I SA/Bk 343/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2015 r. sprawy ze skargi J. Spółka z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) lutego 2015 r., nr (...) w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...] określającą J. Sp. z o.o. z siedzibą w D. (zwanej dalej: "Spółką") zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 101.700,00 zł. Z przedstawionego przez organy stanu sprawy wynika, że po przeprowa-dzeniu kontroli podatkowej Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] października 2014 r., nr [...] wszczął w stosunku do Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia w dniu [...] lutego 2014 r. umowy sprzedaży gazu płynnego marki propan-butan (PBA) pomiędzy Spółką (jako kupującym) a L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (jako sprzedającym). W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. określił Spółce zobowiązanie w kwocie 101.700,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka podniosła, że zawarty w W. kontrakt nie jest umową sprzedaży, lecz umową dostawy w rozumieniu art. 605 ustawy z dnia 26 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm., dalej powoływanej jako: "k.c."), która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wskazała również, że zgodnie z art. 155 § 2 k.c. do przeniesienia własności rzeczy oznaczonych co do gatunku jest potrzebne przeniesienie posiadania rzeczy, a w niniejszej sprawie do wydania rzeczy doszło na terytorium Białorusi. Stwierdziła, że czynność cywilnoprawna została dokonana poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i na podstawie art. 1 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U z 2010 r. Nr 101, poz. 649, zwanej w skrócie: "u.p.c.c.") nie powinna podlegać opodatkowaniu ww. podatkiem. Poza tym wskazała, że nie doszło do pełnego wypełnienia kontraktu, ponieważ strony dokonały jego rozwiązania ze skutkiem na dzień [...] czerwca 2014 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że analiza stosunku prawnego łączącego strony umowy dokonana na podstawie treści kontraktu nr [...], a także sposobu jego realizacji wskazuje, że w dniu [...] lutego 2014 r. zawarta została umowa sprzedaży, o której mowa w art. 535 k.c. Organ wskazał, że w przedmiotowej umowie w sposób wyraźny oznaczono przedmiot sprzedaży, cenę strony umowy oraz, że strona zbywająca była zobowiązana dostarczyć towar w określone miejsce na terenie Białorusi (miejscowość R., "Rafineria M."), natomiast nabywca był zobowiązany odebrać towar własnym transportem i zapłacić za każdą partię wysyłanego towaru w terminie 7 dni kalendarzowych od daty wysyłki. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że umowa zawarta [...] lutego 2014 r. jest umową dostawy, o której mowa w art. 605 k.c. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że wprawdzie przedmiot sprzedaży w momencie zawarcia umowy znajdował się na terytorium Białorusi, to jednak zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 1 ust. 4 pkt 2 u.p.c.c. do opodatkowania ww. umowy, tj. czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (strony zawarły umowę w W.), a nabywca, tj. Spółka ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w D. W ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, zostały spełnione warunki do opodatkowania ww. umowy. Organ II instancji zaznaczył, że dla oceny miejsca zawarcia umowy nie ma znaczenia, czy jej przedmiotem są rzeczy oznaczone co do tożsamości, czy co do gatunku. W związku z tym w przedmiotowej sprawie nie mają znaczenia uregulowania zawarte w art. 155 k.c. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że przedłożony przez Spółkę dokument wskazujący na rozwiązanie umowy ze skutkiem na dzień [...] czerwca 2014 r. nie miał wpływu na wynik sprawy, ponieważ rozwiązanie umowy sprzedaży za zgodnym porozumieniem stron i niewypełnienie umowy w całości nie ma wpływu na powstały wcześniej obowiązek podatkowy i wysokość należnego podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ II instancji wskazał, że wartość przedmiotu transakcji została określona przez strony na dzień zawarcia umowy sprzedaży z [...] lutego 2014 r., na kwotę 1.200.000,00 euro, a zatem organ pierwszej instancji zasadnie przyjął do podstawy opodatkowania równowartość 1.200.000,00 euro w walucie polskiej według średniego kursu NBP z 3 lutego 2014 r. (1 euro= 4,2375 zł). W związku zaś z tym, że stawka podatku wynosi 2%- stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c.