V SA/Wa 1421/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska – Urbaniak, Sędzia WSA - Barbara Mleczko - Jabłońska (spr.), Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Protokolant specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2015 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej przez "S." Sp. z o.o. w C. (dalej: skarżąca, spółka lub strona) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor Izby, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] stycznia 2015r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik Urzędu lub organ I instancji) z [...] czerwca 2014 r., nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 8 samochodów osobowych marki BMW w wysokości 13.392,00 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z 5 marca 2014 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 13.392,00 zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 8 samochodów osobowych marki BMW. Do wniosku dołączono faktury dokumentujące sprzedaż samochodów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, faktury potwierdzające zakup przedmiotowych samochodów na terytorium kraju, oryginał listu przewozowego CMR, oświadczenia o zapłacie podatku akcyzowego, decyzje umarzające postępowanie rejestracji pojazdów wydane przez Starostwo Powiatowe w C.. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z [...] czerwca 2014r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych w wysokości 13.392,00zł. Organ I instancji stwierdził, że jedną z podstawowych przesłanek warunkujących zwrot podatku akcyzowego jest okoliczność, by pojazdy będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. Natomiast w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że przedmiotowe pojazdy figurują w centralnej ewidencji pojazdów ze statusem " pojazd zarejestrowany". Rejestracji dokonano w dniu 21 stycznia 2014r. Natomiast w załączonym do wniosku liście przewozowym CMR stwierdzono brak potwierdzenia otrzymania przesyłki ( pole 24 CMR – brak miejscowości, daty, podpisu i stempla odbiorcy). Pismem z dnia 16 czerwca 2014r. wnioskodawca nadesłał potwierdzenie odbioru pojazdów objętych wnioskiem. Jednakże, jak wskazano w ww. piśmie brak jest daty dostawy oraz zawiera ono odręczne dopiski z nieczytelnym podpisem. W związku z powyższym organ I instancji nie uznał tego dokumentu jako dowodu w sprawie. Zdaniem Organu I instancji w stosunku do przedmiotowych pojazdów przesłanka dotycząca dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów niezarejestrowanych wcześniej na terenie kraju, nie została spełniona. Zdaniem Naczelnika Urzędu dołączone do wniosku decyzje Starosty Powiatowego w C. umarzające postępowanie rejestracji pojazdów objętych wnioskiem pozostają bez znaczenia gdyż datą rejestracji pojazdów jest data rejestracji czasowej z urzędu dokonana po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu. Ponadto stwierdzono, że załączony do wniosku list przewozowy CMR nie spełnia wymogu dokumentu potwierdzającego otrzymanie przesyłki bowiem w polu 24 CMR - brak jest nazwy miejscowości podpisu i stempla odbiorcy. Pismem z 22 lipca 2014 r. skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot akcyzy ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz.U. z 2014r, poz. 752, dalej: u.p.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż sporne pojazdy w momencie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - art.. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez niedokładne ustalenie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz pominięcie decyzji o umorzeniu postępowania rejestracyjnego pojazdów objętych wnioskiem. - naruszenie art. 6 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów ( CMR ) ( Dz. U. 1962. 49. 238 ) poprzez błędne uznanie, iż dołączone listy przewozowe nie spełniają wymogów dokumentu. W uzasadnieniu strona powołała się na wykładnię "braku wcześniejszej rejestracji pojazdu" dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 17 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Po 249/12. Podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy błędnie przyjął, że skoro przedmiotowe pojazdy zostały czasowo zarejestrowane, to przesłanka braku wcześniejszej rejestracji automatycznie nie została spełniona. W ocenie spółki czasowa rejestracja samochodu, nie stanowi pierwszej rejestracji pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto zwrócono uwagę, że w dniu 29 stycznia 2014r. i 30 stycznia 2014r. w przedmiotowej sprawie zostały wydane decyzje przez Starostę Powiatowego w C. umarzające postępowanie w sprawie rejestracji pojazdów będących przedmiotem wniosku na podstawie art. 105 k.p.a. Zatem w ocenie strony skoro umorzono postępowanie to do rejestracji stałej pojazdów nie doszło. Ponadto zdaniem odwołującej się organ podatkowy dokonał nieprawidłowej wykładni art. 6 Konwencji błędnie uznając, że załączony list przewozowy nie spełnia wymogu dokumentu gdyż nie ma wypełnionego pola 24. Strona wyjaśniła , że dokument CMR został podpisany przez nadawcę i przewoźnika w dniu załadunku pojazdów dlatego też wiąże się to z brakiem wypełnionego pola 24. Decyzją z [...] stycznia 2015r. Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Po przytoczeniu podstaw prawnych organ stwierdził, że w sprawie niniejszej nie można stwierdzić, że strona zachowała jednoroczny termin na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej 8 samochodów osobowych gdyż spółka nie przedstawiła dokumentu potwierdzającego zrealizowanie dostawy. Zdaniem organu odwoławczego wypełniona natomiast została przesłanka odnośnie wykazania zapłaty akcyzy od samochodów objętych wnioskiem załączając do wniosku oświadczenia [...]. Z o.o. o posiadaniu kopii dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy od przedmiotowych pojazdów, Również zdaniem Dyrektora Izby strona spełniła przesłankę w zakresie dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel. Nie można jednakże uznać że i strona wypełniła przesłankę w zakresie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu lub na zlecenie ponieważ brakuje dowodów, które jednoznacznie wskazują moment zakończenia procedury przemieszczenia ( tj. brak potwierdzenia odbioru samochodów osobowych przez nabywcę). Z przedstawionego przez Spółkę listu przewozowego CMR nie wynika kiedy i gdzie dokładnie dokonano realizacji przesyłki bowiem w polu 24 brak jest dowodu potwierdzenia odbioru przez nabywcę. Na potwierdzenie faktycznego zrealizowania dostawy Spółka przedstawiła kopię potwierdzenia odbioru, w którym jednakże nie wskazano daty, kiedy rzeczywiście samochody otrzymano, a dopisana odręcznie data 14 stycznia 2014r. opatrzona nieczytelnym podpisem pozostaje w sprzeczności z innymi dowodami tj. z w.w. listem przewozowym CMR, z którego wynika, że rozpoczęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej miało miejsce 16 stycznia 2014r. Kwestią sporną pozostaje też rozstrzygnięcie, czy pojazdy przed dokonaniem dostawy zostały zarejestrowane. Dyrektor Izby poparł w całości w tym zakresie argumentację organu I instancji ,co jego zdaniem stanowi podstawę odmowy zwrotu akcyzy. Wg organu odwoławczego pojazdy przed dokonaniem wywozu (skoro strona nie przedstawiła dokumentów, które wskazywałyby na datę zakończenia dostawy), posiadały status pojazdów zarejestrowanych z określonym typem tablic rejestracyjnych " zwyczajne samochodowe", które jednoznacznie wskazywały o tym, że ich konsumpcja nastąpiła na terytorium kraju przed wywozem (informacja z centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców). Ponadto z żadnych dokumentów nie wynika by samochody zostały zarejestrowane w celu wywozu pojazdu za granicę ( brak wskazania przyczyny wydania pozwolenia czasowego ). W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby uwzględniając wszystkie przesłanki w przedmiocie zwrotu akcyzy z tytułu eksportu samochodów osobowych uznał, że rozpoznając odwołanie nie mógł wydać innego rozstrzygnięcia niż odmówić podatnikowi zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnąrztwspólnotowej od 8 samochodów osobowych. Pismem z 25 lutego 2015 r. skarżąca złożyła do WSA w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby z [...] stycznia 2015r. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dokonania dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w sytuacji gdy decyzje o rejestracji spornych pojazdów zostały uchylone i postępowanie w sprawie rejestracji zostało umorzone w całości oraz błędne przyjęcie, że Strona nie udowodniła dokonania dostawy w jej imieniu. 