I SA/Bk 660/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Derewońko, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 października 2015 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) kwietnia 2015 r. nr (...) w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej w 2010 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił S. Sp. z o.o. w S. (dalej również jako Spółka) wysokość straty poniesionej z działalności gospodarczej za 2010 r. w kwocie 845.285,54 zł w miejsce wykazanej w zeznaniu rocznym w wysokości 1.077.103,85 zł. Organ I instancji ustalił, że Spółka: (-) zaniżyła przychód podatkowy o kwotę 22.500,00 zł, stanowiący wysokość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń z tytułu bezpłatnego korzystania z pracy osób niezatrudnionych przez Spółkę za okres od kwietnia do sierpnia 2010 r.; (-) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 98.441,29 zł, z tytułu ujęcia wydatków na zakup usług reklamowych i spotu reklamowego na rzecz jednostki powiązanej oraz wydatków związanych z targami. Dodatkowo organ I instancji dokonał oszacowania przychodu z transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi SM "S." w S. i "L." sp. z o. o. w W. na kwotę 110.877,02 zł. W tym zakresie powołał się na art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.") oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. nr 16, poz. 1268). Do oszacowania dochodu Spółki przyjęto metodę rozsądnej marży "koszt plus" w stosunku do sprzedaży wyrobów własnych i metodę marży transakcyjnej netto do sprzedaży materiałów i towarów. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...], utrzymał mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że między Spółką a jej udziałowcami SM "S." i PPHU "L." Sp. z o.o. istniały powiązania kapitałowe i osobowe. Dodatkowo również Prezes Zarządu kontrolowanej Spółki pełnił funkcję Prezesa Zarządu ZM L. Sp. z o.o. w Ł. Powyższe potwierdza istniejące powiązania osobowe. W kontrolowanym okresie Spółka dokonywała przede wszystkim transakcji z podmiotami powiązanymi, a ich warunki odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w obrocie gospodarczym. Przeprowadzona analiza wskazuje, że na ustalenie warunków transakcji odbiegających od rynkowych wpływ miały ustalone powiązania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej udowodnione zostało, że na wysokość straty Spółki wpłynął fakt sprzedaży towarów i materiałów po cenie zakupu lub poniżej ceny oraz wyrobów poniżej kosztów produkcji. Wobec faktu, iż około 95 % sprzedaży Spółki to sprzedaż na rzecz podmiotów powiązanych organ I instancji nie był w stanie porównać warunków ustalanych dla podmiotów powiązanych i niepowiązanych. Wobec tego zebrano informacje w zakresie warunków ustalanych przez inne podmioty gospodarcze wykonujące działalność gospodarczą o podobnym charakterze dla podmiotów niepowiązanych. Dokonana analiza przedstawionych przez te podmioty danych wykazała, że tylko Spółka sprzedawała towary i wyroby poniżej wartości zakupu bądź wytworzenia. Marże stosowane przez niezależne podmioty na wyroby mleczarskie podobne jakie produkowała Spółka, choć o innych parametrach i pojemnościach wynosiły od 2 do 26%. Średnia natomiast na wyroby śmietanopodobne wyniosła 8,63%, a na śmietany 12,25%. W zakresie średniej marży zysku netto, na podstawie danych z 7 podmiotów, ustalona została na poziomie 9,74%, podczas gdy w Spółce marża zysku netto w 2010 r. wyniosła -0,40%. Przeprowadzona analiza cen rynkowych oraz zysków potwierdziła istnienie przesłanek wynikających z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. do ustalenia dochodów Spółki bez uwzględnienia powiązań między podmiotami. Organ I instancji ustaleń dokonał w oparciu o dokumenty źródłowe Spółki, w których nie stwierdzono umów regulujących wzajemne stosunki pomiędzy Spółką, a jej założycielami. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że porównano wszystkie podmioty mleczarskie działające na terenie województwa p.. Produkcja mleczarska jest specyficzna i w większości zakłady mleczarskie powstają na bazie już istniejących. Nieprawdopodobne jest więc ażeby znaleźć co najmniej dwa podmioty produkujące te same wyroby, mające w tym samym okresie takie same obroty. Do określenia dochodu w drodze oszacowania organ kontroli skarbowej przyjął wszystkie jednostki o podobnym profilu działalności, o różnej wielkości obrotów. Natomiast do analizy cen oraz marż, ze względu na fakt produkowania wyrobów śmietanopodobnych tylko przez kilka zakładów w kraju, przyjęto również dane z podmiotów gospodarczych spoza województwa p. Organ I instancji w zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił wybór zastosowanej metody przy ustalaniu ceny sprzedaży wyrobów własnych, jak też metody przyjętej do ustalenia dochodu z tytułu sprzedaży towarów i materiałów obcych. Ustalając dochód z tytułu sprzedaży wyrobów własnych metodą rozsądnej marży "koszt plus" przyjęto średnią marżę występującą w obrocie hurtowym. Organ odwoławczy nie podzielił argumentów pełnomocnika Spółki o nie uwzględnieniu faktu, iż produkt typu [...] był produktem nowym, wprowadzanym na rynek przez nowopowstały podmiot gospodarczy i co za tym idzie nie można porównywać jego ceny do ceny jakiegokolwiek innego produktu z branży mleczarskiej. Organ podkreślił, że wartość sprzedaży wyrobów własnych w 2010 r. stanowiła tylko 8,8% wartości w ogólnej kwocie przychodów Spółki. Przy szacowaniu dochodu z tego tytułu zastosowano metodę rozsądnej marży "koszt plus" przyjmując dane z kraju od firm produkujących wyroby śmietanopodobne. Jak ustalono, na rynku w kraju produkowane są wyroby śmietanopodobne. Nie są to wyroby identyczne jak produkowana przez Spółkę śmietanka [...], ale należą do tej samej grupy wyrobów roślinnych w założeniu mających być podobnymi do śmietany. Organ wskazał, że metodę marży transakcyjnej netto przyjęto do ustalenia dochodu ze sprzedaży towarów i materiałów obcych. Udział przychodów z tytułu tej sprzedaży stanowił w 2010 r. 71,09% w ogólnej kwocie przychodów. Sprzedaż ta była głównym źródłem przychodu Spółki, a uzyskana marża wynosiła - 0,40 %. Jak wyliczył organ podatkowy I instancji średnia marża ze sprzedaży towarów i materiałów w innych porównywanych podmiotach wynosiła 9,74 % i we wszystkich przypadkach była działalnością uboczną, w przeciwieństwie do kontrolowanej Spółki, gdzie sprzedaż wyrobów własnych była na poziomie działalności ubocznej w porównywanych podmiotach. Kupione materiały do produkcji, między innymi od PHU "L." (jednostki powiązanej), Spółka sprzedawała SM "S." (jednostce powiązanej) w cenie zakupu bądź z minimalnym zyskiem. Kupioną od SM "S." śmietankę [...] Spółka sprzedawała już od następnego dnia z powrotem do SM "S." w cenie zakupu lub w niższej. Odkupione śmietanki [...], SM "S." sprzedawała kolejno w swoich sklepach firmowych oraz odsprzedawała innym niepowiązanym podmiotom w cenie wyższej od zakupu. Powyższe tylko potwierdza, iż gdyby nie fakt, że przeprowadzane transakcje odbywały się między podmiotami powiązanymi, w przypadku podmiotów niepowiązanych niewątpliwie nie miałyby miejsca. