I GSK 427/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędziowie NSA Hanna Kamińska Małgorzata Korycińska Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. P. S.A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 20 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1204/11 w sprawie ze skargi B. P. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz B. P. S.A. w B. 818 (osiemset osiemnaście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., wyrokiem z 20 marca 2012 r. sygn. akt III SA/GI 1204/11, oddalił skargę B. S. A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w B. S.A. w zakresie zasadności zwolnień z podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2008 r. stwierdzono, że [...] stycznia 2006 r. spółka nabyła wewnątrzwspólnotowo wyrób akcyzowy zharmonizowany – olej smarowy klasyfikowany do kodu CN: 2710 19 99 i nie dokonała zapłaty akcyzy na terytorium kraju. Nabyty przez spółkę olej smarowy nie był przeznaczony na cele opałowe lub napędowe, gdyż spółka wykorzystywała go do produkcji śrub oraz jako materiał zmniejszający tarcie w maszynach typu tłoczarki, walcarki oraz przy produkcji skrawaniem. Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z [...] października 2010 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2008 r. w kwocie 5.872,00 zł – powstałego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego towaru akcyzowego zharmonizowanego (oleju smarowego). Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że zakres opodatkowania podatkiem akcyzowym został unormowany w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.) oraz w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie. Według art. 2 pkt 2 u.p.a., wyrobami akcyzowymi są wyroby akcyzowe zharmonizowane – paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. W poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym jako wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały wymienione produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20. i kodzie CN 2710. Organ podniósł, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym w prawie wspólnotowym opiera się w głównej mierze na postanowieniach aktów prawnych obowiązujących w sposób pośredni, to jest na Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L. 76 str. 1 ze zm.; dalej Dyrektywa horyzontalna), która określa ogólne warunki opodatkowania wyrobów uznanych za akcyzowe, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania oraz na Dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE. L. 283 str.1 ze zm.; dalej Dyrektywa energetyczna), regulującej zakres wyrobów energetycznych, poziom opodatkowania, zwolnienia i obniżenia stawek akcyzy produktów energetycznych i energii elektrycznej. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K., na gruncie obowiązującego prawa krajowego, oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie będące wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy horyzontalnej, są opodatkowane akcyzą, na co wyraźnie pozwalają przepisy tej dyrektywy, z zachowaniem warunku, że opodatkowanie to nie zwiększy formalności w przepływie towarów przez granicę. Podkreślił, że zaliczenie olejów smarowych do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie narusza prawa wspólnotowego, a wprowadzona regulacja nie zwiększa formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, o czym mowa w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy horyzontalnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę stwierdził, że wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 71-83 i CN 2710 19 87-99 zostały ujęte w katalogu produktów energetycznych określonym w art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy energetycznej. Stosownie do art. 2 ust. 4 lit. b) (tiret pierwsze) Dyrektywy energetycznej, jej przepisy nie mają zastosowania do wyrobów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że olej smarowy wykorzystywany do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania nie jest objęty zakresem stosowania Dyrektywy energetycznej. Nie oznacza to jednak, że państwa członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzania własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie. Zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej Dyrektywy pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Sąd pierwszej instancji podniósł, że w prawie krajowym oleje smarowe zostały uznane za wyroby akcyzowe zharmonizowane (art. 2 pkt 2 u.p.a. i poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy) w ramach produktów rafinacji ropy naftowej, jako objęte kodem 2710. Przepisy Dyrektyw nie zabraniają państwom członkowskim wprowadzenia systemów opodatkowania zbieżnych z ujednoliconym systemem opodatkowania funkcjonującym w ramach Wspólnoty także w zakresie, który nie podlega harmonizacji. Państwa członkowskie wprowadzając zwolnienie od akcyzy dla olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe mogą dowolnie określić warunki korzystania z tego zwolnienia. Odrębną kwestią jest, zdaniem Sądu, objęcie produktów energetycznych – w rozumieniu Dyrektywy energetycznej – postanowieniami Dyrektywy horyzontalnej w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania wyrobów. Produkty energetyczne, które podlegają przepisom Dyrektywy horyzontalnej zostały wymienione w art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej. W katalogu produktów energetycznych nie zostały ujęte wyroby o kodzie CN 2710 