III SA/Wa 3982/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2015 r. sprawy ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2014 r. nr IPPP2/443-558/14-2/RR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A.P. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. P. (dalej "Skarżąca"), w dniu 16 czerwca 2014 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz rozlicza się na podstawie podatkowej książki przychodów i rozchodów. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na internetowej sprzedaży towarów. Zgodnie z regulaminem sprzedaży, kosztami związanymi z wysyłką towarów za pośrednictwem danego operatora pocztowego obciążany był nabywca towaru zgodnie z art. 547 kodeksu cywilnego. Skarżąca określała koszty dostawy hipotetycznie z dołu. W umowie aukcji wraz z opisem sprzedawanego towaru bądź w regulaminie sklepu internetowego, Skarżąca zamieszczała informację, klauzulę następującej treści: "Kupujący udziela pełnomocnictwa sprzedającemu wymienionego w wiadomości dla kupującego (dalej załącznikiem do umowy) do zawarcia w Jego imieniu i na Jego rachunek umowy o świadczenie usług pocztowych z operatorem pocztowym (dalej "OP") i przesłaniem w Jego imieniu zakupionych przedmiotów, przy czym Kupujący ponosi wszystkie koszty związane z zawarciem umowy z OP tj. kosztów eksploatacyjnych pojazdu, opakowania, transportu i inne'' bądź inną, z której jednoznacznie wynikało, że zawierający umowę udzielił pełnomocnictwa Skarżącej do zawarcia w jej imieniu i na jej rachunek umowy o świadczenie usług pocztowych z operatorem pocztowym (dalej OP) i przesłaniem w jej imieniu zakupionych przedmiotów. Zapłata za towar i dostawę następowała łącznie na rachunek bankowy bądź przekazem pocztowym. Zapłata za towar ewidencjonowana była w podatkowej książce przychodów i rozchodów. Zapłata za dostawę była zwrotem dla Skarżącego za wydatki poniesione w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ewidencjonowana była na odrębnym koncie przejściowym koncie kosztowym. Wydatki z zerową stawką VAT jak i ze stawką 23% VAT przeznaczone na dostawę towaru nie były ujmowane w podatkowej książce przychodów i rozchodów, ponieważ zwrot wydatków nie jest obrotem, w związku z udzielonym pełnomocnictwem. Na żądanie mocodawcy została wystawiona nota księgowa określająca wysokość poniesionych kosztów, w związku z nadaniem przesyłki w imieniu i na rachunek mocodawcy. Ewentualna nadwyżka była zwracana kupującemu pod warunkiem, że: 1) nie była większa od kosztów przelewu bankowego/przekazu pocztowego, chyba że kupujący pokrył koszty przelewu, 2) kupujący wskazał gdzie i w jaki sposób ma zostać zwrócona. W związku z powyższym opisem Skarżąca zapytała czy udzielone przez kupującego pełnomocnictwo, w którym kupujący upoważniał Skarżącą do nadania towaru w jej imieniu, zwalniało z opodatkowania podatkiem VAT nadwyżki z niewykorzystanej kwoty będącej zwrotem wydatków (nie będącej obrotem), przeznaczonej do opłacenia wszystkich kosztów ponoszonych ze zrealizowaniem i przesłaniem zakupionego towaru na adres wskazany przez mocodawcę? Zdaniem Skarżącej kwota przekazywana przez mocodawcę na poczet uregulowania należności za usługi pocztowe nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT w przypadku, gdy mocodawca uiszcza należności za usługi pocztowe w imieniu i na rzecz rzeczywistego odbiorcy (kupującego) na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. W tym wypadku czynności nadawczej dokonuje sam mocodawca/rzeczywisty odbiorca, lecz przez ręce sprzedającego jako osobę fizyczną. Będzie to koszt związany z całością, szeregiem działań wykonanej realizacji nadania/przekazania towaru pośrednikowi operatorowi pocztowemu. Kwestia pełnomocnictwa do zawarcia umowy z pośrednikiem operatorem pocztowym w imieniu faktycznego odbiorcy, w celu nadania przesyłki, została uregulowana w przepisach art. 98 - art. 109 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zmianami), a kwestia przedstawicielstwa w art. 95 § 1 i § 2 