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie budzi wątpliwości organu, że zamiarem stron zawartych transakcji było wywołanie określonych skutków prawnych co znajduje potwierdzenie w rzeczywistym wykonaniu transakcji. Takie transakcje miały na celu przerzucanie dochodów pomiędzy Spółkami. Dyrektor Izby Skarbowej za nietrafny uznał argument o działaniu Spółki w ramach "cash pooling". Wskazał, że "cash pooling" jest metodą zarządzania finansami, która została stworzona dla przedsiębiorstw działających w ramach grup kapitałowych oraz mających rozbudowaną strukturę organizacyjną. W przedmiotowej sprawie Spółka i podmioty powiązane nie tworzyły grupy kapitałowej i nie były jednostkami zależnymi. Spółka była odrębnym podmiotem gospodarczym. Odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu kwoty 28.731,00 zł stanowiącej opłatę za zakup usług reklamowych, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zamówiona usługa dotyczyła plakatu reklamowego umieszczanego na wiatach przystankowych. Przedmiotem reklamy było masło, ser żółty, mleko oraz [...] o pojemności 1 litr. Dodatkowo również na plakacie reklamowym wskazane były adresy sklepów firmowych, w których można było nabyć reklamowane produkty. Jak wynika z zestawienia faktur, koszty reklamy ponoszone były przez Spółkę od [...] kwietnia 2010 r. Spółka nie produkowała w miesiącu kwietniu [...] o pojemności 1 litr, tylko [...] o pojemności 5 l. W miesiącu maju w ogóle nie produkowała [...]. Ponadto jak wynika z ustaleń w 2010 r. Spółka nie produkowała mleka, sera żółtego i masła, a reklamowane na plakatach produkty produkowane były przez SM "S.". W ocenie organu odwoławczego dokonane ustalenia świadczą o tym, że celem zakupu tych usług reklamowych była promocja produktów SM "S.", odrębnego od Spółki podmiotu gospodarczego. Ustosunkowując się do wydatku Spółki związanego z udziałem w targach [...] 2010 w wysokości 22.891,29 zł, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie pozostaje on w związku z przychodem Spółki. Wszystkie przedstawione w decyzji organu I instancji okoliczności związane z targami wskazują, że od początku ich organizatorem była SM "S." i również w nich uczestniczyła. Targi odbyły się w dniach 10-12.03.2010 r., a więc w okresie kiedy kontrolowana Spółka nie dość, że nie produkowała [...], to również nie prowadziła jeszcze działalności gospodarczej. W zakresie zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu w kwocie 52.000,00 zł, stanowiącej wydatek na zakup spotu reklamowego śmietanki [...] organ odwoławczy zauważył, że celem podjętych działań marketingowych było reklamowanie co prawda wyrobu [...], ale produkowanego przez SM "S.". Informacje przekazane przez wspólnika producenta spotu reklamowego są precyzyjne. Zamówienia dokonała SM "S.", korespondencja prowadzona była przez pracowników SM "S.", podpisywana przez Prezesa Zarządu SM "S.", jako producent na opakowaniu również widniała SM "S.". Powyższe okoliczności świadczą o braku związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, czy też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu w przyszłości. Za zgodne z obowiązującymi przepisami prawa materialnego organ odwoławczy uznał ustalenia w zakresie wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Do [...] sierpnia 2010 r. Spółka nie zatrudniała pracowników do prowadzenia urządzeń księgowych. Stan faktyczny i dokumenty źródłowe wskazują na korzystanie przez Spółkę w okresie od kwietnia do sierpnia 2010 r. z bezpłatnej pracy niezatrudnionych w Spółce osób. Potwierdzają to również podpisy na dokumentach źródłowych. Pomimo faktu, iż do 1 września 2010 r. osobą odpowiedzialną za prowadzenie ksiąg rachunkowych był Prezes Spółki, nie stwierdzono ażeby dokonywał w tym okresie dekretacji dokumentów bądź był osobą je sporządzającą. W tym okresie Spółka prowadziła działalność gospodarczą i co się z tym wiąże również dokumentację księgową. Zatrudniała pracowników, produkowała wyroby i dokonywała ich sprzedaży. W świetle powyższego bezpłatne korzystanie przez Spółkę z pracy niezatrudnionych pracowników stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Spółka uzyskała przychód w wysokości wartości, którą