19, co oznacza, że państwa członkowskie nie mają obowiązku stosować wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w Dyrektywie horyzontalnej. Jednak objęcie przez państwo członkowskie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej, postanowieniami Dyrektywy horyzontalnej na terytorium tego państwa członkowskiego nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Przepis ten wymienia, bowiem tylko produkty energetyczne, w stosunku do których przepisy Dyrektywy horyzontalnej dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej. Natomiast w odniesieniu do innych wyrobów, wyłączonych z zakresu obowiązywania Dyrektywy horyzontalnej, państwa członkowskie mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Okoliczność, że niektóre produkty energetyczne, zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b) (tiret pierwsze) Dyrektywy energetycznej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (w związku z tym, że są wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe) nie oznacza, iż do tych wyrobów nie stosuje się wspólnotowych przepisów w zakresie kontroli produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych, określonych w Dyrektywie horyzontalnej. Celem Dyrektywy energetycznej jest, bowiem opodatkowanie wyrobów energetycznych. Jeżeli przepis tej dyrektywy stanowi, że nie ma ona zastosowania do określonych wyrobów, to oznacza to tylko tyle, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z zasadami tej Dyrektywy. Sąd doszedł do przekonania, że krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych o kodzie 2710 19 99 nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE) oraz w Dyrektywach horyzontalnej i energetycznej. Powyższe regulacje krajowe są zgodne co do celu i rezultatu wyznaczonego postanowieniami Dyrektywy energetycznej. Sąd pierwszej instancji podniósł, że zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 tej Dyrektywy pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Na gruncie obowiązującego prawa wspólnotowego, oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, które nie są wyrobami wymienionymi w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy horyzontalnej, mogą być opodatkowane akcyzą na mocy przepisów prawa krajowego, na co wyraźnie pozwala powołany przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy, z zachowaniem warunków, że opodatkowanie to nie zwiększy formalności w przepływie towarów przez granicę. Według Sądu o zwiększeniu formalności można byłoby mówić wówczas, gdyby prawo krajowe wprowadzało ograniczenia obrotu tymi wyrobami między państwami Unii albo nakładało na podatników lub na inne państwa członkowskie obowiązki, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, co jednak nie ma miejsca. Nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystawanych do celów innych niż opałowe lub napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy czy potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Natomiast o dyskryminacyjnym traktowaniu towarów pochodzących z Unii można byłoby mówić, gdyby podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe były obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co jednak także nie zachodzi. Objęcie obrotu towarami akcyzowymi na terytorium kraju członkowskiego procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie może być zaś traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Sąd dodał, że skarżąca nie wskazała okoliczności powodujących zwiększenie formalności przy przekraczaniu granicy w handlu między państwami członkowskimi WSA na potwierdzenie swojego stanowiska odwołał się do wyroków Trybunału Sprawiedliwości i krajowych sądów administracyjnych (m. in. wyrok ETS z 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06, wyrok NSA z 29 września 2011 r., sygn. akt I GSK 521/10). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w sprawie nie wystąpiła kolizja polegająca na tym, że regulacje prawa krajowego nie odzwierciedlają unormowań wspólnotowych wynikających z Dyrektyw horyzontalnej i energetycznej dyrektyw a w związku z tym brak było podstaw do uznania, że przepisy wspomnianych Dyrektyw znajdują bezpośrednie zastosowanie z pominięciem prawa krajowego. B. S.A. w B. zaskarżyła opisany wyrok w całości. Wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. prawa materialnego tj. art. 2 ust. 4 lit. b) (tiret pierwsze) i art. 20 Dyrektywy energetycznej oraz art. 2 u.p.a. w związku z art. 4, art. 55 ust. 1 i art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz poz. 4 załącznika nr 2 do u.p.a. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, gdyż WSA w G. błędnie przyjął, iż oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania objęte definicją produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy energetycznej mogą być uznane przez regulacje krajowe za wyroby zharmonizowane i podlegać opodatkowaniu takim samym podatkiem jak wyroby zharmonizowane, podczas gdy art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) Dyrektywy energetycznej wprost stanowi, iż nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Skoro olej smarowy wykorzystywany do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania nie stanowi wyrobu zharmonizowanego to nie może podlegać opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, gdyż w tym zakresie ustawodawca winien był wprowadzić odrębną regulację dotyczącą nałożenia w takim przypadku podatku konsumpcyjnego (w ramach wyrobów