II FSK 889/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 968/15 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 marca 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz M. R. kwotę 1.555 (słownie: jeden tysiąc pięćset pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 968/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. R. (zwanej dalej "Skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 marca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną wyroku powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwanej dalej "P.p.s.a."). Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 7 sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił Skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w wysokości 7.524 zł. Organ wyjaśnił, że Skarżąca wraz z małżonkiem - A. R., sprzedali w dniu 7 lipca 2008 r. lokal mieszkalny położony w G. przy ulicy O. [...]. Następnie, dnia 17 lipca 2008 r., małżonkowie złożyli oświadczenie, o którym jest mowa w art. 28 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f."), w którym wskazali, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wydatkują na cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 tej ustawy. W dniu 28 listopada 2013 r. małżonkowie złożyli odrębne deklaracje PIT-23, wykazując należy podatek z tytułu sprzedaży wspomnianej nieruchomości w wysokości 10.782,00 zł. W dniu 5 grudnia 2013 r. złożyli korekty deklaracji PIT-23, wykazując w nich niższą kwotę podatku należnego. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowania podatkowe w celu prawidłowego określenia małżonkom wysokości zobowiązania podatkowego. Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów doszedł do wniosku, że przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w części, w której był wydatkowany na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na rozbudowę domu jednorodzinnego oraz wydatki poniesione na rozbudowę tego budynku. Przychód ten nie korzysta jednak ze wspomnianego zwolnienia w części, w której został wydatkowany w związku z nabyciem lokalu mieszkalnego położonego w R. i spłatę kredytu zaciągniętego na ten lokal. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - zwanej dalej "O.p."), poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 24 marca 2015 r. decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 7 sierpnia 2014 r. - po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez skutecznego przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia; - przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 165 § 2 i art. 217 § 1 pkt 5 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p., poprzez wydanie przez organy podatkowe obu instancji decyzji w sytuacji braku poprawnego wszczęcia postępowania podatkowego - wobec wszczęcia i prowadzenia postępowania dotyczącego odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ulicy O1., a takowa transakcja nigdy nie miała miejsca, podczas, gdy przedmiotem postępowania winna być transakcja odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ulicy O. i nieskorygowania tego błędu w drodze postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej, jak również poprzez wydanie decyzji z lakonicznym rozstrzygnięciem ograniczającym się do wskazania, iż dotyczy ona "odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] stanowiącego odrębną nieruchomość, dokonanego w dniu 7 lipca 2008 r." bez wskazania adresu zbywanego lokalu mieszkalnego oraz numeru aktu notarialnego, na mocy którego dokonano odpłatnego zbycia nieruchomości; - przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., poprzez zaniechanie pełnego i należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości w sposób pomijający zasadę bezstronności nakazującą rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika w myśl zasady in dubio pro tributario; - przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. - polegające na nieuznaniu za wydatki na cele mieszkaniowe wydatków na zakup materiałów do lokalu mieszkalnego położonego w R. przy ul. K. oraz spłatę kredytu w G. Bank S.A. do czerwca 2009 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji - odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11). Zdaniem WSA, Skarżąca została prawidłowo zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W dniu 4 grudnia 2013 r. organ skierował do Skarżącej wezwanie do osobistego stawiennictwa w dniu 18 grudnia 2013 r. w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. wraz z zawiadomieniem informującym, iż z dniem 29 listopada 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedmiotowe pisma zostały wysłane na adres Skarżącej i wobec niepodjęcia w terminie zostały doręczone z dniem 23 grudnia 2013 r. w trybie doręczenia zastępczego. Sąd pierwszej instancji nie podzielił przy tym stanowiska Skarżącej co do braku podstaw do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, błędnej kwalifikacji czynu i przedawnienia karalności, ponieważ tego typu argumentacja mogłaby być badana w odrębnym postępowaniu. Nie znalazł również podstaw, aby zakwestionować zawartość przesyłki, w której, zdaniem strony, nie było zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Na druku zwrotnego potwierdzenia odbioru znajduje się bowiem adnotacja, zgodnie z którą w przesyłce miały znajdować się dwa pisma. