II FSK 923/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 969/15 w sprawie ze skargi A.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 marca 2015 r. nr PD-II/4117-0073/14 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 marca 2015 r. nr PD-II/4117-0073/14. 1. Wyrokiem z 6 października 2015 r. o sygn. akt I SA/Gd 969/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę [...] (nazywanego dalej "Skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 24 marca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną wyroku powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a."). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi przedstawiony przez WSA w Gdańsku. 2.1. Decyzją z 7 sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. W motywach decyzji organ wyjaśnił, że Skarżący wraz z żoną, [...], sprzedali 7 lipca 2008 r. lokal mieszkalny położony w [...] przy ulicy [...]. Następnie, 17 lipca 2008 r., małżonkowie złożyli oświadczenie, o którym jest mowa w art. 28 ust. 2a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), w którym wskazali, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wydatkują na cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 tej ustawy. 28 listopada 2013 r. małżonkowie złożyli deklaracji PIT-23, wykazując należy podatek z tytułu sprzedaży wspomnianej nieruchomości. Z kolei 5 grudnia 2013 r. złożyli korekty deklaracji PIT-23, wykazując w nich niższą kwotę podatku należnego. W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowania podatkowe w celu prawidłowego określenia małżonkom wysokości zobowiązania podatkowego. Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów doszedł do wniosku, że przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w części, w której był wydatkowany na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na rozbudowę domu jednorodzinnego. Przychód ten nie korzysta jednak ze wspomnianego zwolnienia w części, w której został przeznaczony na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego położonego w [...]. 2.2 Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako "O.p."). Skarżącemu zostało bowiem 23 grudnia 2013 r. doręczone w rybie zastępczym wezwanie do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej oraz zawiadomienie o przerwaniu biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, rozbieżność pomiędzy adresem sprzedanej nieruchomości wskazanym w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego, a adresem wymienionym w decyzji była wynikiem oczywistej omyłki pisarskiej. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się również z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, że małżonkowie nie mogli skorzystać z prawa do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w związku z wydatkami poniesionymi na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu w [...]. Z akt sprawy wynikało bowiem, że w 2008 r. – czyli przed zakupem tego lokalu, co miało miejsce 7 grudnia 2009 r. – podjęli prace adaptacyjne, mające przystosować wspomniany lokal na potrzeby gabinetu stomatologicznego. Małżonkowie nie mieli zatem zamiaru nabycia go w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 3.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wskazał na naruszenie między innymi: - art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji wymiarowej po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, pomimo braku skutecznego zawiadomienia Skarżącego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego; - art. 21 § 3 O.p. poprzez wydanie przez organ podatkowy decyzji wymiarowej bez przeprowadzenia postępowania podatkowego, względnie wydanie decyzji w innym zakresie niż prowadzone postępowanie podatkowe; - art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez niewskazanie w sentencji decyzji, jakiego konkretnie lokalu mieszkalnego dotyczy decyzja wymiarowa (nie podano adresu lokalu oraz numeru Rep A); - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie jako wydatków mieszkaniowych wydatków na zakup materiałów do mieszkania położonego w Rumi, jak również nieuwzględnienie opłat notarialnych związanych z nabyciem lokalu mieszkalnego; - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez błędne jego przywołanie w podstawie prawnej decyzji, podczas gdy przedmiotem zbycia w 2008 r. było nie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a nieruchomość nabyta przez małżonków od [...]; - art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędne jego przywołanie w podstawie prawnej decyzji, podczas gdy przepis ten w przedmiotowej sprawie nie miał zastosowania. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za niezasadną. 4.