niezharmonizowanych), jeśli olej ten miał podlegać opodatkowaniu – przyjęcie, iż wystarczające, w tym zakresie, jest jedynie odwołanie się do regulacji dotyczącej wyrobów zharmonizowanych, bez wprowadzenia odrębnej regulacji, stanowi pominięcie istoty regulacji zawartej w Dyrektywie energetycznej. W ocenie skarżącego WSA w G. błędnie przyjął, niezależnie od faktu iż wyrażony pogląd jest przedstawiony w niezrozumiałej formie, iż: "(...) okoliczność, że w rozwiązaniach przyjętych w ustawie (...) o podatku akcyzowym nie ustanowiono odrębnego rodzaju podatku konsumpcyjnego, skoro w ujęciu wprowadzonym w powyższej ustawie, podatek akcyzowy jest podatkiem konsumpcyjnym, samo zaliczenie produktów energetycznych wyłączonych spod harmonizacji do katalogu wyrobów zharmonizwanych nie daje podstaw, z uwagi na wyżej wskazane przesłanki, do uznania, że jest to wadliwość, której konsekwencją mogłoby być zakwestionowanie opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowego oleju smarowego". Twierdzenie to potwierdza jednocześnie dostrzeżenie rozbieżności między postanowieniami dyrektywy, a rozwiązaniami krajowymi, co potwierdza zarzuty dotyczące wadliwości implementacji Dyrektywy energetycznej; 2. prawa materialnego tj. art. 2 ust. 4 lit b) (tiret pierwsze) Dyrektywy energetycznej poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji brak jego bezpośredniego zastosowania w sytuacji błędnej implementacji do polskiego porządku prawnego przepisów Dyrektywy energetycznej i Dyrektywy horyzontalnej. WSA w G. błędnie uznał, iż regulacja na gruncie krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego, z uwagi na wykorzystanie spornych wyrobów na inne cele niż napędowe i opałowe, uwzględnia postanowienia Dyrektywy energetycznej, w związku z czym WSA w G. nie dopatrzył się w tym zakresie sprzeczności przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi uznając, że są one zgodne, co do celu i rezultatu wyznaczonego postanowieniami Dyrektywy energetycznej oraz Dyrektywy horyzontalnej; 3. prawa materialnego tj. art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej w związku z art. 2 i art. 55 ust. 1 u.p.a. oraz § 13 ust. 1 pkt. 5 i § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. 2006, Nr 72, poz. 500 ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień akcyzowych) oraz art. 2 ust. 4 lit b) (tiret pierwsze) Dyrektywy energetycznej poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, gdyż Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż państwa członkowskie wprowadzając zwolnienie od akcyzy dla olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe mogą dowolnie określić warunki korzystania z tego zwolnienia. Tymczasem w sytuacji, gdy przepisy wspólnotowe wyraźnie wyłączają określoną grupę wyrobów z systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, to przepisy prawa krajowego nie mogą uznawać tych wyrobów za wyroby akcyzowe zharmonizowane i następnie stosować wobec nich zwolnienia określone w rozporządzeniu w sprawie zwolnień akcyzowych. Czym innym jest bowiem wyłączenie danego wyrobu spod stosowania systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, a czym innym jest zwolnienie od podatku akcyzowego wyrobu zakwalifikowanego przez polskiego ustawodawcę do wyrobów akcyzowych. Nie można zwolnić z akcyzy zharmonizowanej wyrobu, który nie podlega zharmonizowanym zasadom opodatkowania tym podatkiem. Ponadto przyjęte w prawie polskim rozwiązania spowodowały zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granic w handlu między państwami członkowskimi i naruszyły wynikający z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864; dalej: TWE) zakaz dyskryminowania wyrobów państw członkowskich; 4. prawa materialnego tj. art. 90 TWE poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż przepisy krajowe, wprowadzone w art. 2, art. 4, art. 55 ust. 1 i art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy, a także w § 13 ust. 1 pkt. 5) oraz § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień akcyzowych, nie wprowadzają, wbrew zobowiązaniom przyjętym przez Rzeczpospolitą Polską przy przystępowaniu do TWE, zróżnicowania sytuacji podatników, w zależności od tego, czy nabyli oni oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż opałowe lub napędowe, w obrocie krajowym czy też w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tymczasem w przypadku sprzedaży krajowej zwolnienie przewidziane w powołanych przepisach (§ 13 ust. 1 pkt. 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień akcyzowych) miało zastosowanie dla produktów objętych kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99, zaś dla nabycia wspólnotowego (§ 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień akcyzowych) dla CN 2710 19 83 – 2710 19 93, co skutkuje oczywistym zróżnicowaniem zakresu produktów, które podlegają możliwości zwolnienia ich spod opodatkowania, tworząc nierówności między towarami pochodzącymi z różnych państw członkowskich; 5. przepisów postępowania tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na zaniechaniu przez WSA w G. uzasadnienia niezasadności zarzutu naruszenia art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, wobec nie wskazania przez skarżącego żadnego przepisu materialnego prawa krajowego, którego regulacja naruszałaby zasady wynikające z art. 25 i art. 90 TWE; ponadto w ocenie WSA w G. odwołanie się (przez skarżącego) do twierdzeń, iż polskie przepisy w przypadku dokonywania