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 165 § 2 i art. 217 § 1 pkt 5 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. - poprzez wydanie przez organy podatkowe obu instancji decyzji w sytuacji braku poprawnego wszczęcia postępowania podatkowego. Błędne określenie ulicy, przy której jest położony lokal, a którego odpłatnego zbycia dotyczyło postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego oraz pisma w trakcie prowadzonego postępowania, nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, gdyż błąd ten nosi znamiona oczywistej omyłki, która w żaden sposób nie wpływa na wynik sprawy. Również brak sprostowania tej oczywistej omyłki w postanowieniu wszczęciu postępowania nie mogło mieć wpływu na wynik toczącego się postępowania. Natomiast brak wskazania w sentencji decyzji wymiarowej adresu zbywanego lokalu mieszkalnego oraz numeru aktu notarialnego, na mocy którego dokonano odpłatnego zbycia lokalu, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania wywołującego konieczność wyeliminowania z obiegu tej decyzji, bowiem nie jest to obligatoryjny element sentencji decyzji, natomiast z uzasadnienia zarówno zaskarżonej decyzji, jak i organu pierwszej instancji wynika, że postępowanie dotyczy sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w G. przy ul. O., w budynku oznaczonym nr [...]. Sąd pierwszej instancji rozpoznając zarzuty dotyczące zasadności odmowy zastosowania zwolnienia podatkowego w zakresie wydatków poniesionych w związku z zakupem lokalu położonego w R. oraz jego remontem, zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że nie zostały one poniesione w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało bowiem, że wspomniany lokal miał być przeznaczony na prowadzenie przez Skarżącą praktyki dentystycznej. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącej, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie: I) prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynika sprawy, a w szczególności: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 165 § 2 i art. 217 § 1 pkt 5 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p., poprzez oddalenie skargi i uznanie, że decyzje wydanie przez organy podatkowe obu instancji w sytuacji braku poprawnego wszczęcia postępowania podatkowego (wobec wszczęcia i prowadzenia postępowania dotyczącego odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ulicy O1., a takowa transakcja nigdy nie miała miejsca, podczas, gdy przedmiotem postępowania winna być transakcja odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ulicy O.) i nie skorygowania tego błędu w drodze postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej, jak również poprzez wydanie decyzji z lakonicznym rozstrzygnięciem ograniczającym się do wskazania, iż dotyczy ona "odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] stanowiącego odrębną nieruchomość, dokonanego w dniu 07.07.2008 r." bez wskazania adresu zbywanego lokalu mieszkalnego oraz numeru aktu notarialnego, na mocy którego dokonano odpłatnego zbycia nieruchomości - było naruszeniem przepisów postępowania, które nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., poprzez nie uwzględnienie przez WSA w Gdańsku skargi i przyjęcie, że prawidłowym działaniem organów podatkowych było nieuznanie za wydatki na cele mieszkaniowe wydatków na zakup materiałów do lokalu mieszkalnego położonego w R. oraz spłatę kredytu do czerwca 2009 r. II) prawa materialnego, tj. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy pierwszej instancji w następstwie wszczęcia postępowania karnego-skarbowego o przestępstwo skarbowe oraz zawiadomienia Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, doprowadził do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co uprawniało Naczelnika Urzędu Skarbowego do wydania decyzji wymiarowej po dniu 31 grudnia 2013 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie jej argumenty zasługują na uwzględnienie. Kluczowe znaczenie dla potrzeb rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Autorka skargi kasacyjnej utrzymuje, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W jej ocenie, organ podatkowy dysponując wiedzą, że kwota ewentualnego zobowiązania "oscyluje" wokół wartości nieprzekraczającej pięciokrotnego minimalnego wynagrodzenia w 2013 r., tj. 1 600 zł bezpodstawnie wszczął w dniu 29 listopada 2013 r. postępowanie