II SA/Ke 697/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Ziomek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Renata Detka, Sędzia WSA Sylwester Miziołek, Protokolant Joanna Nowak, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 23 września 2015 r. sprawy ze skargi G. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa T. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 8 czerwca 2015 r., znak: [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę. Postanowieniem z dnia 8 czerwca 2015 r. znak: [...], Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu zażalenia G. G., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 8 kwietnia 2015 r. znak: [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej w związku z bezzasadnym brakiem odpowiedzi na wezwanie z dnia 17 marca 2015 r., w wysokości 600 zł. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu II instancji, pismem z dnia 17 marca 2015 r., wystosowanym w związku z postępowaniem w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na automatach niezgodnie z przepisami Ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, Naczelnik Urzędu Celnego wezwał G. G. do złożenia w terminie 5 dni pisemnych wyjaśnień polegających na wskazaniu imion, nazwisk i adresów osób wykonujących czynności związane z instalacją i obsługą automatów do gier. W wezwaniu pouczono stronę o możliwości nałożenia kary za bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień, stosownie do treści art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na to, że strona nie złożyła żądanych wyjaśnień, ani nie podała uzasadnionej przyczyny ich niezłożenia, organ I instancji wydał opisane na wstępie postanowienie z dnia 8 kwietnia 2015 r., wymierzając karę porządkową w dolnych granicach. W zażaleniu na powyższe postanowienie G. G. zarzucił organowi naruszenie art. 262 § 1, art. 199, art. 155 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniósł m.in., że w równolegle toczącej się sprawie o przestępstwo skarbowe odmówił składania wyjaśnień, przez co wezwanie w niniejszej sprawie stanowi naruszenie jego prawa do obrony (art. 175 Kpa w zw. z art. 113 Kks), a dodatkowo stanowi podwójną karalność wobec tej samej osoby za ten sam czyn. Rozpatrując zażalenie, organ II instancji stwierdził, że nieudzielenie pisemnych wyjaśnień oraz nieprzedłożenie żądanych dokumentów w wyznaczonym przez organ terminie jest równoznaczne z bezzasadną odmową ich złożenia. Odnosząc się do zarzutów zażalenia, organ wyjaśnił, że postępowanie podatkowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Postepowania te są niezależne od siebie, prowadzone w oparciu o inne przepisy prawa. Chybione jest zatem twierdzenie, że niewypełnienie obowiązku wynikającego z wezwania organu podatkowego, w toku postępowania podatkowego, stanowi realizację prawa do obrony w postępowaniu przygotowawczym. Nałożenie kary porządkowej nie stanowi też podwójnej karalności za ten sam czyn. Kara porządkowa służy bowiem do dyscyplinowania uczestników postępowania w związku z niewykonaniem obowiązków i nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Nie została nałożona za urządzanie gier na automatach poza kasynem, lecz za niewykonanie obowiązku nałożonego wezwaniem. Odnosząc się do pozostałych zarzutów zażalenia, organ II instancji wyjaśnił, że poprzez wezwanie zastosował środek dowodowy w postaci pisemnych wyjaśnień, nie zaś środek dowodowy w postaci przesłuchania strony. Strona nie może bezzasadnie odmówić złożenia pisemnych wyjaśnień na podstawie art. 199 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten dotyczy dowodu z przesłuchania strony. Poza tym pisemne wyjaśnienia strony dotyczące osób, które dokonały instalacji urządzeń do gier oraz obsługujących przedmiotowe urządzenia stanowią, zdaniem organu, istotne okoliczności stanu faktycznego. W konsekwencji organ miał podstawę do wezwania strony w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach G. G. wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji, podnosząc zarzuty naruszenia: 1) przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego, w szczególności niewykorzystanie materiałów równolegle prowadzonej sprawy karnoskarbowej, co w konsekwencji doprowadziło do wezwania skarżącego do złożenia wyjaśnień, mimo że nie miał takiego obowiązku; 2) art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że odmowa udzielenia informacji przez skarżącego była bezzasadna, w sytuacji gdy skarżący wykazał w zażaleniu, że złożenie wyjaśnień stanowiłoby naruszenie jego prawa do obrony (art. 175 Kpa w zw. z art. 113 Kks); 3) prawa materialnego, tj. art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieumorzenie postępowania w sytuacji, gdy brak było podstaw faktycznych i prawnych do wydania zaskarżonego postanowienia, z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania w sprawie nałożenia kary porządkowej. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że organ nie dopełnił starań, by materiał sprawy karnoskarbowej był dołączony i w jakikolwiek sposób wykorzystany w sprawie niniejszej. Zaakcentował również prawo strony do milczenia we własnej sprawie. Wskazał, że wyjaśnienia, w odróżnieniu od przesłuchania strony, nie mają waloru środka dowodowego. Nie ma tu rygoru odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy. Wezwanie skarżącego do udzielenia informacji, kto dokonywał instalacji urządzeń oraz kto je obsługiwał nie jest informacją, bez której niemożliwe byłoby prowadzenie postępowania i wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia. Informacje te zdaniem skarżącego na pewno znajdują się w aktach sprawy karnoskarbowej. Ustalanie stanu faktycznego jest kompetencją organu, który nie może żądać aby w tej kwestii zastępował go podatnik. Wezwanie strony do złożenia wyjaśnień powinno stanowić ostateczność. Uzasadniając pogląd o bezprzedmiotowości postępowania w sprawie nałożenia kary porządkowej skarżący podniósł, że kara porządkowa służy dyscyplinowaniu uczestników postępowania, nie może być zaś formą represji za odmowę współpracy podatnika w ustaleniu stanu faktycznego. Nałożenie kary porządkowej nie może stanowić formy wymuszenia na skarżącym udzielenia konkretnych informacji pod groźbą kolejnej kary porządkowej. Organ powinien więc najpierw zbadać, czy dana czynność jest rzeczywiście niezbędna do ustalenia stanu faktycznego, tj. czy nie ma możliwości ustalenia danej okoliczności w inny sposób. Po drugie charakter żądanej przez organ czynności musi być tego rodzaju, że tylko określona osoba może jej dokonać. Skarżący zarzucił organowi II instancji dodatkowo naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 Kpa. Organ ten powinien bowiem uchylić postanowienie organu I instancji. Nie dostrzegł choćby tego, że skarżący został pozbawiony możliwości zaprezentowania swojego stanowiska podczas obligatoryjnej rozprawy administracyjnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu. Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 Ppsa). Dokonując tak rozumianej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w nim naruszeń prawa skutkujących koniecznością jego uchylenia lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 i 2 Ppsa). Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) w zw. z Obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2014 r. w sprawie wysokości kwoty wymienionej w art. 262 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa (M.P. poz. 710), strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł. Zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że regulacja ta ma na celu przede wszystkim zdyscyplinowanie strony, a w dalszym planie przymuszenie jej do wykonania niektórych poleceń organu podatkowego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy materialnej – obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego – nie ma charakteru nieograniczonego. Pomimo tego, że obowiązek dowodzenia spoczywa, co do zasady, na organach podatkowych, oczywistym jest, że możliwość pozyskiwania przez nie materiału dowodowego w sprawie jest ograniczona. Organ podatkowy może bowiem nie wiedzieć w ogóle o istnieniu danego środka dowodowego. Z tych też powodów w orzecznictwie i piśmiennictwie zwraca się uwagę na konieczność podejmowania przez podatnika współpracy z organami podatkowymi, w celu wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich okoliczności w sprawie. Podatnik zna bowiem najlepiej swoją sytuację prawną i faktyczną, jest zatem w stanie przedstawić organowi dowody w celu wykazania całokształtu swojej sytuacji i jego słusznych racji. Prawa podatnika do zgłaszania dowodów i składania wyjaśnień, realizującego zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, o której mowa w art. 123 Ordynacji podatkowej, nie można jednak mylić z sytuacją, w której organ wie, że podatnik pozostaje w posiadaniu konkretnego środka dowodowego. Podstawowym obowiązkiem organu podatkowego jest bowiem ustalenie w sprawie prawdy materialnej, a więc uwzględnienie wszystkich dowodów świadczących na korzyść jak i niekorzyść podatnika. Tym samym organ podatkowy nie może zrezygnować dobrowolnie z przeprowadzenia istotnego dowodu w sprawie. W takim przypadku z obowiązkiem ustalenia prawdy materialnej korespondować będzie obowiązek podatnika do przedstawienia odpowiednich dowodów, pozostających w jej posiadaniu, co też zostało wprost wskazane w treści art. 262 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek nie oznacza, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym (por. wyroki NSA z dnia: 6 sierpnia 2009 r., I FSK 205/0; 7 lipca 2009 r., II FSK 372/08; 4 czerwca 2009 r., II FSK 293/08; 23 grudnia 2008 r., II FSK 1327/07; 30 maja 2006 r. II FSK 835/05; oraz A. Hanusz: Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9/49). Nie budzi wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada strona i nie może to ona decydować o tym, które dane przekazać organowi, a które nie. Organ ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona postępowania nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, na żądanie organu, będących w jego posiadaniu. Wynika to jednoznacznie z art. 189 § 1 i 2, a także z art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji art. 189 Ordynacji podatkowej należy interpretować łącznie z art. 155 a także art. 187 § 1, art. 191 – 192 tej ustawy. Poprzez instytucję wezwania strony, czy innej osoby do określonego zachowania na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej, realizowany jest przez organ obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji gdy strona