wewnątrzwspólnotowych nabyć olejów smarowych nakładają na podatników bądź obowiązek zapłaty akcyzy, bądź uciążliwe obowiązki administracyjne w przypadku zwolnień, nie może być uznane za skuteczne, skoro jednocześnie nie odwołano się do jakichkolwiek regulacji prawa krajowego czy to na poziomie ustawy, czy też aktów podustawowych. Tymczasem, Sąd przy rozpoznawaniu sprawy sądowoadministracyjnej nie jest związany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Powyższe sprawia, iż dla prawidłowego rozpoznania przedmiotowej sprawy WSA w G. winien dokonać oceny przepisu art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej w kontekście regulacji prawa krajowego - ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie zwolnień akcyzowych, badając czy są one zgodne z Dyrektywą energetyczną i czy realizują wyznaczone w niej cele oraz czy respektują ogólne zasady zawarte w prawie wspólnotowym, w tym art. 90 TWE. Ocenie tej winny podlegać art. 2 i załącznik nr 2 pozycja 4 ustawy o podatku akcyzowym, oraz przepisu § 13 ust. 1 pkt. 5) oraz § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień. Ponadto WSA w G. nie wskazał dlaczego nie przychylił się do tez stawianych we wskazanych przez skarżącego orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakie były przyczyny takiego stanu rzeczy, i dlaczego orzekł odmiennie, ograniczając się do stwierdzenia, iż Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w wyrokach NSA z 22 marca 2011 roku (sygn. akt I GSK 132/10) oraz z 13 października 2010 roku (sygn. akt I GSK 1171/09), że przepisy prawa krajowego tylko poprzez samo zaliczenie przedmiotowych wyrobów do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych naruszają prawo wspólnotowe. Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Problematyka opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż napędowe i grzewcze, w przeszłości wywoływała rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Prezentowane były dwa odmienne poglądy co do możliwości opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych przeznaczonych nie na cele napędowe lub grzewcze, oraz interpretacji przepisu art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej. Wspomniane poglądy opierały się na założeniu, że w myśl art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1, a więc objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, a oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze należą do grupy wyrobów innych niż wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej. Spór sprowadzał się do kwestii objęcia w prawie krajowym omawianych wyrobów w istocie podatkiem akcyzowym zharmonizowanym, spod którego działania prawodawca wspólnotowy je wyłączył przepisem art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej. Według pierwszego stanowiska, celem prawodawcy wspólnotowego było zharmonizowanie prawa podatkowego w zakresie opodatkowania wyrobów energetycznych przez wskazanie zamkniętego katalogu wyrobów, które mają być objęte podatkiem akcyzowym zharmonizowanym na poziomie wspólnotowym. W związku z tym wynikające z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej uprawnienie państw członkowskich do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby nieobjęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego nie może być rozumiane jako możliwość nałożenia na te wyroby podatku odpowiadającego w istocie podatkowi akcyzowemu zharmonizowanemu. Ustawodawca krajowy mógł wprowadzić lub utrzymać podatek od tych wyrobów, nie mógł jednak być to podatek, który w istocie był podatkiem akcyzowym zharmonizowanym. Stosowanie do olejów smarowych takich samych zasad jak do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych należało uznać za sprzeczne z art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej, a także z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej. W sprawach, w których przyjmowano pogląd o niedopuszczalności objęcia podatkiem akcyzowym olejów smarowych, podkreślano, że zastosowane w prawie krajowym rozwiązania spowodowały zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granic w handlu między państwami członkowskimi i naruszały wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminowania wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich (por. wyroki NSA z: 22 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 132/10, 14 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 880/10, 19 października 2011 r., sygn. akt I GSK 663/10, 27 października 2011 r., sygn. akt I GSK 568/10, 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1171/09). Według drugiego stanowiska z treści art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej wynika jedynie, że państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1, jednakże pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Jedynym więc ograniczeniem wynikającym z tego przepisu prawa wspólnotowego co do wprowadzenia podatku konsumpcyjnego na omawiane wyroby jest to, aby podatek ten nie spowodował zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi (por. wyroki NSA z 29 września 2011 r., sygn. akt I GSK 521/10, 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 40/10, 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07 oraz wyroki WSA w Warszawie z 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1747/09 i WSA w Krakowie z 13 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Kr 865/09). Przedstawione zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie powiększonym. W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12 (ONSAiWSA 2013, nr 1, poz. 13) wyjaśniono, że "Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 267 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz. UE L 92.76.1)." W uzasadnieniu uchwały przyjęto, iż samo ustalenie, że określony wyrób świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, który pomimo tego z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika nr 2 ustawy o podatku akcyzowym został zaklasyfikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej. Kwestia nazwy tego podatku, jego umiejscowienia w procesie tworzenia prawa, konstrukcji, stawek oraz restrykcji w zakresie kontroli i przemieszczania w kraju pozostają poza sferą zainteresowania prawa wspólnotowego. Ponadto w uzasadnieniu uchwały podkreślono, że na podstawie art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że kwestia nałożenia podatku akcyzowego w Polsce na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego była przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawie o sygn. akt I GSK 780/11. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym: "Czy art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej oraz aktualnie odpowiednio art. 1 ust. 3 (akapit pierwszy) lit. a) i art. 1 ust. 3 (akapit drugi) Dyrektywy Rady 2008/118/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one nałożeniu przez państwo członkowskie na oleje smarowe oznaczone kodami od CN 2710 19 71 do CN 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, podatku akcyzowego, według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego nakładanego na konsumpcję produktów energetycznych?". Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt C-349/13, odpowiadając na przedstawione pytanie prejudycjalne orzekł, że: "Artykuł 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej oraz art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi". W pkt. 31 wyroku Trybunał uznał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Zbliżone stanowisko zajął ETS w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Frendt Italiana, wydanym na gruncie Dyrektywy horyzontalnej, stwierdzając w pkt 44 tego wyroku "(...) wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy horyzontalnej, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi". Trybunał Sprawiedliwości podkreślił także, przepis art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE (stanowiący odpowiednik art. 3 ust. 3 poprzednio obowiązującej Dyrektywy horyzontalnej), nie przewiduje, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć innym celom (pkt 33). Oznacza to, że wymieniony wyżej przepis jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez zasady identyczne jak te dotyczące tego systemu (pkt 34). Wniosku tego nie podważa art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej, na mocy którego jedynie produkty energetyczne wymienione w wykazie zawartym w tym przepisie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Rady 2008/118/WE (poprzedni Dyrektywy horyzontalnej). Okoliczność, że ów wykaz nie odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są wyłączone z zakresu stosowania Dyrektywy Rady 2008/118/WE, jest zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, pozbawiona znaczenia w odniesieniu do wykładni art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE (poprzednio art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej). Mając na uwadze powołany wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 12 lutego 2015 r. oraz stanowisko przyjęte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2012 r. należy podzielić pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej przewidział dla państw członkowskich prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1, dotyczy to więc również tych olejów smarowych, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwszy Dyrektywy energetycznej. Jedynym ograniczeniem dotyczącym wprowadzenia tego podatku na wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej jest to, aby nie spowodował ten podatek zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nietrafne zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafny jest natomiast zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Według skarżącej naruszenie powołanych przepisów procesowych polegało na zaniechaniu przez WSA oceny zarzutu naruszenia art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, wobec nie wskazania przez skarżącego żadnego przepisu materialnego prawa krajowego, którego regulacja naruszałaby zasady wynikające z art. 25 i art. 90 TWE. Ponadto Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał za nieskuteczne odwołanie się przez skarżącą do twierdzeń, że polskie przepisy w przypadku dokonywania wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych nakładają na podatników bądź obowiązek zapłaty akcyzy, bądź w przypadku zwolnień uciążliwe obowiązki administracyjne, z uwagi na brak jednoczesnego wskazania przez skarżącą jakichkolwiek regulacji prawa krajowego czy to na poziomie ustawy, czy też aktów podustawowych. W tym miejscu trzeba przypomnieć, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy zauważyć, że brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że wojewódzki sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu i może uwzględnić skargę także z innych powodów niż zarzucane. Sąd nie będąc skrępowany