- należny podatek wyniósł 101.700,00 zł. Poza tym organ odwoławczy wyjaśnił, że poza pewnymi wyjątkami podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlega czynność cywilnoprawna, jeżeli z tytułu jej dokonania przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że zawarta w niniejszej sprawie transakcja nie jest objęta obowiązkiem podatkowym w zakresie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm.) i nie skorzysta z wyłączenia z podatku, o którym mowa w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Spółka nie wniosła zarzutów w tym zakresie, natomiast w przedłożonych fakturach VAT (nr [...], [...], [...], [...], [...]) dokumentujących ilość przekazywanego gazu i cenę nie wykazywano stawki i kwoty podatku. Mając powyższe organ II instancji stwierdził, że decyzja organu I instancji została wydana zgodnie z obowiązującym stanem prawnym i wynikającym z akt sprawy stanem faktycznym oraz, że zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych zostało określone w prawidłowej wysokości. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 1 ust. 4 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów i wadliwe uznanie, że kontrakt nr [...] stanowi czynność cywilnoprawną podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podniesiono, że stan faktyczny sprawy nie odpowiada hipotezie wskazanych norm prawnych, ponieważ postanowienia ww. kontraktu, w szczególności zawarte w pkt 1.1, 1.2, 5.3, 5.4 i 5.5 określają, że czynności cywilnoprawne dotyczyły rzeczy znajdujących się za granicą oraz zostały dokonane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co wyklucza ich opodatkowanie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki podniósł, że nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych (I i II instancji), iż gaz płynny jest rzeczą oznaczoną co do tożsamości. Wskazał, że przeniesienie praw (umowy zbycia) na podstawie czynności cywilnoprawnej następuje dwuetapowo. Stwierdził, że w niniejszej sprawie kontrakt z dnia [...] lutego 2014 r. ma charakter wyłącznie zobowiązujący i stanowi pierwszy etap. Jego zdaniem osiągnięcie skutku prawnego w postaci przeniesienia własności rzeczy na nabywcę, w związku z taką, a nie inną treścią umowy uzależniona jest od zawarcia dodatkowej umowy zbycia, tj. czynności rozporządzającej, które stanowi drugi etap. Zaznaczył również, że w niniejszej sprawie suma dostaw z przedmiotowego kontraktu została zrealizowana w 39,82 %, co według średniego kursu euro każdej faktury stanowi kwotę 255.373,16 zł. Jego zdaniem błędne przyjęcie za podstawę opodatkowania kwoty wynikającej z kontraktu, a nie kwoty dokonanej czynności cywilnoprawnej (255.373,16 zł) narusza przepisy art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podczas rozprawy w dniu 23 września 2015 r. strona skarżąca dodatkowo podniosła zarzut naruszenia art. 535 w zw. z art. 155 § 2 i art. 348 k.c. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy kontrakt zawarty w W. w dniu [...] lutego 2014 r. pomiędzy L. Sp.zo.o. z siedzibą w W. a skarżącą Spółką z siedzibą w D. stanowi czynność cywilnoprawną podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem strony skarżącej, skoro czynności cywilnoprawne dotyczyły rzeczy znajdujących się za granicą oraz zostały one dokonane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to wyklucza ich opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast organy stanęły na stanowisku, że ww. kontrakt zawarty w Rzeczypospolitej Polskiej pomiędzy podmiotami, mającymi siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej jest umową sprzedaży, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe. Jak słusznie podniósł organ odwoławczy, analiza stosunku prawnego łączącego strony umowy dokonana na podstawie treści kontraktu nr [...], a także sposobu jego realizacji wskazuje, że w dniu [...] lutego 2014 r. zawarta została umowa sprzedaży, o której mowa w art. 535 k.c. podlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z powołanym przepisem, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W przedmiotowej umowie w sposób wyraźny oznaczono przedmiot sprzedaży, cenę i strony umowy. Strona zbywająca była zobowiązana dostarczyć towar w określone miejsce na terenie Białorusi (miejscowość R., "Rafineria M."), natomiast nabywca był zobowiązany odebrać towar własnym transportem i zapłacić za każdą partię wysyłanego towaru w terminie 7 dni kalendarzowych od daty wysyłki. W ocenie Sądu, co zresztą prawidłowo wskazał organ II instancji, o zamiarze zawarcia umowy sprzedaży świadczą użyte wielokrotnie w treści umowy sformułowania - "kupujący", "sprzedający", "sprzedany towar". Z kolei przedłożone przez Spółkę do akt sprawy faktury VAT wskazują, że umowa była realizowana partiami, a nabywca był zobowiązany przekazywać każdorazowo na konto zbywcy określoną kwotę pieniężną za otrzymany towar. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit "a" u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa sprzedaży. Stosownie zaś do art. 1 ust. 4 pkt 2 u.p.c.c. czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 5, jeżeli ich przedmiotem są rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, ale jeżeli są spełnione łącznie dwie przesłanki: (1) nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, (2) oraz czynność cywilnoprawna objęta zakresem przedmiotowym ustawy została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Należy zauważyć, że dla opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych obydwa warunki muszą być spełnione kumulatywnie. Jeżeli zostanie spełniony tylko jeden z nich, nie powstanie obowiązek podatkowy. Z akt sprawy wynika bezsprzecznie, że Spółka ("kupujący") ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w D. oraz, że czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, strony zawarły umowę w W. W tym miejscu należy zaznaczyć, że wprawdzie ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje terminu "dokonanie czynności cywilnoprawnej", niemniej z treści art. 535 k.c. wynika, że umowa sprzedaży jest umową zobowiązującą do przeniesienia własności i nie musi jednocześnie wywoływać skutku rozporządzającego. W przypadku umowy sprzedaży termin "dokonanie" oznacza moment zawarcia umowy, co następuje w chwili złożenia zgodnych oświadczeń woli stron. Umowa sprzedaży jest bowiem umową konsensualną. Na jej ważność nie ma wpływu wykonanie umowy, tj. zapłata ceny, wydanie przedmiotu umowy. W świetle powyższych ustaleń zarzut naruszenia art. 1 ust. 4 pkt 2 u.p.c.c. okazał się bezzasadny. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., który stanowi, że obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, tj. w momencie zawarcia umowy sprzedaży. W przedmiotowej sprawie czynność cywilnoprawna została dokonana [...] lutego 2014 r., czyli w momencie zawarcia umowy sprzedaży. Organ odwoławczy zasadnie podniósł, że zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.c.c. Spółka jako podatnik była zobowiązana, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Z akt sprawy wynika, że do dnia wszczęcia postępowania przez organ I instancji, stosowna deklaracja nie została złożona. Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut dotyczący naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., z którego wynika, że podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Organy podatkowe zasadnie ustaliły, że na dzień zawarcia umowy sprzedaży z dnia [...] lutego 2014 r. strony tej umowy określiły wartość przedmiotu transakcji na kwotę 1.200.000,00 EUR (pkt 6.1 kontraktu). Prawidłowo więc przyjęto do podstawy opodatkowania równowartość 1.200.000,00 euro w walucie polskiej według średniego kursu NBP z 3 lutego 2014 r. (1 euro= 4,2375 zł). Niewypełnienie umowy w całości nie ma, w ocenie Sądu, wpływu na określenie podstawy opodatkowania. Ponadto należy wskazać, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organ odwoławczy nie stwierdził, że gaz propan-butan jest rzeczą oznaczoną co do tożsamości. Z akt spraw wynika jedynie, że organ II instancji na stronie 4 zaskarżonej decyzji podniósł, że: dla oceny miejsca zawarcia umowy nie ma znaczenia, czy jej przedmiotem są rzeczy oznaczone co do tożsamości, czy co do gatunku, a w związku z tym w niniejszej sprawie nie mają znaczenia uregulowania zawarte w art. 155 k.c. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo też wykazały, że transakcja zawarta w niniejszej sprawie nie jest objęta obowiązkiem podatkowym w zakresie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i nie skorzysta z wyłączenia z podatku, o którym mowa w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Spółka nie wniosła zarzutów w tym zakresie, natomiast w przedłożonych fakturach VAT (nr [...], [...], [...], [...], [...]) dokumentujących ilość przekazywanego gazu i cenę nie wykazywano stawki i kwoty podatku. W przedmiotowej sprawie Sąd nie stwierdził również naruszenia innych przepisów prawa, w tym art. 535 w zw. z art. 155 § 2 ("Jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. To samo dotyczy wypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe.") i art. 348 k.c. ("Przeniesienie posiadania następuje przez wydanie rzeczy. Wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą, jak również wydanie środków, które dają faktyczną władzę nad rzeczą, jest jednoznaczne z wydaniem samej rzeczy."), które mogłoby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, gdyż przepisy te nie wpływają na prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo określiły zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy sprzedaży gazu płynnego marki propan-butan pomiędzy skarżącą Spółką a L. Sp.zo.o. Pomimo, że wynik przeprowadzonego postępowania jest niezgodny z oczekiwaniami strony skarżącej, nie może to oznaczać, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Końcowo Sąd pragnie zaznaczyć, że kwestie podniesione przez stronę skarżącą w skardze mogłyby się okazać decydujące, gdyby dotyczyły weryfikacji prawidłowości opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie zaś podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).