musiałaby zapłacić gdyby zatrudniła pracowników do obsługi urządzeń księgowych. W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik Spółki zarzuciła naruszenie: - art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, iż w 2010 r. Spółka dokonywała wadliwych transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, co daje podstawę do szacowania dochodu i pomniejszania straty; - art. 15 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, iż koszty poniesione przez podatnika na: zakup usług reklamowych, zakup spotu [...] oraz związane z udziałem w targach [...] 2010 nie pozostają w związku z jej działalnością ani osiąganym przychodem i nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów; - art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż podatnik bezpłatnie korzystał z pracy niezatrudnionych w Spółce pracowników, co stanowi przychód z tytułu świadczenia nieodpłatnych usług; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy przed wydaniem zaskarżonej decyzji oraz dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W obszernym uzasadnieniu skargi jej autorka zarzuciła brak działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, pominięcie okoliczności świadczących o szczególnym charakterze powiązań i istniejącym związku gospodarczym pomiędzy Spółką i jej udziałowcami, zlekceważenie wyjaśnień w zakresie sposobu ustalania cen z jednostkami powiązanymi i trzecimi oraz niesporządzenie protokołu z tych wyjaśnień. W skardze zakwestionowano również ustalenia w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług reklamowych, spotu [...] oraz wydatki związane z udziałem w targach. Strona podkreśliła, że celem działań marketingowych była promocja produktu Spółki, a nie produktów SM "S.". Produkt [...] był reklamowany wyłącznie przez Spółkę i na jej rzecz. Zwiększenie sprzedaży tego produktu w placówkach SM "S." niesie za sobą pozytywne konsekwencje dla Spółki. Wspólne działania marketingowe były i są skuteczne dla osiągnięcia większego przychodu celem wypracowania zysku. [...] jest ponadto zupełnie nowym rodzajem towaru, tym samym klienci go nie znają. W efekcie już od powstania Spółki działania marketingowe były skierowane przede wszystkim na tą markę. Pełnomocnik podniosła ponadto, że Spółka nie posiada działu marketingu, a zgodnie z porozumieniem, za działania takie odpowiadają wspólnicy. Nie może to przesądzać, że spot reklamowy nie został nabyty przez Spółkę. O nabycie spotu przez Spółkę świadczy umowa podpisanaz wykonawcą. Strona stwierdziła również, że nie ma podstaw aby naliczać kwotę nieodpłatnych usług, z których korzystała Spółka, skoro nie było osoby, która wykonywałaby pracę księgową. W momencie powstania Spółki zakres prac księgowych był niewielki i nie było wówczas potrzeby zatrudniania kogokolwiek na tym stanowisku. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do pierwszego zarzutu, a mianowicie naruszenia art. 11 ust. 1 – 4 u.p.d.o.p. Sąd uznał, iż całkowicie pozbawione podstaw są twierdzenia skarżącej, że nie dokonywała wadliwych transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, a tym samym brak było podstaw do szacowania dochodu i pomniejszania straty. Zgodnie z treścią powyższego przepisu, w części odnoszącej się do istoty sprawy, jeżeli w wyniku powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia tych powiązań. Wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki zawartym w uzasadnieniu skargi, organy obu instancji dostrzegły istnienie powiązań pomiędzy skarżącą a SM "S." s/s w S. i "L." spółka z o.o. PPHU z/s w W. oraz ZM" L." sp. z o.o. w Ł. Były to powiązania o charakterze kapitałowym i osobowym. Wskazuje na to podział kapitału zakładowego pomiędzy PPHU L. sp. z o.o. w W. (objął 51% kapitału zakładowego skarżącej) i SM S. w