podniesionymi wnioskami i zarzutami, sposobem sformułowania skargi czy użytymi argumentami ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu nawet wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. W sytuacji natomiast, gdy w skardze postawiono konkretne zarzuty, rzeczą sądu jest odniesienie się do nich, w szczególności gdy dotyczą one istoty sprawy. Dodać także trzeba, że Sąd obciąża powinność wykazania, iż kontrolę legalności zaskarżonego aktu przeprowadził w sposób pełny i wnikliwy. W rozpoznawanej sprawie, wobec przyjęcia przez WSA, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej przewidział dla państw członkowskich prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1, dotyczy to więc również tych olejów smarowych, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwszy Dyrektywy energetycznej, istotnym zagadnieniem, które wymagało rozważenia było to, czy wprowadzenie w prawie krajowym podatku akcyzowego na oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż opałowe i grzewcze nie spowodowało "zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi". Podkreślenia przy tym wymaga, że w skardze został podniesiony między innymi zarzut naruszenia art. 90 i art. 25 TWE. Sąd pierwszej instancji, z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a., nie ocenił zaskarżonej decyzji w kontekście zgodności rozwiązań przyjętych w prawie krajowym z postanowieniami art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej w związku z art. 90 i art. 25 TWE (obecnie odpowiednio art. 110 i art. 30 TFUE). WSA jedynie ogólnikowo, bez odwołania się do konkretnych przepisów prawa wspólnotowego i krajowego stwierdził, że nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe lub opałowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy czy potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Podatek nakładany na produkty krajowe i przywożone zza granicy jest obliczany w taki sam sposób i zgodnie z takimi samymi zasadami, co oznacza, że nie dochodzi do dyskryminacyjnego traktowania towarów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Następnie WSA stwierdził, że objęcie obrotu towarami akcyzowymi na terytorium państwa członkowskiego procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. W związku z przedstawionym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji należy zauważyć, że zgodnie z powołanym art. 134 § 1 p.p.s.a. miał on obowiązek przeprowadzenia w pełnym zakresie kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa zarówno krajowego jak i wspólnotowego. Zadaniem Sądu było rozważenie na tle konkretnych przepisów prawa krajowego, czy nałożenie na oleje smarowe, o jakie chodzi w sprawie, podatku akcyzowego powoduje "zwiększenie formalności przy przekraczaniu granicy w handlu między państwami członkowskimi". Sąd w ogólnych uwagach poczynionych w omawianej kwestii nie tylko nie powiązał ich z odpowiednimi przepisami prawa ale także całkowicie pominął rozwiązania krajowe tworzące system zwolnień od akcyzy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest możliwe dokonanie pełnej oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia kryterium legalności bez kompleksowego odniesienia się do kwestii skutków objęcia olejów smarowych podatkiem akcyzowym z punktu widzenia zwiększenia formalności, o których mowa w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej oraz zasad wynikających z ar. 25 i art. 90 TWE. W konsekwencji zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z dyspozycją tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego Sąd uznał zaskarżony akt za zgodny lub niezgodny z prawem. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w należyty sposób przyczyn podjętego rozstrzygnięcia i nie ocenił wszechstronnie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji, oceniając zaskarżoną decyzję w świetle postanowień art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, w istocie nie wyjaśnił czy były podstawy do uznania, że nałożenie przez ustawodawcę krajowego na oleje smarowe podatku akcyzowego nie spowodowało "zwiększenie formalności przy przekraczaniu granicy w handlu między państwami członkowskimi" także w aspekcie przestrzegania zasad wynikających z art. 25 i art. 90 TWE. Oznacza to, że WSA nie uzasadnił w sposób wyczerpujący podstawy prawnej orzeczenia. Wobec zaniechania przez Sąd pierwszej instancji właściwego rozważenia omawianej ostatnio kwestii, za przedwczesne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego przedstawione w pkt 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej. Na obecnym etapie postępowania nie sposób odnieść się do tych zarzutów, gdyż Sąd pierwszej instancji dotychczas nie wypowiadał się w kwestii zwolnienia z podatku akcyzowego nabytych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, a tym samym nie rozważał czy rozwiązania przyjęte w prawie krajowym mają charakter dyskryminacyjny. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.. Sąd pierwszej instancji przeprowadzając powtórną kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi, które dotychczas nie były rozważane, w tym ocenić zgodność rozwiązań przyjętych w prawie krajowym z postanowieniami art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej w związku z art. 90 i art. 25 TWE ( obecnie odpowiednio art. 110 i art. 30 TFUE). O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt pkt 1 p.p.s.a w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. poz. 490).