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Sąd pierwszej instancji wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (P 30/11), zgodnie z którym art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy interpretować w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zawiesza bieg przedawnienia, jeżeli podatnik zostanie o tym fakcie zawiadomiony najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Skarżący został prawidłowo zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Wspomniane zawiadomienie zostało doręczone Skarżącemu wraz z wezwaniem do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego w trybie doręczenia zastępczego przed 31 grudnia 2013 r. Sąd pierwszej instancji nie podzielił przy tym stanowiska Skarżącego co do braku podstaw do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, błędnej kwalifikacji czynu i przedawnienia karalności, ponieważ tego typu argumentacja mogłaby być badana w odrębnym postępowaniu. Sąd nie znalazł również podstaw, aby zakwestionować zawartość przesyłki, w której, zdaniem strony, nie było zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Na druku zwrotnego potwierdzenia odbioru znajduje się bowiem adnotacja, zgodnie z którą w przesyłce miały znajdować się zarówno wezwanie, jak i zawiadomienie. 4.3. Sąd pierwszej instancji nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 21 § 3 oraz art. 210 § 1 pkt 5 O.p. Błędne określenie ulicy, przy której jest położony lokal, a którego odpłatnego zbycia dotyczyło postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego oraz pisma w trakcie prowadzonego postępowania, nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, gdyż błąd ten nosi znamiona oczywistej omyłki, która w żaden sposób nie wpływa na wynik sprawy. Również brak sprostowania tej oczywistej omyłki w postanowieniu wszczęciu postępowania nie mogło mieć wpływu na wynik toczącego się postępowania. Natomiast brak wskazania w sentencji decyzji wymiarowej adresu zbywanego lokalu mieszkalnego oraz numeru aktu notarialnego, na mocy którego dokonano odpłatnego zbycia lokalu, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania wywołującego konieczność wyeliminowania z obiegu tej decyzji, bowiem nie jest to obligatoryjny element sentencji decyzji, natomiast z uzasadnienia zarówno zaskarżonej decyzji jak i organu pierwszej instancji wynika, że postępowanie dotyczy sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w [...] przy ul. [...], w budynku oznaczonym nr [...]. 4.4. Dalej Sąd pierwszej instancji, rozpoznając grupę zarzutów dotyczącą zasadności odmowy zastosowania zwolnienia podatkowego w zakresie wydatków poniesionych w związku z zakupem lokalu położonego w [...] oraz jego remontem, zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że nie zostały one poniesione w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało bowiem, że wspomniany lokal miał być przeznaczony na prowadzenie przez żonę Skarżącego praktyki dentystycznej. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 165 § 2, art. 217 § 1 pkt 5 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez oddalenie skargi i uznanie, że decyzje wydanie przez organy podatkowe obu instancji w sytuacji braku poprawnego wszczęcia postępowania podatkowego (wobec wszczęcia i prowadzenia postępowania dotyczącego odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w [...] przy ulicy [...], a takowa transakcja nigdy nie miała miejsca, podczas, gdy przedmiotem postępowania winna być transakcja odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w [...] przy ulicy [...]) i nie skorygowania tego błędu w drodze postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej, jak również poprzez wydanie decyzji z lakonicznym rozstrzygnięciem ograniczającym się do wskazania, iż dotyczy ona ,,odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] stanowiącego odrębną nieruchomość, dokonanego w dniu [...]" bez wskazania adresu zbywanego lokalu mieszkalnego oraz numeru aktu notarialnego, na mocy którego dokonano odpłatnego zbycia nieruchomości - było naruszeniem przepisów postępowania, które nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f. poprzez nie uwzględnienie przez WSA w Gdańsku skargi i przyjęcie, że prawidłowym działaniem organów podatkowych było nieuznanie za wydatki na cele mieszkaniowe wydatków na zakup materiałów do lokalu mieszkalnego położonego w [...] oraz spłatę kredytu do czerwca 2009 r. W skardze kasacyjnej wskazano również na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez błędna wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy pierwszej instancji w następstwie wszczęcia postępowania karnego-skarbowego o przestępstwo skarbowe oraz zawiadomienia Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, doprowadził do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co uprawniało Naczelnika Urzędu Skarbowego do wydania decyzji wymiarowej po dniu 31 grudnia 2013 r. 5.