S. (objęła 49% kapitału zakładowego ) oraz okoliczność, że prezes zarządu skarżącej był jednocześnie prezesem zarządu spółki L. w W., a wiceprezes skarżącej był równocześnie prezesem zarządu SM S. w S. W kontrolowanym okresie skarżąca dokonywała transakcji przede wszystkim z podmiotami powiązanymi i okoliczność ta nie była kwestionowana przez skarżącą. Argument skarżącej, iż Spółka jest "córką" podmiotów założycieli i okoliczność ta jest szczególnego rodzaju jest – zdaniem Sądu - bez znaczenia. W świetle przepisów prawa nowopowstała spółka jest bowiem samodzielnym podmiotem obowiązanym do przestrzegania przepisów ustaw, a w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto powiązane podmioty nie stanowią żadnej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a u.p.d.o.p., a zatem nie mogą dokonywać rozliczeń między sobą z pominięciem zasad rynkowych. W ocenie Sądu konkluzja o istnieniu powiązań finansowych jest prawidłowa, gdy zestawi się wyniki analizy faktur zakupu i sprzedaży za kontrolowany okres, z których wynika, że 65,95% przychodu ze sprzedaży towarów handlowych skarżąca uzyskała w transakcjach z podmiotami powiązanymi, zaś 98,85% ogólnego przychodu ze sprzedaży wyrobów gotowych wyprodukowanych przez skarżącą wykazała na rzecz podmiotów powiązanych. Istotne, a niekwestionowane jest także ustalenie kontroli organów, iż skarżąca w kontrolowanym okresie nie prowadziła dokumentacji podatkowej wymaganej przy transakcjach z podmiotami powiązanymi, o której mowa w art. 9 a ust. 1 – 3 ustawy podatkowej i nie dysponowała żadną umową, która regulowałaby stosunki pomiędzy Spółką, a jej założycielami i jednocześnie podmiotami powiązanymi. Warunki transakcji, jakich dokonywała Spółka prawidłowo ocenione zostały jako odbiegające od rynkowych a wpływ na taka ocenę miały niewątpliwie ustalone powiązania. Spółka dokonywała sprzedaży jednostkom powiązanym towarów i materiałów do produkcji w cenie zakupu, poniżej cen zakupu lub z minimalnym zyskiem, a wyrobów własnych poniżej kosztów produkcji. Ustalono także, że Skarżąca zakupywała towary od SM S., by następnie zwrotnie je odsprzedać w cenie zakupu, bądź poniżej tej ceny. Natomiast SM S. towary będące przedmiotem sprzedaży Spółce, a następnie odkupienia od spółki były sprzedawane kolejnym kontrahentom w cenach wyższych, zawierających stosowne marże. Wszystkie przedstawione wyżej fakty trafnie doprowadziły organy skarbowe do konkluzji, iż ustalone pomiędzy jednostkami powiązanymi warunki znacznie odbiegały od warunków rynkowych jakie ustalają pomiędzy sobą podmioty niepowiązane. Wykładnia zwrotu " w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty" z art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. , dokonana przez NSA w wyroku z dnia 25 czerwca 2008 roku (II FSK 555/07) wskazuje na zamiar ustawodawcy objęcia hipotezą tej normy celowego działania podmiotów powiązanych w kierunku takiego układania stosunków gospodarczych, który zmierzałby do uchylania się od opodatkowania. Dla ustalenia świadomego zamiaru ukierunkowanego na uchylanie się od opodatkowania pomocne i niezbędne jest porównanie warunków transakcji (o czym była mowa wyżej) i wpływu tychże na bilans skarżącej oraz podmiotów powiązanych. Dokumentacja finansowa wskazuje, że warunki transakcji ustalone pomiędzy jednostkami doprowadziły do przerzucania dochodów pomiędzy kontrahentami. Koszty produkcji wyrobów, zakupu i sprzedaży towarów i materiałów ponosiła skarżąca nie uzyskując przy tym żadnego dochodu. Skutkowało to stratą na koniec 2010 roku w kwocie 1.077.103,85 zł .Tymczasem powiązana ze skarżącą SM S. w tym samym okresie osiągnęła zysk w kwocie 1.007.209,77 zł, podczas gdy przed utworzeniem skarżącej, w 2009 roku, poniosła stratę w wysokości 2.149.473,77 zł, w 2008 roku – 