2) art. 122 w związku z art. 187 , w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności pominięcie dokumentu urzędowego w postaci decyzji o uchyleniu rejestracji pojazdów. W uzasadnieniu stanowiska skarżąca podkreśliła, że błędnie uznano, iż sporne pojazdy objęte wnioskiem w momencie dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podkreślono bowiem, że rejestracja w/w samochodów osobowych, była rejestracją o charakterze czasowym i nie stanowi rejestracji stałej , której dotyczy art. 107 ust 1 u.p.a. Ponadto rejestracji stałej w ogóle nie dokonano. Zdaniem skarżącej czasowa rejestracja samochodu nie stanowi rejestracji pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i nie stanowi przeszkody o do uzyskania zwrotu, o którym mowa w art. 107ust1 u.p.a. Ponadto Spółka zarzuciła, że w sprawach dotyczących przedmiotowych aut Starosta Powiatu C. wydał decyzje uchylające decyzje o rejestracji i umorzył w całości postępowanie rejestracyjne. Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem organu, iż nie przedstawiła dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrot akcyzy. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.) Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tego eksportu. Natomiast odnośnie wniosku, to winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz.U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). Sąd - z uwagi na zarzuty zawarte w skardze, jak i podstawy dokonania odmowy zwrotu podatku akcyzowego - za dwie najważniejsze kwestie dotyczące rozpatrywanej sprawy uznał brak przedstawienia przez Skarżącego żądanych przez organ odpowiednich dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy w jej imieniu pojazdów, ze szczególnym uwzględnieniem podnoszonego przez Skarżącego charakteru rejestracji czasowej. Odnosząc się do pierwszego zagadnienia, należy wskazać, że Sąd – rozpoznając niniejszą sprawę – nie podziela zarzutów zawartych w skardze odnośnie kwestii wykazania się przez Spółkę przed organem odpowiednimi dowodami potwierdzającymi dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu lub na zlecenie, gdyż skarżąca istotnie nie przedstawiła dokumentów, które jednoznacznie wskazują na moment zakończenia procedury przemieszczenia tj. brak jest w sprawie potwierdzenia odbioru samochodów przez nabywcę. Mianowicie z przedstawionego przez Spółkę listu przewozowego CMR nie wynika gdzie i kiedy dokonano realizacji przesyłki bowiem w polu nr 24 brak jest potwierdzenia odbioru przesyłki przez nabywcę. Na potwierdzenie faktycznego zrealizowania dostawy skarżąca przedstawiła pismo "Potwierdzenie odbioru" poświadczone za zgodność z oryginałem przez umocowanego w sprawie pełnomocnika – radcę prawnego, wystawione w dniu [...] marca 2014r. przez A. GmbH. W piśmie tym wskazano, że nabywca otrzymał pojazdy objęte przedmiotowym wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego. Jednakże w piśmie tym nie wskazano daty kiedy rzeczywiście samochody otrzymano, a ręcznie dopisana data 14 stycznia 2014r. opatrzona nieczytelnym podpisem pozostaje w sprzeczności z innymi dowodami m.in. z listem, przewozowym CMR z którego wynika, że rozpoczęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej miało mieć miejsce w dniu 16 stycznia 2014r. Zdaniem Sądu w tej sytuacji organy podatkowe obu instancji miały uzasadnione podstawy do odmowy przyjęcia powyższego dowodu jako potwierdzenia zrealizowania dostawy wewnąrzwspólnotowej i do odmowy zwrotu akcyzy od przedmiotowych pojazdów z tego tytułu. Odnośnie drugiego zarzutu należy wskazać, iż i on jest bezzasadny. Zdaniem Sądu organy prawidłowo stwierdziły, iż Skarżący nie mógł skutecznie żądać zwrotu podatku akcyzowego, albowiem przedmiotowe pojazdy były samochodami zarejestrowanymi w dniu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, gdyż nie można zapominać, że Spółka nie przedstawiła dowodów, które wskazywałyby na datę zakończenia dostawy wewnątrzwspólnotowej. Bezzasadny jest bowiem w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W ocenie Sądu organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie spełniła warunku przedmiotowego do zwrotu akcyzy. Trzeba bowiem podkreślić, że z dokumentów tych wynika, iż przedmiotowe pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane: w dniu 21 stycznia 2014r. i figurują w centralnej ewidencji pojazdów ze statusem pojazd zarejestrowany. Natomiast dostawa wewnątrzwspólnotowa wg dokumentu CMR rozpoczęła się w dniu 16 stycznia 2014r. nie mniej strona nie przedstawiła dokumentu wskazującego na datę jej zakończenia., a w efekcie jej zrealizowania W ocenie Sądu organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie spełniła warunku przedmiotowego do zwrotu akcyzy. Trzeba bowiem podkreślić, że z dokumentów tych wynika, iż przedmiotowe pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane: w dniu 21 stycznia 2014 r. na wniosek skarżącej w i figurują w centralnej ewidencji pojazdów ze statusem pojazd zarejestrowany. Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 1137 ze zm.) w art. 74 ust. 2 wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Zatem powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ww. ustawy. Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. Trzeba zwrócić uwagę, że zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322, ze zm., dalej: rozporządzenie), rejestrując pojazd, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i § 7, organ rejestrujący wydaje: 1) dowód rejestracyjny; 2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne; 3) nalepkę kontrolną. Natomiast w myśl § 6 ust. 2 rozporządzenia w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1ustawy (rejestracja z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów – dopisek Sądu), organ rejestrujący wydaje: 1) pozwolenie czasowe; 2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne; 3) nalepkę kontrolną. Porównując powyższe przepisy należy stwierdzić, że organ rejestrujący wydaje identyczne dokumenty, co wprost potwierdza, że czasowa rejestracja jest tylko częścią procesu rejestracji. Odmiennie natomiast przedstawia się kwestia wydawanych przez organ dokumentów w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy, gdyż w myśl § 6 ust. 3 rozporządzenia organ rejestrujący wydaje: 1) pozwolenie czasowe; 2) zalegalizowane tymczasowe tablice (tablicę) rejestracyjne. W sprawie, co wynika z ewidencji CEPIK wydano wszystkie dokumenty określone § 6 ust. 2 rozporządzenia. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że przedmiotowe pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju w dniu 21 stycznia 2014r., co potwierdzają dane z CEPIK. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska WSA w Poznaniu zawartym w wyroku z 17 maja 2012r., III SA/Po 249/12, który wskazał na konieczność stałej rejestracji. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu bądź odmowę dokonania rejestracji. Natomiast w przedmiotowej sprawie sama skarżąca z własnej inicjatywy taki wniosek złożyła i uzyskała z urzędu czasową rejestrację w związku z rejestracją stałą. Nie można zatem mówić, że rejestracji dokonano niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym, skoro inicjatorem tejże rejestracji była sama strona i jej świadome działanie doprowadziło do zarejestrowania przedmiotowych samochodów. Tym samym sąd uznaje także zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. jako nieuzasadniony. Biorąc pod uwagę prawidłowo ustalony stan faktyczny, z którego wynika, że w dniu [...] stycznia 2014r. spółka złożyła wniosek o rejestrację pojazdu i rejestracja czasowa w związku z rejestracją stałą została dokonana, a następnie w dniu 22 stycznia 2014r. zbyła przedmiotowe auta, zatem umorzenie postępowania przez Starostę Powiatowego w C. decyzjami z dnia [...] stycznia 2014r, i [...] stycznia 2014r. jako bezprzedmiotowego ze względu na uprzednie zbycie przedmiotowych aut w dniu 22 stycznia 2014r, pozostaje bez znaczenia dla faktu zgodnego z prawem zrejestrowania aut i ich statusem jako pojazdów zrejestrowanych. Jak już wyżej wskazano późniejsze umorzenie postępowania przez Starostwo Powiatowe w C. decyzjami z dnia [...] stycznia 2014r. i [...] stycznia 2014r. co do przedmiotowych aut w związku z ich zbyciem w dniu 22 stycznia 2014r. na rzecz niemieckiego nabywcy dla spełnienia tej przesłanki nie miało jak zasadnie przyjęto znaczenia w sprawie. Fakt umorzenia postępowania w sprawie rejestracji stałej spowodowało wyrejestrowanie pojazdów z tą datą i nie zniweczyło skutków prawnych dokonanej uprzednio rejestracji czasowej. W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko organów podatkowych w zakresie wykładni art. 107 ust 1 upa. Wprawdzie w przepisie tym nie określono rodzaju rejestracji pojazdu, a jedynie użyto sformułowania " niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju", to wykładnia celowościowa i systemowa pozwala uznań iż prawidłowym jest przyjęcie, że zwrot akcyzy powinien mieć zastosowanie do samochodu niezarejestrowanego co oznacza brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z tego względu niezasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 107 ust 1 upa. Mając powyższe na względzie Sąd stoi na stanowisku, że Dyrektor Izby dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego, przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym to ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów. W tym stanie rzeczy Sąd, uznając iż podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.