w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od niej wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu. Ocena bowiem, czy złożenie przez stronę dowodu jest niezbędne pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie. (por. wyroki NSA z dnia 30 listopada 2010 r., sygn.: II FSK 1270/09, II FSK 921/10 i II FSK 1691/10). Na gruncie Ordynacji podatkowej należy ponadto odróżnić przesłuchanie strony jako środek dowodowy, o którym mowa w art. 199 Ordynacji podatkowej, od wyjaśnień, które również mogą posłużyć jako dowód. Różnica między tymi dwoma rodzajami dowodów sprowadza się do tego, że stronę przesłuchuje się po wyczerpaniu środków dowodowych oraz gdy pozostały niewyjaśnione fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Inne niż w przypadku wyjaśnień są zatem przesłanki składania zeznań oraz etap postępowania, w którym są one składane. Przesłuchanie strony stanowi zatem samodzielny środek dowodowy w sensie procesowym, lecz ze względu na źródło i możliwości pozyskania informacji taki sam jak wyjaśnienia. Sąd podziela przy tym wyrażony w orzecznictwie pogląd uznający za nieuprawnioną taką interpretację art. 262 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą "niewykonanie przez stronę wezwania do konkretnego zachowania się nie powinno być obwarowane karą porządkową, lecz wydaniem decyzji bez uwzględnienia żadnego (żądanego) dowodu, że to strona winna ponosić konsekwencje swej biernej postawy w postępowaniu podatkowym" (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. II FSK 471/08). Kluczową przesłanką nałożenia kary porządkowej jest zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej "bezzasadność odmowy" dokonania konkretnej czynności procesowej przez stronę. Odmowa wykonania obowiązku ma miejsce w przypadku złożenia wprost odpowiedniego oświadczenia strony. Również zaniechanie w postaci braku reakcji na wezwanie organu, wyczerpuje w ocenie Sądu, ustawowe znamiona odmowy. W przeciwnym wypadku, sankcją nie objęte byłyby osoby świadomie nie reagujące na wezwania organów podatkowych. Zarazem pod pojęciem odmowy należy rozumieć odmowę nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie chodzi tu zatem o to, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Ponadto, w ocenie Sądu, strona nie zgadzając się z nałożeniem na nią wspomnianego obowiązku, powinna poinformować organ o przyczynach swojego zachowania, co umożliwiłoby mu rozważenie zasadności kierowania wezwania do strony. Skarżący upatruje zasadności odmowy złożenia wyjaśnień w tym, że w toczącym się równolegle postępowaniu karnym skarbowym już odmówił składania wyjaśnień, a ponadto organ mógł uzyskać żądane informacje poprzez wykorzystanie materiałów tamtej sprawy. Stronie umknęło jednak, że postępowanie karne skarbowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania administracyjnego i ma inne cele. Celem postępowania karnego skarbowego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony, wyjaśnienie okoliczności z tym związanych oraz ustalenie, kto ewentualnie ponosi winę za ten czyn. Natomiast dla rozstrzygnięcia postępowania administracyjnego nieistotne jest, kto ewentualnie odpowiada karnie za naruszenie przepisów Kodeksu karnego skarbowego. Poprzez wezwanie do złożenia wyjaśnień w postępowaniu administracyjnym prawo skarżącego do obrony w postępowaniu karnym skarbowym nie zostało naruszone. Wyjaśnienia złożone w postępowaniu administracyjnym nie będą bowiem mogły być użyte jako dowód w postępowaniu karnym skarbowym, skoro skarżący odmówił składania wyjaśnień w tamtym postępowaniu. Na marginesie, niezrozumiałe jest z jednej strony powoływanie się przez skarżącego na prawo do odmowy składania wyjaśnień, a jednocześnie wskazywanie, że żądane w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej informacje znajdują się w aktach sprawy karnej skarbowej. Z akt sprawy wynika, że skarżący w ogóle nie zareagował na wezwanie organu, nie złożył oświadczenia o przyczynach biernej postawy, czy wystąpieniu okoliczności od niego niezależnych. W takim wypadku nie może budzić wątpliwości, że jego działanie nosi znamiona "bezzasadnej odmowy", o której mowa art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nałożona kara porządkowa mieści się w granicach określonych przez art. 262 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi bowiem, że karę porządkową można nałożyć na uczestnika postępowania w wysokości do 2800 zł, nie uzależnia przy tym jej wymiaru od jakichkolwiek przesłanek. Nie ulega jednak wątpliwości, że organy podatkowe w ramach uznania administracyjnego powinny mieć na uwadze ogólne zasady postępowania administracyjnego, w tym zasadę działania w oparciu o przepisy prawa. Sąd administracyjny w przypadku kontroli rozstrzygnięcia opartego o uznanie administracyjne, może jedynie badać, czy organ podatkowy nie przekroczył jego granic ustawowych. W niniejszej sprawie do przekroczenia takich granic nie doszło. Organ dostatecznie uzasadnił obciążenie skarżącego kwotą w dolnych jej granicach wskazując, że był to pierwszy przypadek odmowy złożenia wyjaśnień przez stronę. W tym stanie rzeczy, ponieważ podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest okoliczności, które z urzędu należałoby wziąć pod rozwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 Ppsa.