4.176.783,62 zł. Zła kondycja finansowa SM S. w owym czasie w połączeniu z powszechnie znaną sytuacja gospodarczą na rynku mleczarskim była powodem porozumienia ze spółką L. w W. i utworzeniem nowego podmiotu gospodarczego. Obciążenie go kosztami, sprzedażą bez ustalonej marży pozwoliło na osiągnięcie zysku przez SM S. Reasumując rozważania związane z zarzutem naruszenia art. 11 u.p.d.o.p. Sąd stwierdza, że ustalenia organów w tym zakresie są prawidłowe, a wnioski wyciągnięte ze zgromadzonego materiału dowodowego trafne i logiczne. Oparte zostały – wbrew twierdzeniom skarżącej - nie tylko na analizie cen transakcyjnych pomiędzy powiązanymi podmiotami i podmiotami oferującymi asortyment zbliżony do tego jakim dysponowała Spółka, ale także na historii transakcji sprzedaży i odsprzedaży(częstokroć następnego dnia), bilansach powiązanych podmiotów i informacjach o stosowanych marżach. Prawidłowe ustalenia faktyczne odnośnie transferu kosztów pomiędzy podmiotami powiązanymi i trafne wnioski co do spełnienia się wszystkich przesłanek zawartych w art. 11 u.p.d.o.p umożliwiły organowi szacowanie dochodu. Zastrzeżenia spółki, iż do porównania i wyliczenia marży zysku netto dokonano na podstawie danych z największych firm mleczarskich w województwie p., podczas gdy Spółka była podmiotem wchodzącym na rynek nie zasługują na uwzględnienie. Organ uzyskał informacje od wszystkich producentów wyrobów mleczarskich z województwa p. i w odniesieniu do asortymentu zbliżonego do tego, jaki produkowała Spółka. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że rynek mleczarski ze swoją specyfiką, polegającą na powstawaniu nowych zakładów na bazie uprzednio działających, a także odmienności asortymentowych, ograniczał poszukiwanie dwóch tej samej wielkości producentów rozpoczynających działalność na rynku w 2009 roku w zakresie takiego samego asortymentu. Ponadto skarżąca – poza kwestionowaniem dokonanego przez organ wyboru, nie wskazuje jakie podmioty zostały pominięte przy szacowaniu, albo wybór którego byłby najbardziej reprezentatywny. Nieprawdopodobieństwo znalezienia na rynku p. dwóch podmiotów w branży mleczarskiej, produkujących ten sam asortyment i mających tej samej wielkości obroty spowodował, iż organ do określenia dochodu przyjął wszystkie jednostki o podobnym profilu działalności, o różnej wielkości obrotów. Natomiast do analizy cen oraz marż, ze względu na fakt produkowania wyrobów śmietanopodobnych tylko przez kilka zakładów w kraju, dane z podmiotów gospodarczych spoza województwa p. Uzasadnienie wyboru metody i wskazana przez organ argumentacja jest w pełni akceptowana prze Sąd bez potrzeby ponownego jej przytaczania. Niezasadny i nieprawdziwy jest zarzut skarżącej, jakoby organ nie uwzględnił faktu, że spółka produkowała towar nowy, nieznany na rynku, a w związku z tym nie można go porównywać z jakimkolwiek innym produktem z branży mleczarskiej. Organ ustalił, iż wyroby śmietanopodobne nie stanowią novum w produkcji mleczarskiej i pozostają w asortymencie produkcyjnym innych podmiotów w kraju, oznaczane są jedynie inna nazwą. Nie są – co oczywiste – identyczne z "[...]", ale należą do tej samej grupy produktów roślinnych w założeniu mających być podobnymi do śmietany. Zastosowanie przy szacowaniu dochodu z tego tytułu metody metody rozsądnej marży "plus koszt" przyjmując dane z kraju od firm produkujących wyroby podobne do "[...]" jest w tej sytuacji prawidłowe. Do wyliczenia dochodu ze sprzedaży towarów i materiałów obcych organ przyjął metodę marży transakcyjnej netto ustalając uprzednio, że udział przychodów z tego tytułu stanowił ponad 70% w ogólnej kwocie przychodu, uzyskana marża wynosiła -0,40% , a średnia marża w innych porównywanych podmiotach wynosiła 9,74% i we wszystkich przypadkach