II FSK 152/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 października 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 315/15 w sprawie ze skargi O.S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 31 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. (gm. K.). 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 31 grudnia 2014 r., nr [...], 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku na rzecz O.Polska S.A. z siedzibą w W. kwotę 4.917 (słownie: cztery tysiące dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 września 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę O. Polska S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 31 grudnia 2014 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Decyzją z dnia 31 grudnia 2014 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku uchyliło decyzję Burmistrza K. z dnia 3 listopada 2014 r., określającą Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 35.125,00 zł i określiło zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. od przedmiotów opodatkowania znajdujących się na terenie Gminy w kwocie 35.124,00 zł. Organy ustaliły, że w deklaracji podatkowej za 2009 r. Spółka wykazała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (2,7 m2), budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (68,9 m2 ) oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 1.701.653,55 zł. W dniu 14 kwietnia 2014r. organ I instancji otrzymał wynik kontroli przeprowadzonej przez UKS w W., z którego wynika, że umowa sprzedaży z dnia 31 stycznia 2014 r., wbrew wyjaśnieniom podatnika, nie obejmowała linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. W toku czynności sprawdzających organ podatkowy wezwał podatnika do złożenia korekty deklaracji podatkowej i do wykazania wspomnianych wyżej linii kablowych. W odpowiedzi na to wezwanie Spółka ograniczyła się do stwierdzenia, że analizuje wynik kontroli UKS i po dokonaniu tej analizy podejmie "decyzję w kwestii korekty deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości". Wezwanie ponowiono w piśmie z dnia 23 lipca 2014 r. W związku z powyższym postanowieniem z dnia 17 lipca 2014 r. Burmistrz K. wszczął wobec Spółki z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. W piśmie z dnia 4 sierpnia 2014 r. pełnomocnik strony wyjaśnił, że linie położone w kanalizacji kablowej nie są budowlami, w związku z czym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i nie muszą być wykazywane w deklaracji podatkowej. Pismem z dnia 7 sierpnia 2014 r. wezwano podatnika do wskazania wartości budowli posiadanych na terenie Gminy (w tym - linii kablowych i światłowodowych). W piśmie z dnia 23 listopada 2014 r. podatnik poinformował, że wartość obiektów niewypełniających definicji budowli wynosi 511.991,87 zł oraz, że została ona ustalona na podstawie danych zawartych na przesłanym wcześniej nośniku CD. Po rozpoznaniu odwołania Spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 31 grudnia 2014 r. w Białymstoku uchyliło zaskarżoną decyzję organu I instancji i określiło Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. od przedmiotów opodatkowania znajdujących się na terenie Gminy w kwocie 35.124,00 zł. Organ wyjaśnił, że powodem uchylenia decyzji było opodatkowanie gruntów pod "budkami telefonicznymi", które nie były własnością związku publicznoprawnego. Z akt sprawy wynika, że tylko jedna budka położona była na gruncie stanowiącym własność jednostki samorządu terytorialnego i tylko ta powierzchnia (1,1 m2) mogła być obciążona podatkiem. W związku z powyższym organ odwoławczy wymierzył niższy podatek od nieruchomości W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 i art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 144a i art. 152 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - przez orzeczenie co do istoty sprawy, choć ze względu na niedoręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej należało stwierdzić niedopuszczalność odwołania; - art. 233 § 1 pkt 1 i art. 208 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 i § 4 O.p.- przez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie podatkowej; - art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 O.p. – przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, będące konsekwencją nieprzeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z ewidencji środków trwałych, wskutek czego nie ustalono podstawy opodatkowania od budowli; - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że za okres od lutego do grudnia 2009 r. – ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się – nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalając skargę wskazał, że organ prawidłowo odmówił postanowieniem doręczania pism za pomocą środków elektronicznych z uwagi na niespełnienie formalnych wymogów do ziszczenia postulatu strony, a nawet w przypadku gdyby uznać, że organ winien był doręczać pisma drogą elektroniczną to strona nie została pozbawiona możliwości podjęcia działań w celu zrealizowania przysługującego jej prawa do obrony, czemu dała wyraz w złożonym odwołaniu, po uprzednim otrzymaniu decyzji w formie tradycyjnej – drogą papierową. WSA w Białymstoku wskazał także, że organ drugiej instancji wydał decyzję w dniu 31 grudnia 2014 r., zaś termin przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. upływał z końcem 2014 r., co bezsprzecznie wynika z akt administracyjnych sprawy. Nie ulega jednak wątpliwości, co jednoznacznie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, a co podkreślał również organ odwoławczy, że decydujące znaczenie dla ustalenia, czy w danej sprawie upłynął już termin przedawnienia, miała data wydania, nie zaś doręczenia, decyzji organu drugiej instancji. Od powyższego wyroku pełnomocnik spółki wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie: istnienia obowiązku wydania przez Burmistrza K. decyzji w formie dokumentu elektronicznego, opatrzonej bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym przy pomocy ważnego kwalifikowanego certyfikatu, o czym mowa w art. 210 § 1 pkt 8 w związku z art. 44a § 1 pkt 2 i § 1 b O.p., przepisów regulujących podatników podatku od nieruchomości, tj. przede wszystkim art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w tym również obowiązku wydania przez Burmistrza K. odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej, ustalenia podstawy opodatkowania na gruncie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 144a § 1 pkt 2, art. I44a § lb i art. 210 § 1 pkt 8, a także art. 212 O.p., poprzez wadliwe przyjęcie, że skuteczne jest doręczenie podatnikowi decyzji w formie papierowej w sytuacji, gdy wniosek podatnika o doręczanie pism drogą elektroniczną nakazuje wydanie decyzji w formie dokumentu elektronicznego i doręczenie tej decyzji drogą elektroniczną; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz 233 § 1 pkt 2 lit. "a" O.p. w związku z art. 208 § 1 O.p. oraz w związku z art. 70 § 1 O.p., a także w związku z art. 212 O.p. - poprzez wadliwe przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, że wydanie decyzji ostatecznej przed dniem 31 grudnia 2014 r., choć doręczono ją już po tym dniu, nie skutkuje przedawnieniem zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009 i umożliwia rozstrzygnięcie merytoryczne; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187, art. 191, art. 193 O.p., poprzez wadliwe przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, że bezzasadne okazały się zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji - które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w toku postępowania podatkowego doszło w odniesieniu do kwestii ustalenia przedmiotu opodatkowania i wartości przedmiotu opodatkowania do takiego naruszenia wspomnianych regulacji prawnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że: zasadne jest opodatkowanie linii kablowych u właściciela części budowli, na którą składają się i te linie, i kanalizacja, w której są położone, "czynność sprzedaży nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu"; - art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. i pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że "organy podatkowe zasadnie (...), na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność Spółki; - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na błędnym zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji ustalenia podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z tym przepisem, tj. uznanie, że w posługując się wartością budowli aktualną w 2007 r. organ podatkowy mógł przyjąć prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia wielkości podstawy opodatkowania w 2009 r. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiego Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania i zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutu najdalej idącego związanego z upływem terminu przedawnienia (punkt 3 skargi kasacyjnej). Należy mieć na uwadze, że organ II instancji ostatecznie określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości innej, niż zrobił to organ I instancji. Jednocześnie – aby decyzja ostateczna organu określiła podatnikowi skutecznie wysokość zobowiązania podatkowego – musi zostać doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Niedoręczenie jej do tego momentu wiąże się z koniecznością uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania. Strona od początku postępowania podnosiła zarzut oparty na art. 70 § 1 ord. pod., wskazując, że w dniu doręczenia decyzji zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. było już zobowiązaniem przedawnionym, a zatem prowadzone przez SKO postępowanie w sprawie wysokości tego zobowiązania było bezprzedmiotowe i wymagało umorzenia. Sąd I instancji natomiast - odnosząc się do braku rozstrzygnięcia ostatecznego sprawy podatkowej przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., to jest przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - stwierdził, że zarzut ten jest bezzasadny. Stanowisko sądu I instancji pozostaje jednak w sprzeczności z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12, w której Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że zgodnie z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ord. pod., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod.). Znajduje do jednocześnie potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13. Zgodnie zaś z art. 269 § 1 p.p.s.a. treść podjętej uchwały wiąże skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę – w tym sensie, że gdyby skład ten nie podzielił stanowiska zajętego w uchwale, winien przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponieważ jednak Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie znajduje podstaw do zakwestionowania stanowiska przedstawionego w omawianej uchwale, podziela dokonaną w niej wykładnię przepisów. Ponieważ najdalej idący zarzut, zawarty w skardze kasacyjnej, okazał się trafny, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezprzedmiotowe odnoszenie się do pozostałych wskazanych w niej uchybień. Mając na względzie wyżej zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Białymstoku - uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 31 grudnia 2014 r. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a. Za przesłankę odstąpienia od zasądzenia w całości zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał rozpoznanie na jednym posiedzeniu kilku jednobrzmiących skarg kasacyjnych sporządzonych przez tego samego pełnomocnika w podobnym stanie faktycznym i prawnym.