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie jej argumenty zasługują na uwzględnienie. Kluczowe znaczenie dla potrzeb rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej utrzymuje, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W jej ocenie, organ podatkowy dysponując wiedzą, że kwota ewentualnego zobowiązania "oscyluje" wokół wartości nieprzekraczającej pięciokrotnego minimalnego wynagrodzenia w 2013 r., tj. 1 600 zł bezpodstawnie wszczął w dniu 29 listopada 2013 r. postępowanie o przestępstwo skarbowe w oparciu o art. 54 § 2 k.k.s. Odnosząc się do tak zaprezentowanej argumentacji w punkcie wyjścia należy podkreślić, że to nie kwota zobowiązania podatkowego wynikająca z treści postanowienia o wszczęciu postępowania karnego – skarbowego decyduje czy w sprawie mamy do czynienia z czynem zabronionym, które należy zakwalifikować do przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z treścią art. 53 § 3 k.k.s., wykroczeniem skarbowym jest czyn zabroniony przez kodeks pod groźbą kary grzywny określonej kwotowo, jeżeli kwota uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej albo wartość przedmiotu czynu nie przekracza pięciokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia w czasie jego popełnienia. Wykroczeniem skarbowym jest także inny czyn zabroniony, jeżeli kodeks tak stanowi. Z kolei z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2012 r. w sprawie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę w 2013 r. (Dz. U. z dnia 17 września 2012 r.) wynika, że od dnia 1 stycznia 2013 r. minimalne wynagrodzenie za pracę ustalono w wysokości 1.600 zł. Ponieważ sporne zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, tj. w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. uznać należało, że do jego konkretyzacji doszło już w dniu nieiuszczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w terminie określonym w art. 28 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. zaistnienia zdarzenia (tj. 8 lipca 2010 r.). Natomiast jego określenie decyzją organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 7 sierpnia 2014 r. miało charakter jedynie deklaratywny. Z chwilą wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, zarzucany czyn kwalifikował się zatem jako wykroczenie skarbowe, a tym samym - w okolicznościach sprawy - doszło do przedawnienia karalności. W konsekwencji ex tunc istniały bezwzględne przeszkody procesowe, uniemożliwiające prowadzenie postępowania karnoskarbowego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ w sprawie zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, bowiem - w zakresie w jakim błędnie zakwalifikowano postępowanie Skarżącego jako przestępstwo skarbowe - nie istniał realny związek pomiędzy wszczęciem dochodzenia a niewykonaniem tego zobowiązania. Ordynacja podatkowa uzależnia zawieszenie biegu terminu przedawnienia od poinformowania podatnika o określonym zdarzeniu procesowym w sferze postępowania karnego (karnoskarbowego), związany z niewykonaniem zobowiązania. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, "Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych". Ponadto Trybunał stwierdził, że "ustawodawca powinien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało w rozsądnym terminie. Jak zostało to wskazane w wyroku o sygn. P 26/10, egzekwowanie długu podatkowego i towarzysząca mu niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań podatkowych nie mogą trwać przez dziesięciolecia. Choć instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego może niekiedy sankcjonować naruszenie przez podatnika konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków, to jednak, skoro została wprowadzona do systemu prawnego, musi realizować stawiane jej zadania. Jednym z nich zaś jest stabilizowanie stosunków społecznych poprzez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Jak podkreślił Trybunał w wyroku sygn. P 41/10, stabilizacja stosunków społecznych jest zaś wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. [...] Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego". Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni respektuje zacytowane powyżej oceny Trybunału, w konsekwencji zaś uznaje, że przyjęcie stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez właściwe organy oraz Sąd kłóciłoby się z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, uregulowanej w art. 70 § 1 O.p., otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Przy takiej wykładni każde wszczęcie postępowania karnego (karnoskarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy mieć na uwadze, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. Interpretacja tego przepisu przyjęta przez sąd administracyjny pierwszej instancji niweczyłaby w istocie gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA II FSK 1488/15 z 24 listopada 2016 r., publ. CBOSA). W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wydanie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji nastąpiło już po upływie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, a więc z naruszeniem prawa materialnego, mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie zaistniała również podstawa do umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Uznanie trafności zarzutu naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Sąd odstąpił w całości od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego powołując się na art. 207 § 2 P.p.s.a..