była działalnością uboczną , w przeciwieństwie do kontrolowanej spółki. Ustalenia powyższe nie były kwestionowane przez skarżącą. Analiza obrotów towarowych i cen pomiędzy spółką i podmiotami powiązanymi, a w szczególności okoliczność, że sprzedane spółce przez SM S. towary były powrotnie odsprzedawane SM S. w cenie zakupu lub z minimalnym zyskiem, by finalnie wejść do obrotu pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w cenie uwzględniającej marżę jedynie potwierdzają cel, jaki przyświecał tym transakcjom tj. przerzucanie dochodów między Spółkami. Nie było bowiem – zdaniem Sądu – żadnych przeszkód, by Spółka samodzielnie wprowadzała do obrotu towary kupione w SM S. w cenie uwzględniającej marżę zysku. Odnosząc się do zarzutu oparcia stanu faktycznego na niepełnym materiale dowodnym Sąd zauważa, że nie może się on ostać w świetle dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Wynika z nich, że organ I instancji po uchyleniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. podjął działania zmierzające do poszerzenia materiału dowodowego o przesłuchanie członków zarządu spółki w charakterze strony i próbę taką podejmował trzykrotnie. Każdorazowo spotykał się z odmową członków zarządu, którzy nie stawiali się na przesłuchanie sugerując, iż wszelkie niezbędne informacje i dowody zostały przekazane w trakcie kontroli, a członkowie zarządu nie dysponują nowymi dowodami ani też nową wiedzą. Pasywna postawa członków organów Spółki w odniesieniu do gromadzenia materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie, który wynikać mógł wyłącznie z wiedzy członków zarządu a dotyczącej charakteru współpracy, warunków i uzgodnień dotyczących wzajemnych rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi nie może negatywnie rzutować na ocenę tego materiału dowodowego, który znajdował się w zasięgu organu. Jest on w zakresie osobowych źródeł dowodowych zupełny, możliwy do zgromadzenia zgodnie z przepisami procedury. W odniesieniu do pozaosobowych źródeł dowodowych Sąd zauważa, że skarżący nie wskazuje, jakie inne dowody były możliwe do przeprowadzenia w ramach zrealizowania wytycznych organu II instancji po uchyleniu decyzji, a z winy organu nie zostały przeprowadzone. Nie są to więc ustalenia dowolne jakby sugerował skarżący, bowiem dokonane zostały w oparciu o całokształt materiału dowodowego (art. 191 o.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, w warunkach o jakich mowa w wyroku NSA z dnia 11.09.2000 r. I SA/Ka 559/99. Kolejną sporną kwestią pozostaje wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu kwoty 28.731 zł, stanowiącej opłatę za zakup usług reklamowych od B. w S. Skarżąca nie kwestionuje ustaleń organu, iż przedmiotem reklamy było masło, ser żółty, mleko oraz "[...]" o pojemności 1 litr oraz fakt, że w okresie zamówienia i emisji reklamy nie produkowała "[...]" o pojemności 1 l., ani żadnego z innych wskazanych w reklamie produktów. Miejscem, gdzie można byłoby zakupić reklamowane produkty były punkty handlowe należące do SM S. ( sklepy firmowe). W tych warunkach za prawidłową należy uznać konstatację organu, iż Spółka reklamowała produkty, które nie stanowiły asortymentu Spółki ani też punkty handlowe, które nie były jej sklepami firmowymi. Trudno w związku z tym uznać, by powyższe działania reklamowe zmierzały do uzyskania przychodów Spółki. Na pewno jednak były działaniami zmierzającymi do uzyskania przychodów przez SM S. bez ponoszenia na ten cel jakichkolwiek kosztów, z pominięciem uregulowań prawnych wskazujących na całkowitą odrębność skarżącej Spółki od SM S. A skoro tak, to prawidłowo zastosowany został art. 15 u.p.d.o.p. W odniesieniu do zarzutów związanych z zakwestionowaniem wydatków w wysokości 22891,29 zł jako kosztu podatkowego Spółki, a