstawie odrębnych przepisów. Należy w tym miejscu raz jeszcze podkreślić, że opisana wyżej regulacja dotyczy całego grupowania wyrobów akcyzowych wymienionego w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień, tj. grupowania CN 2710 19 71-99. Zatem, odnosząc się do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że nabycie wewnątrzwspólnotowe do składu podatkowego olejów mineralnych takich, jak nabyte przez skarżącą i ich dalsza sprzedaż w kraju, jak i ich obrót krajowy odbywają się na podobnych warunkach i nie zachodzi przypadek dyskryminowania wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a termin zapłaty podatku jest taki sam. 5.16. Zwrócić także należy uwagę na to, że Minister Finansów w rozporządzeniu w sprawie zwolnień w stosunku do niektórych wyrobów wymienionych we wspomnianym przepisie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, tj. objętych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93, przewidział nieco inne warunki skorzystania ze zwolnienia przypadku ich wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zgodnie z § 13 ust. 2d rozporządzenia zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b, jeżeli: 1) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży oświadczenie naczelnikowi urzędu celnego, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5; 2) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów; 3) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy; 4) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 2, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy, które będzie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5. Przywołana regulacja, chociaż nie obejmuje wszystkich wyrobów wymienionych w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień, nie dyskryminuje części wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a nie wymienionych w ust. 2d § 13. W odniesieniu do tych wyrobów ułatwia skorzystanie ze zwolnienia, bo nie jest wymagane prowadzenie przez nabywcę składu podatkowego. W obrocie krajowym takiego wyjątku nie ma. Zasadą bowiem jest, że wyroby produkowane w kraju jak i nabywane wewnątrzwspólnotowo o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99, w sytuacji przeznaczenia ich do celów, o których mowa w §13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień, podlegają zwolnieniu pod warunkiem sprzedaży ich ze składu podatkowego na terytorium kraju. Jednakże z grupy wyrobów określonych w powyższym przepisie wyłoniono podgrupę tych towarów obejmującą wyroby o kodach CN 2710 19 83 - 2710 19 93, dla których w przypadku ich nabycia wewnątrzwspólnotowego wprowadzono dodatkowe ułatwienia. Przepis § 13 ust. 2d nie wyklucza stosowania zwolnień dla wyrobów tam określonych, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Tym samym przepis § 13 ust. 2d jest szczególnym przypadkiem zastosowania zwolnień dla pewnej podgrupy wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Nie jest przepisem dyskryminującym wyroby akcyzowe nabywane wewnątrzwspólnotowo. Wobec powyższego objęcie produktów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 podatkiem akcyzowym stosownie do art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej nie stanowi naruszenia art. 90 TWE, gdyż ustawodawca krajowy nie nałożył na produkty państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Oleje smarowe zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na podobnych warunkach. 5.17. Mając na uwadze powyższe rozważania, za bezzasadne w niniejszej sprawie należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 7, art. 9, art. 87 ust 1, art. 91 ust 2 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 2 Traktatu akcesyjnego, poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu zaskarżonej decyzji przepisów Dyrektywy energetycznej oraz Dyrektywy horyzontalnej w sytuacji, gdy przepisy tych dyrektyw nie zostały prawidłowo implementowane do polskiego porządku prawnego, a także braku bezpośredniego zastosowania wskazanych w skardze przepisów tychże dyrektyw, albowiem zdaniem Sądu prawodawca krajowy dokonał prawidłowej implementacji powołanych przepisów. Sąd w niniejszej sprawie takiej kolizji pomiędzy uregulowaniami wspólnotowymi a krajowymi nie stwierdził, a zatem brak było podstaw do uznania, że przepisy powoływanych Dyrektyw znajdują bezpośrednie zastosowanie przed prawem krajowym. Tym samym zarzut sformułowany w skardze należało uznać za bezzasadny, podobnie jak zarzut naruszenia art. 91 ust. 2 Konstytucji i art. 120 o.p. poprzez brak bezpośredniego zastosowania art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy energetycznej. Stosownie do art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i wobec braku sprzeczności prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej organy stosując niesprzeczne z nim prawo krajowe, działały na podstawie i w granicach prawa. 5.18. Wobec powyższego na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.