o przestępstwo skarbowe w oparciu o art. 54 § 2 k.k.s. Odnosząc się do tak zaprezentowanej argumentacji w punkcie wyjścia należy podkreślić, że to nie kwota zobowiązania podatkowego wynikająca z treści postanowienia o wszczęciu postępowania karnego – skarbowego decyduje czy w sprawie mamy do czynienia z czynem zabronionym, które należy zakwalifikować do przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z treścią art. 53 § 3 k.k.s., wykroczeniem skarbowym jest czyn zabroniony przez kodeks pod groźbą kary grzywny określonej kwotowo, jeżeli kwota uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej albo wartość przedmiotu czynu nie przekracza pięciokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia w czasie jego popełnienia. Wykroczeniem skarbowym jest także inny czyn zabroniony, jeżeli kodeks tak stanowi. Z kolei z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2012 r. w sprawie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę w 2013 r. (Dz. U. z dnia 17 września 2012 r.) wynika, że od dnia 1 stycznia 2013 r. minimalne wynagrodzenie za pracę ustalono w wysokości 1.600 zł. Ponieważ sporne zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, tj. w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. uznać należało, że do jego konkretyzacji doszło już w dniu nieiuszczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w terminie określonym w art. 28 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. zaistnienia zdarzenia (tj. 8 lipca 2010 r.). Natomiast jego określenie decyzją organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 7 sierpnia 2014 r. miało charakter jedynie deklaratywny. Z chwilą wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, zarzucany czyn kwalifikował się zatem jako wykroczenie skarbowe, a tym samym - w okolicznościach sprawy - doszło do przedawnienia karalności. W konsekwencji ex tunc istniały bezwzględne przeszkody procesowe, uniemożliwiające prowadzenie postępowania karnoskarbowego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ w sprawie zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, bowiem - w zakresie w jakim błędnie zakwalifikowano postępowanie Skarżącej jako przestępstwo skarbowe - nie istniał realny związek pomiędzy wszczęciem dochodzenia a niewykonaniem tego zobowiązania. Ordynacja podatkowa uzależnia zawieszenie biegu terminu przedawnienia od poinformowania podatnika o określonym zdarzeniu procesowym w sferze postępowania karnego (karnoskarbowego), związany z niewykonaniem zobowiązania. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, "Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych". Ponadto Trybunał stwierdził, że "ustawodawca powinien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało w rozsądnym terminie. Jak zostało to wskazane w wyroku o sygn. P 26/10, egzekwowanie długu podatkowego i towarzysząca mu niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań podatkowych nie mogą trwać przez dziesięciolecia. Choć instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego może niekiedy sankcjonować naruszenie przez podatnika konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków, to jednak, skoro została wprowadzona do systemu prawnego, musi realizować stawiane jej zadania. Jednym z nich zaś jest stabilizowanie stosunków społecznych poprzez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Jak podkreślił Trybunał w wyroku sygn. P 41/10, stabilizacja stosunków społecznych jest zaś wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. [...] Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego". Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni respektuje zacytowane powyżej oceny Trybunału, w konsekwencji zaś uznaje, że przyjęcie stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez właściwe organy oraz Sąd kłóciłoby się z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, uregulowanej w art. 70 § 1 O.p., otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Przy takiej wykładni każde wszczęcie postępowania karnego (karnoskarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy mieć na uwadze, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. Interpretacja tego przepisu przyjęta przez sąd administracyjny pierwszej instancji niweczyłaby w istocie gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA II FSK 1488/15 z 24 listopada 2016 r., publ. CBOSA). W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wydanie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji nastąpiło już po upływie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, a więc z naruszeniem prawa materialnego, mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie zaistniała również podstawa do umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Uznanie trafności zarzutu naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 tej ustawy.