dotyczących udziału w [...] Sąd podzielił ocenę organu, iż wydatek ten nie ma związku z przychodem Spółki. Co istotne, a wynika wprost z materiału dowodowego, w okresie [...] skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej i nie produkowała "[...]". Już sam ten fakt przesądza w dostateczny sposób o braku związku wydatku w przychodem w Spółce. Jedynie na marginesie Sąd zauważa, że organizatorem i uczestnikiem na tych targach była powiązana SM S., która reklamowała w czasie targów swoje produkty i nie poniosła w związku z udziałem w targach żadnych wydatków. Nie zaprzeczając prawdziwości twierdzeń skarżącej, iż takie mogło być porozumienie marketingowe pomiędzy powiązanymi podmiotami Sąd zauważa, że twierdzenia te pozostają całkowicie gołosłowne. Nie wynikają one z żadnych dokumentów ani też dowodów ze źródeł osobowych. Nie potwierdza ich żaden dowód. Prawidłowe – wbrew twierdzeniom skarżącej – są także ustalenia związane z wydatkiem Spółki w kwocie 52.000 zł na zakup spotu reklamowego "[...]". Dowody przedstawione przez producenta spotu reklamowego jednoznacznie wskazują, iż zamówienia spotu dokonała SM S., korespondencję w sprawie prowadzili pracownicy tej Spółdzielni , podpisywana była przez Prezesa zarządu SM S., a jako producent na reklamowanych opakowaniach widniała SM S. Trudno w takich okolicznościach uznać, że pomiędzy wydatkiem na spot reklamowy, a osiągniętym przychodem u skarżącej istnieje jakikolwiek związek. Nie wynika on ani wprost ani pośrednio z dokumentów skarżącej. Ocena zaś odnośnie powoływania się na porozumienie w zakresie działań marketingowych przedstawiona została powyżej i odnosi się także do tego wydatku. Bezzasadne są zarzuty dotyczące obrazy prawa materialnego – art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. a związane z uznaniem, iż bezpłatne korzystanie z pracy niezatrudnionych w Spółce pracowników stanowi przychód z tytułu świadczenia nieodpłatnych usług wyszacowanych ostatecznie na kwotę 22.500 zł. Niewątpliwie w początkowym okresie działalności Spółki czynności związanych z księgowaniem mogło nie być dużo, ale bezspornie ustalone zostało, że czynności księgowe miały miejsce, bo Spółka prowadziła produkcję, sprzedawała swoje wyroby, zatrudniała pracowników, ale nie w dziale księgowości. Podpisy na dokumentach księgowych z okresu od kwietnia do końca sierpnia 2010 roku nie pozostawiają wątpliwości, iż księgowaniem w Spółce zajmowały się osoby nie pozostające względem Spółki w jakimkolwiek stosunku (pracy lub cywilnoprawnym). Umniejszanie zadań spoczywających na osobach nieodpłatnie zajmujących się księgowaniem w Spółce jest wyłącznie podjętą próbą uzasadnienia dla braku osób zatrudnionych do księgowości, ale pozostającą w sprzeczności z faktem, iż od 1.09.2010 r. zatrudnione zostały do tej pracy aż dwie osoby. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodami (...) są w szczególności wartości otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartości innych świadczeń w naturze, w tym wartości rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Organ dokonał prawidłowej kwalifikacji nieodpłatnych świadczeń w zakresie księgowania dokumentów finansowych skarżącej Spółki i zastosował właściwą metodę szacowania. Wziął przy tym pod uwagę wynagrodzenie jakie otrzymywali pracownicy księgowości w SM S., ale też uwzględnił wynagrodzenie jakie wypłacała Spółka pracownikom księgowości zatrudnionym od 1.09.2010 r. Sąd uznał ustalenia organu w tym zakresie za prawidłowe i nie naruszające obowiązujących przepisów prawa. Podsumowując powyższe rozważania Sąd uznał, iż nie potwierdziły się żadne ze zgłoszonych przez skarżącą zarzutów, co skutkowało oddaleniem skargi jako bezzasadnej – stosownie do art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.-