II FSK 151/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 października 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 296/15 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 30 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. (gm. M.). 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 30 grudnia 2014 r., [...], 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku na rzecz O. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 7.274 (słownie: siedem tysięcy dwieście siedemdziesiąt cztery złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 6 października 2015 r., I SA/Bk 296/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (zwaną dalej spółką) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 30 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że organy ustaliły, iż w deklaracji podatkowej za 2009 r. spółka wykazała budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 4.060.082,00 zł. Deklarację tę skorygowała dwukrotnie uwzględniając grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W piśmie z dnia 19 września 2014 r. strona wyjaśniła, że wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej nieujętych w deklaracji za 2009 r. została przez spółkę obliczona już na potrzeby postępowania dotyczącego 2008 r. i te wartości można wykorzystać. Dodatkowo stwierdziła, że przygotowanie dokumentacji architektoniczno-budowlanej "wymaga przeanalizowania znacznej ilości danych". 3. Decyzją z dnia 30 grudnia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku uchyliło zaskarżoną decyzję organu I instancji i określiło spółce zobowiązanie podatkowe w kwocie 91.902,00 zł. Kolegium wyjaśniło, że wysłanie decyzji pocztą - mimo iż strona wniosła o doręczanie droga elektroniczną - nie stanowiło naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym. Wskazywane przez spółkę przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej: ord. pod.) nie wprowadzają bezwzględnego nakazu doręczania pism w formie elektronicznej (nawet jeśli strona o to prosi). Organ wyjaśnił, że sieci telefoniczne uznawane są za sieci techniczne (budowle). 4. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 i art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 144a i art. 152 a) ord. pod.- przez orzeczenie co do istoty sprawy, choć ze względu na niedoręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej należało stwierdzić niedopuszczalność odwołania. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując, że spółka zwróciła się do organu z prośbą o doręczanie korespondencji w ramach prowadzonego postępowania za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Organ jednak uznał, czemu wyraz dał w postanowieniu z dnia 30 września 2014 r., że wniosek ten jest bezzasadny. Spółka powinna posiadać konto na platformie ePUAP, podać organowi podatkowemu nazwę użytkownika na tej platformie i ponownie złożyć wniosek w tej sprawie. W dniu 24 października wpłynęło do organu kolejne pismo, w którym pełnomocnik spółki podał adres skrzynki podawczej ePUAP wraz z informacją o przekazywanie na adres e-mail informacji o złożeniu pisma na skrzynce podawczej. Pomimo powyższego, wszelka korespondencja trafiała do pełnomocnika spółki drogą tradycyjną – w formie papierowej. Zgodnie z art. 152a) ord. pod oraz przepisami ustaw: z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (Dz.U. z 2013 r., poz. 1422) oraz z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2014 r., poz. 1114) identyfikacja użytkownika systemów teleinformatycznych udostępnianych przez podmioty określone w art. 2 następuje przez zastosowanie kwalifikowanego certyfikatu przy zachowaniu zasad przewidzianych w ustawie z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz.U. z 2013 r., poz. 262) lub profilu zaufanego ePUAP – art. 20a ust. 1 ustawy. Nawiązuje do tego wprost wskazany już art. 152a § 1 pkt 3 ord. pod. W ocenie sądu I instancji organ prawidłowo odmówił postanowieniem doręczania pism za pomocą środków elektronicznych z uwagi na niespełnienie formalnych wymogów do ziszczenia postulatu strony. Jednakże po uzupełnieniu wskazanych przez organ wymogów, pismem pełnomocnika, organ powinien był już podjąć kolejne kroki w celu zweryfikowania prawidłowości przesłanych informacji pod kątem zrealizowania wniosku strony. Zdaniem sądu uchybienie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż strona nie została pozbawiona możliwości podjęcia działań w celu zrealizowania przysługującego jej prawa do obrony, czemu dała wyraz w złożonym odwołaniu, po uprzednim otrzymaniu decyzji w formie tradycyjnej – drogą papierową. W ocenie sądu decyzja wydana przez organ pierwszej instancji prawidłowo weszła do obrotu prawnego. Odnosząc się do braku rozstrzygnięcia ostatecznego sprawy podatkowej przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 ord. pod., to jest przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, sąd stwierdził, że zarzut ten jest bezzasadny. Organ drugiej instancji wydał decyzję w dniu 31 grudnia 2014 r., zaś termin przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. upływał z końcem 2014 r., co bezsprzecznie wynika z akt administracyjnych sprawy. Jednoznacznie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że decydujące znaczenie dla ustalenia, czy w danej sprawie upłynął już termin przedawnienia, miała data wydania, nie zaś doręczenia, decyzji organu drugiej instancji (zob. uchwała NSA z dnia 16 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA 2004/1/7; wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2000 r., III SA 917/99, ONSA 2001/3/19; wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2014 r., II FSK 124/12). Zdaniem sądu I instancji nie doszło ani do naruszenia art. 70 § 1 ord. pod., ani do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 ord. pod. z uwagi na nieuchylenie decyzji pierwszej instancji oraz nieumorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. 6. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji w zakresie: a. istnienia obowiązku wydania przez organ I instancji decyzji w formie dokumentu elektronicznego, opatrzonej bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym przy pomocy ważnego kwalifikowanego certyfikatu, o czym mowa w art. 210 § 1 pkt 8 w związku z art. 144a. § 1 pkt 2 i § 1b) ord. pod.; b. przepisów regulujących podatników podatku od nieruchomości, tj. przede wszystkim art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. – zwanej dalej: u.p.o.l.) w tym również obowiązku wydania przez organ I instancji odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej; c. ustalenia podstawy opodatkowania na gruncie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 144a § 1 pkt 2, art. 144a § 1b i art. 210 § 1 pkt 8, a także art. 212 ord. pod. - poprzez wadliwe przyjęcie, że skuteczne jest doręczenie podatnikowi decyzji w formie papierowej w sytuacji, gdy wniosek podatnika o doręczanie pism drogą elektroniczną nakazuje wydanie decyzji w formie dokumentu elektronicznego i doręczenie tej decyzji drogą elektroniczną; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod. w związku z art. 208 § 1 ord. pod. oraz w związku z art. 70 § 1 ord. pod. a także w związku z art. 212 ord. pod. - poprzez wadliwe przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, że wydanie decyzji ostatecznej przed dniem 31 grudnia 2014 r., choć doręczono ją już po tym dniu, nie skutkuje przedawnieniem zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. i umożliwia rozstrzygnięcie merytoryczne; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187, art. 191, art. 193 ord. pod. poprzez wadliwe przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, że bezzasadne okazały się zarzuty spółki dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji - które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w toku postępowania podatkowego doszło w odniesieniu do kwestii ustalenia przedmiotu opodatkowania i wartości przedmiotu opodatkowania do takiego naruszenia wspomnianych regulacji prawnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 5) art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że: a) zasadne jest opodatkowanie linii kablowych u właściciela części budowli, na którą składają się i te linie, i kanalizacja, w której są położone; b) "czynność sprzedaży [kanalizacji] nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu"; 6) art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że "organy podatkowe zasadnie (...), na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność spółki"; 7) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na błędnym zaaprobowaniu przez sąd I instancji ustalenia podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z tym przepisem, tj. uznanie, że posługując się wartością budowli aktualną w poprzednim roku, organ podatkowy mógł przyjąć prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia wielkości podstawy opodatkowania w 2009 r. Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, - zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutu najdalej idącego związanego z upływem terminu przedawnienia (punkt 3 skargi kasacyjnej). Należy mieć na uwadze, że organ II instancji ostatecznie określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości innej, niż zrobił to organ I instancji. Jednocześnie – aby decyzja ostateczna organu określiła podatnikowi skutecznie wysokość zobowiązania podatkowego – musi zostać doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Niedoręczenie jej do tego momentu wiąże się z koniecznością uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania. Strona od początku postępowania podnosiła zarzut oparty na art. 70 § 1 ord. pod., wskazując, że w dniu doręczenia decyzji zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. było już zobowiązaniem przedawnionym, a zatem prowadzone przez SKO postępowanie w sprawie wysokości tego zobowiązania było bezprzedmiotowe i wymagało umorzenia. Sąd I instancji natomiast - odnosząc się do braku rozstrzygnięcia ostatecznego sprawy podatkowej przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., to jest przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - stwierdził, że zarzut ten jest bezzasadny. Stanowisko sądu I instancji pozostaje jednak w sprzeczności z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12, w której Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że zgodnie z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ord. pod., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod.). Znajduje do jednocześnie potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13. Zgodnie zaś z art. 269 § 1 p.p.s.a. treść podjętej uchwały wiąże skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę – w tym sensie, że gdyby skład ten nie podzielił stanowiska zajętego w uchwale, winien przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponieważ jednak Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie znajduje podstaw do zakwestionowania stanowiska przedstawionego w omawianej uchwale, podziela dokonaną w niej wykładnię przepisów. Ponieważ najdalej idący zarzut, zawarty w skardze kasacyjnej, okazał się trafny, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezprzedmiotowe odnoszenie się do pozostałych wskazanych w niej uchybień. Mając na względzie wyżej zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Białymstoku - uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 31 grudnia 2014 r. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a. Za przesłankę odstąpienia od zasądzenia w całości zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał rozpoznanie na jednym posiedzeniu kilku jednobrzmiących skarg kasacyjnych sporządzonych przez tego samego pełnomocnika w podobnym stanie faktycznym i prawnym.