II FSK 1569/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1596/15 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 3 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 8 stycznia 2016 r., sygn. I SA/Wr 1596/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. S. (dalej także jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 3 czerwca 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z 4 sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. orzekł o solidarnej odpowiedzialności J. S. – członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. z siedzibą w J. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 101.347,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 49.446,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 8.059,10 zł. Jako podstawę prawną decyzji organ podatkowy wskazał przepisy art. 116 § 1 i § 2, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 oraz pkt 4, a także art. 108 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., w skrócie: "o.p."). Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 3 czerwca 2015 r. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący postawił zarzuty naruszenia: - art. 116 § 1 o.p., a także art. 108 o.p., przez ich nieprawidłowe zastosowanie skutkujące przyjęciem odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki pomimo niespełnienia się pozytywnych przesłanek stanowiących o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe; - art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. przez odmówienie przeprowadzenia dowodu z całości dokumentacji księgowej A. sp. z o. o., znajdującej się w aktach sprawy karnoskarbowej prowadzonej przed Sądem Rejonowym w J., sygn. akt [...], w tym w szczególności dowodu z opinii biegłego sądowego ; - art. 121 §1 o.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść skarżącego; - art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 przez nieuwzględnienie okoliczności, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W oparciu o te zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że zobowiązanie będące przedmiotem skargi nie uległo przedawnieniu. Wobec doręczenia decyzji organu pierwszej instancji w roku 2014, dopiero w 2017 roku upłynie termin przedawnienia orzeczonych zobowiązań osoby trzeciej. Termin ten został jednak zawieszony od dnia 16 kwietnia 2012 r. z uwagi na prowadzone postępowanie karno-skarbowe. Spowodowało to zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania. Sąd pierwszej instancji przywołał treść art. 107 § 1 i art. 116 § 1 o.p. i stwierdził, że odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter posiłkowy. Przyjmując odpowiedzialność członka zarządu spółki z o.o. organy podatkowe zobowiązane były wykazać, że podmiot odpowiedzialny pełnił funkcję członka zarządu takiej spółki w okresie kiedy powstała zaległość oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Pozostałe okoliczności opisane w treści art. 116 § 1 o.p. powinien wykazać podmiot odpowiadający posiłkowo, celem uwolnienia się od odpowiedzialności. Sąd stwierdził, że skarżący niewątpliwie w dacie powstania zaległości, obciążających spółkę z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, pełnił (jednoosobowo) funkcję członka zarządu. Podkreślił, że w toku postępowania skarżący nie wskazał żadnych dowodów, które mogłyby podważyć treść ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w zakresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu spółki. Zdaniem sądu, organy podatkowe wykazały także istnienie kolejnej przesłanki wynikającej z treści art. 116 § 1 o.p., a mianowicie bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Wskazał na prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne, a także poszukiwanie przez organy podatkowe majątku spółki. Oceniając te fakty, sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Sąd zgodził się też z organami, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Sąd stwierdził, że w realiach niniejszej sprawy zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu. Wskazane przez organy podatkowe zaległości podatkowe spółki uzasadniały złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Spółka trwale zaprzestała płatności zobowiązań publicznych już w 2009 r. i stan ten utrzymywał się także w roku następnym (2010). Organy podatkowe ustaliły również, że po stronie skarżącego nie zaistniała przesłanka braku winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość. Zebrany materiał dowodowy wskazuje na niepodejmowanie przez skarżącego działań mających na celu uregulowanie zobowiązań spółki i ochronę wierzycieli. Skarżący nie wykazał także mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe naruszyły powoływane w skardze przepisy procesowe. W opinii sądu, odmowa przeprowadzenia dowodów z dokumentacji księgowej spółki była uzasadniona. Zgromadzone przez Sąd Rejonowy w J. dokumenty nie były istotne dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu. Przedmiotem bowiem postępowania było jedynie określenie pozytywnych i negatywnych przesłanek do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, nie zaś badanie istnienia zobowiązania podatkowego. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik skarżącego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia: 1) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 116 § 1 w zw. z art. 108 o.p., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe A. sp. z o.o., pomimo, że nie istniały pozytywne przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe; 2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 116 § 1, art. 107 § 1 i 2 oraz art. 108 o.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie będące skutkiem błędnego uznania, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła bezskuteczność egzekucji wobec A. sp. z o.o.; 3) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, 122 i 187 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentacji księgowej A. sp. z o.o., znajdującej się w aktach sprawy karnoskarbowej przed Sądem Rejonowym w J., sygn. akt [...], a zwłaszcza dowodu z opinii biegłego sądowego T. D. z dnia 20 czerwca 2014 r. W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. Wniósł także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Organ nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Skarga kasacyjna oparta została na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przy czym autor złożonego środka odwoławczego błędnie zakwalifikował zarzuty dotyczące naruszenia art. 116 § 1 w zw. z art. 108 o.p. i art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 107 § 1 i 2 oraz art. 108 o.p., jako zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Wymienione przepisy o.p. wyrażają normy o charakterze materialnoprawnym. Mogą zatem stanowić podstawę zarzutów kasacyjnych w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Uwzględniając stanowisko wyrażone w uchwale całego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, opubl. w ONSAiWSA 2010/1/1, uchybienie to nie stanowi jednak przeszkody w rozpoznaniu tych zarzutów. Wobec tego przyjąć należało, że w istocie strona skarżąca, choć wadliwie sformułowała skargę kasacyjną, to jednak oparła ją na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje co do zasady w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny stosowanych przez ten sąd przepisów prawa materialnego. 