II GSK 180/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zabłocka (spr.) Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń Protokolant Paulina Marchewka po rozpoznaniu w dniu 20 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 6 października 2015 r. sygn. akt II SA/Ke 697/15 w sprawie ze skargi G.G. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej w związku z brakiem odpowiedzi na wezwanie do złożenia pisemnych wyjaśnień 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od G.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt II SA/Ke 697/15 oddalił skargę G.G. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2015 r. w przedmiocie kary porządkowej. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Pismem z dnia [...] marca 2015 r., wystosowanym w związku z postępowaniem w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na automatach niezgodnie z przepisami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, Naczelnik Urzędu Celnego w K. wezwał G.G. do złożenia w terminie 5 dni pisemnych wyjaśnień polegających na wskazaniu imion, nazwisk i adresów osób wykonujących czynności związane z instalacją i obsługą automatów do gier. W wezwaniu pouczono stronę o możliwości nałożenia kary za bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień, stosownie do treści art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na to, że strona nie złożyła żądanych wyjaśnień, ani nie podała uzasadnionej przyczyny ich niezłożenia Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. znak: [...] nałożył na G.G. karę porządkową w związku z bezzasadnym brakiem odpowiedzi na wezwanie, w wysokości 600 zł. Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z dnia [..] czerwca 2015 r. znak: [...], utrzymał w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że nieudzielenie pisemnych wyjaśnień oraz nieprzedłożenie żądanych dokumentów w wyznaczonym przez organ terminie jest równoznaczne z bezzasadną odmową ich złożenia. Organ wyjaśnił, że postępowanie podatkowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, zatem niezasadnym jest twierdzenie, że niewypełnienie obowiązku wynikającego z wezwania organu podatkowego, w toku postępowania podatkowego, stanowi realizację prawa do obrony w postępowaniu przygotowawczym. Nałożenie kary porządkowej nie stanowi też podwójnej karalności za ten sam czyn. Kara porządkowa służy bowiem do dyscyplinowania uczestników postępowania w związku z niewykonaniem obowiązków i nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Nie została nałożona za urządzanie gier na automatach poza kasynem, lecz za niewykonanie obowiązku nałożonego wezwaniem. Organ II instancji wyjaśnił, również, że strona nie może bezzasadnie odmówić złożenia pisemnych wyjaśnień na podstawie art. 199 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten dotyczy dowodu z przesłuchania strony. Poza tym pisemne wyjaśnienia strony dotyczące osób, które dokonały instalacji urządzeń do gier oraz obsługujących przedmiotowe urządzenia stanowią, zdaniem organu, istotne okoliczności stanu faktycznego. W konsekwencji organ miał podstawę do wezwania strony w trybie art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach G.G. wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalając skargę podkreślił, że stosownie do art. 262 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z Obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2014 r. w sprawie wysokości kwoty wymienionej w art. 262 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa (M.P. poz. 710), strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł. Poprzez instytucję wezwania strony, czy innej osoby do określonego zachowania na podstawie art. 155 O.p., realizowany jest przez organ obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji gdy strona w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od niej wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu. Przesłanką nałożenia kary porządkowej zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 O.p. jest "bezzasadność odmowy" dokonania konkretnej czynności procesowej przez stronę. Odmowa wykonania obowiązku ma miejsce w przypadku złożenia wprost odpowiedniego oświadczenia strony. Również zaniechanie w postaci braku reakcji na wezwanie organu, wyczerpuje ustawowe znamiona odmowy. Zarazem pod pojęciem odmowy należy rozumieć odmowę nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. W ocenie Sądu I instancji, strona nie zgadzając się z nałożeniem na nią obowiązku, powinna poinformować organ o przyczynach swojego zachowania, co umożliwiłoby mu rozważenie zasadności kierowania wezwania do strony. Skarżący upatruje zasadności odmowy złożenia wyjaśnień w tym, że w toczącym się równolegle postępowaniu karnym skarbowym już odmówił składania wyjaśnień. WSA wyjaśnił, że poprzez wezwanie do złożenia wyjaśnień w postępowaniu administracyjnym prawo skarżącego do obrony w postępowaniu karnym skarbowym nie zostało naruszone. Wyjaśnienia złożone w postępowaniu administracyjnym nie będą bowiem mogły być użyte jako dowód w postępowaniu karnym skarbowym, skoro skarżący odmówił składania wyjaśnień w tamtym postępowaniu. Z akt sprawy wynika, że skarżący w ogóle nie zareagował na wezwanie organu, nie złożył oświadczenia o przyczynach biernej postawy, czy wystąpieniu okoliczności od niego niezależnych. W takim wypadku jego działanie nosi znamiona "bezzasadnej odmowy", o której mowa art. 262 § 1 pkt 2 O.p. WSA zauważył również, że nałożona kara porządkowa mieści się w granicach określonych przez art. 262 O.p., zatem organ dostatecznie uzasadnił obciążenie skarżącego kwotą w dolnych jej granicach wskazując, że był to pierwszy przypadek odmowy złożenia wyjaśnień przez stronę. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku G.G. wniósł o jego uchylenie w całości i uchylenie decyzji organów podatkowych oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na: 1) naruszeniu art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 155 § 1, art. 187 § 1, art. 199 O.p. w zw. z art. 1 p.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie przez Sąd skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) naruszeniu art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak całościowego rozpoznania i przeanalizowania złożonej przez Skarżącego skargi oraz akt załączonych do skargi, co skutkowało pominięciem przez Sąd rozpoznania kwestii prawidłowości prowadzenia postępowania przez organy podatkowe. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego - art. 262 § 1 pkt 2 O.p. - poprzez jego błędną wykładnię: 1) polegającą na uznaniu, że odmowa złożenia przez Skarżącego pisemnych wyjaśnień w trybie art. 155 § 1 O.p., motywowana zbieżnością okoliczności, które miały stanowić przedmiot wyjaśnień z okolicznościami równolegle toczącej się sprawy karno-skarbowej, w której Skarżący występuje w charakterze podejrzanego, miała charakter bezzasadny; 2) jak również polegającą na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zachowanie Skarżącego wyczerpało dyspozycję wskazanego przepisu i tym samym zrodziło po stronie organu podatkowego kompetencję do wymierzenia kary porządkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została uwzględniona z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.jed. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Rozpoznana skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych. Zasadniczo w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W niniejszej sprawie zarzuty te jednak w sposób bezpośredni wiążą się z zarzutem naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 262 § 1 pkt 2 O.p., stąd ocena przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymaga uprzedniego odniesienia się do istoty problemu w niniejszej sprawie, tj. do poprawności dokonanej przez Sąd I instancji wykładni ww. przepisu. Przypomnieć należy, że przedmiotem sprawy poddanej kontroli Sądu, było nałożenie na G.G. kary porządkowej za odmowę wykonania wezwania organu celnego polegającą na bezzasadnej odmowie złożenia wyjaśnień wobec tego organu. Wobec tego kluczowym jest ustalenie czy zaniechanie było zasadne, czy też nie znajdowało uzasadnionych podstaw. Tylko bowiem przesłanka bezzasadności niepodjęcia czynności w postępowaniu administracyjnym, wymienionych w art. 262 § 1 pkt 2 O.p., warunkuje możliwość nałożenia na stronę kary porządkowej. Zakres przedmiotowy stosowania kar porządkowych uregulowany został szczegółowo w art. 262 § 1 - § 3 Ordynacji podatkowej, a zawarty w tych przepisach katalog zachowań uczestników postępowania jest katalogiem zamkniętym. Zatem karanie za inne zachowanie jest niedopuszczalne. Każde z określonych tą regulacją zachowań może stanowić samoistną podstawą orzeczenia kary pieniężnej. Określone w przywołanym przepisie zachowania mogą również kumulatywnie stanowić podstawę wymiaru kary porządkowej. Do katalogu tych zachowań ustawodawca zaliczył także bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności - art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Należy zaznaczyć, że przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest więc bezzasadna odmowa zachowania określonego w tym przepisie. Odmowa winna mieć jednoznaczny charakter i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie wskazał, że odmowa wykonania obowiązku ma miejsce zarówno w przypadku złożenia wprost odpowiedniego oświadczenia strony, jak i zaniechania. Takie zachowanie wyczerpuje ustawowe znamię odmowy. Pod pojęciem nieuzasadnionej odmowy należy rozumieć odmowę nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Zatem nie chodzi o to czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jej wykonaniu. Naczelny Sąd Administracyjny w całości podzielił stanowisko Sądu I instancji co do wykładni przepisu art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego należy zaznaczyć, że autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 155 § 1, art. 187 § 1, art. 199 O.p. w zw. z art. 1 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez dokonanie przez organ, a zaakceptowanie przez Sąd wadliwych ustaleń co do zasadności wezwania skarżącego w trybie art. 155 § 1 O.p. w celu wyjaśnienia jakie osoby dokonały instalacji automatów do gier oraz czynności związane z obsługą automatów do gier. Skarżący kasacyjnie podnosi, że wezwanie nie zawierało w swej treści okoliczności świadczących o niezbędności wyjaśnień w celu podjęcia rozstrzygnięcia, a także, że niezbędność wyjaśnień obiektywnie nie miała miejsca bowiem odpowiedź na kwestie będące przedmiotem wyjaśnień znajdowała się w materiałach równolegle toczącej się sprawy karno skarbowej. Strona podniosła również, że wezwanie do składania wyjaśnień w sytuacji gdy organ posiada możliwości dowodowe ustalenia stanu faktycznego samodzielnie oznacza próbę przerzucania ciężaru dowodowego na skarżącego. Odnosząc się tak podniesionych argumentów na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 187 § 1 O.p. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 155 § 1 O.p. Organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Z przepisu tego wynika, iż organ zobowiązany jest do realizacji obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dalej stosownie do art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Odwołując się do treści art. 122 O.p. przypomnieć należy, że co prawda na organie podatkowym spoczywa obowiązek w zakresie inicjatywy w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, ale temu celowi ma służyć także instytucja umożliwiająca wezwanie do złożenia wyjaśnień. W sytuacji więc, gdy strona nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy jest uprawniony do podjęcia dopuszczalnych prawem kroków zmierzających do wykonania ciążących na nim obowiązków. W rozpoznawanej sprawie organy zasadnie uznały, a Sąd I instancji przyjął te ustalenia, że mimo prawidłowego wezwania strona w ciągu 5 dni od jego doręczenia nie wskazała osób, które dokonały instalacji automatów do gier oraz wykonywały czynnością związane z obsługą automatów do gier tj. w terminie 5 dni nie złożyła jakichkolwiek wyjaśnień, a także nie podała przyczyn braku ich złożenia. Strona dopiero w zażaleniu na postanowienie o wymierzeniu kary porządkowej wskazała, że powodem niezłożenia wyjaśnień był fakt toczącego się równolegle postępowania w sprawie karno skarbowej, w której odmówiła składania zeznań. W skardze kasacyjnej skarżący podniósł zaś, że niezbędność wyjaśnień obiektywnie nie miała miejsca bowiem odpowiedź na kwestie będące przedmiotem wyjaśnień znajdowała się w materiałach równolegle toczącej się sprawy karno skarbowej. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że w równolegle toczącym się postępowaniu karno skarbowym skarżący odmówił składania wyjaśnień, a to nie mogło stanowić usprawiedliwienia odnośnie do braku złożenia przez stronę wyjaśnień w sprawie administracyjnej. Sąd I instancji słusznie przy tym stwierdził, że postępowanie karno skarbowe jest odrębnym postępowaniem od postępowania administracyjnego, a wyjaśnienia złożone w postępowaniu administracyjnym nie mogłyby być użyte jako dowód w postępowaniu karno skarbowym, skoro skarżący odmówił składania tam wyjaśnień. W tym miejscu należy również zaznaczyć, że zupełnie niezasadnym byłoby przyjęcie, że organ powinien samodzielnie gromadzić materiał dowodowy poprzez wykorzystanie materiałów ze sprawy karno skarbowej. WSA słusznie również stwierdził, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego posiadała strona, a nie może ona sama decydować które dane przekazać organowi, a które nie. Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że nie doszło również do naruszenia art. 199 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie stwierdził, że przesłuchanie strony stanowi samodzielny środek dowodowy w sensie procesowym, lecz ze względu na źródło i możliwości pozyskania informacji taki sam jak wyjaśnienia. Organ miał prawo wyboru, jaki środek procesowy zastosować w postępowaniu. Skoro wezwał stronę do złożenia wyjaśnień w trybie art. 155 § 1 O.p., to skarżący nie mógł odmawiając złożenia wyjaśnień, skorzystać z prawa do odmowy zeznań, do czego jak twierdzi był uprawniony w świetle art. 199 O.p. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. należy zaznaczyć, że skarżący kasacyjnie w ich ramach zarzucił brak całościowego rozpoznania i przeanalizowania skargi oraz akt załączonych do skargi, co skutkowało pominięciem przez Sąd I instancji rozpoznania kwestii prawidłowości prowadzenia postępowania przez organy celne. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Wskazać należy, że orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, iż Sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy natomiast do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone ze znajdujących się w aktach materiałów. Nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., w uzasadnieniu którego skarżąca zarzuciła, iż WSA nie odniósł się do zarzutów podnoszonych w skardze. Stosownie do art. 134 § 1 Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Powołanie się na ten przepis wymaga wskazania, iż Sąd orzekł poza granicami danej sprawy lub powiązania z przepisem, którego naruszenia przez organ Sąd I instancji nie zauważył. Natomiast brak odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze przez Sąd I instancji nie może być kwestionowany przez podniesienie naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Mając na uwadze fakt braku podważenia przez skarżącego ustaleń faktycznych, należy uznać, że organy zasadnie przyjęły, co zaakceptował Sąd I instancji instancji, że w sprawie nastąpiła bezzasadność odmowy złożenia wyjaśnień, co zobligowało nałożenie na skarżącego kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Z przedstawionych wyżej przyczyn, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za nieuzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).