3.2. Przechodząc do rozpoznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania, dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, 122 i 187 § 1 o.p., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie mogły one odnieść spodziewanego przez stronę skutku w postaci uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji. W zakresie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. należy wskazać, że strona skarżąca nie przedstawiła argumentów skutecznie podważających stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania, tym samym nie wykazała, że sąd ten wadliwie pominął regulację dającą podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się, że w sprawie tej doszło do niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. O naruszeniu takowym nie może świadczyć odmowa przeprowadzenia w sprawie dowodu z dokumentacji księgowej A. sp. z o.o., znajdującej się w aktach sprawy karnoskarbowej. Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił bowiem uwagę na charakter prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania, którego zasadniczym celem jest ustalenie pozytywnych i negatywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z o.o., nie zaś badanie istnienia zobowiązania podatkowego. Kwestie dotyczące określenia zaległości podatkowych ww. spółki nie mogą być przedmiotem rozpoznania w sprawie dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe. Ponadto treść opinii biegłego sądowego, na którą powołuje się strona skarżąca, potwierdzająca zdaniem autora skargi kasacyjnej brak zaległości podatkowych spółki A., nie mogła wpłynąć na treść rozstrzygnięć wydanych w sprawie przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji. Zaległości podatkowe spółki wynikały z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 24 listopada 2011 r., która nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Takiej podstawy z całą pewnością nie może stanowić opinia biegłego sądowego. Nie mógł również zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest zatem związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę inną, niż ta która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim aktów administracyjnych (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. II FSK 284/15, LEX nr 2269950). Do naruszenia przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. mogłoby zatem dojść gdyby sąd wyszedł poza granice rozpoznawanej sprawy lub gdyby nie dokonał kontroli decyzji w pełnym zakresie. To, że strona nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez sąd pierwszej instancji, nie oznacza jednak, że doszło do naruszenia wskazanego przepisu. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał przekonująco, że wskazane przez niego uchybienia są tak istotne, że sąd powinien je dostrzec i uwzględnić, bez względu na treść zarzutów sformułowanych w skardze złożonej do tego sądu. Bezpodstawny okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stawiany w powiązaniu z wymienionymi w skardze kasacyjnej przepisami o.p. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naruszenie tego przepisu może polegać na tym, że uzasadnienie sądu nie zawiera wszystkich elementów w nim wymienionych. Skarżący musi wskazać jakich konkretnie elementów brakuje w uzasadnieniu sądu oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie kontrolowanego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy. Pisemne motywy zaskarżonego wyroku zawierają również wyczerpujące wyjaśnienie przyczyn oddalenia skargi. To, że skarżący nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez sąd pierwszej instancji, nie oznacza, że został naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a. 3.3. Jako, że argumenty zawarte w skardze kasacyjnej nie podważają skutecznie stanowiska zajętego przez sąd pierwszej instancji co do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, nie mogły również zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów art. 116 § 1 w zw. z art. 108 o.p. oraz art. 116 § 1, art. 107 § 1 i 2 i art. 108 o.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie. Przepis art. 107 § 1 i 2 o.p. jest przepisem ogólnym określającym zasady odpowiedzialności osób trzecich m.in. za zaległości podatkowe podatnika, odsyłając przy tym do przepisów rozdziału 15, które szczegółowo regulują zakres przedmiotowy i podmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. W rozpatrywanym przypadku strona skarżąca kwestionowała przesłanki pozytywne orzeczenia o jej odpowiedzialności za zaległości spółki, tzn. pełnienia funkcji członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowej oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono jednak argumentów mogących podważyć zasadność zastosowania w tej sprawie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. W szczególności uzasadnienie złożonego środka odwoławczego nie motywuje w ogóle, w jaki sposób organy i sąd pierwszej instancji miały uchybić wskazanym przepisom w zakresie ustalenia przesłanki pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki A. Z kolei twierdzenia pełnomocnika skarżącego odnośnie braku wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji pozostają gołosłowne. Lektura akt sprawy nie pozostawia wątpliwości, jakie czynności zostały przez organy podjęte, poza próbą zaspokojenia z rachunku bankowego spółki. Sąd pierwszej instancji szczegółowo wypunktował czynności zmierzające do zaspokojenia wierzyciela. Poszukiwanie nieruchomości i ruchomości spółki A. nie przyniosły jednak żadnego rezultatu, a postępowanie egzekucyjne zostało umorzone jako bezskuteczne. Ponadto, co istotne, w toku postępowania skarżący nie powołał się na żadne przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność, w tym nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stąd zarzuty stawiane w skardze kasacyjnej i ich uzasadnienie nie dały jakichkolwiek podstaw do zakwestionowania prawidłowości zastosowania przez organy i sąd art. 107 § 1 i 2, art. 108 oraz art. 116 § 1 o.p. 3.4. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).