ww. ustawy. W dalszej części uzasadnienia Skarżąca wskazała, że konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem fundamentalnej zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. Wobec tego jeżeli mocodawca zwolniony jest z podatku VAT za usługi pocztowe, to w myśl łańcucha pełnomocnictwa zwolniony jest również z tego podatku pełnomocnik. W efekcie od uzyskanej niewykorzystanej kwoty przeznaczonej na opłacenie kosztów dostawy w pieniądzu niepowiązanej z niczym, sprzedający jako osoba fizyczna, będzie odprowadzał podatek dochodowy, ponieważ kwota ta nie będzie stanowiła obrotu, nie będzie to kwota za dodatkowe wynagrodzenie jak również nie była to fikcyjna cena towaru, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. zwana dalej "ustawa o VAT"). Tym samym, kwota ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie jest księgowana jako koszty i przychody. Skarżąca uwzględniła dochód od niewykorzystanej kwoty przeznaczonej na opłacenie kosztów dostawy w pieniądzu niepowiązanej z niczym w działalności gospodarczej/księgach podatkowych, od którego odprowadzi podatek dochodowy. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2014 r., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Minister Finansów stwierdził, że w opisanej sytuacji ,stosownie do przepisu art. 29a ust.7 pkt 3 ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu jedynie kwota stanowiąca zwrot kosztów przesyłki, natomiast opodatkowaniu podlegać będzie pozostała nadwyżka z niewykorzystanej kwoty będącej zwrotem wydatków związanych z nadaniem przesyłki, która została zapłacona sprzedawcy towaru a która nie będzie zwracana kupującemu. Pozostała nadwyżka stanowi dla Skarżącej dodatkowe wynagrodzenie związane z transakcją sprzedaży towaru dokonywaną przez Stronę, które na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odniesieniu do opisanej sytuacji wskazano, że środki pieniężne przekazywane Skarżącej na pokrycie zobowiązań kupującego względem operatora pocztowego, nie stanowią dla Skarżącej podstawy opodatkowania i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będzie niewykorzystana kwota nadwyżki pozostała z dokonanej wpłaty przez Klienta na poczet wydatków nadania przesyłki. Zatem Minister Finansów stwierdził, że udzielone przez kupującego pełnomocnictwo nie zwalnia z opodatkowania podatkiem VAT powstałej nadwyżki z niewykorzystanej kwoty wpłaconej na pokrycie kosztów dostawy. Skarżąca jest więc zobowiązana uwzględnić w podstawie opodatkowania dostarczanych towarów niewykorzystane kwoty przeznaczone na opłacenie kosztów dostawy, które zostały wpłacone na konto Skarżącej i niezwrócone nabywcy towarów. Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca pismem z dnia 21 listopada 2014 r. wniosła skargę na powyższą interpretację zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie norm unijnych, a tym samym: 1) naruszenie art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez jego niezastosowanie, 2) naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, 3) naruszenie art. 8 ust. 2a poprzez przyjęcie, że Skarżąca działa we własnym imieniu 4) naruszenie art. 29 ustawy o VAT 5) niezastosowanie zasady pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem krajowym wynikającą z orzeczeń ETS i TK, Z uwagi na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w części jakiej organ określił interpretację prawa za nieprawidłową bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W ocenie Skarżącej, jeżeli podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym, to równoznaczne jest to z tym, że opodatkowaniu nie podlega całość przekazanej kwoty od nabywcy lub usługobiorcy, która przeznaczona jest na pokrycie wszystkich wydatków działania w imieniu nabywcy lub usługobiorcy. Przez wydatki należy rozumieć opakowanie, koszty eksploatacyjne opakowania, przejazd od placówki nadawczej do punktu nadawczego przewoźnika oraz powrót (tj. koszty eksploatacyjne pojazdu paliwa) oraz wszystkie inne koszty pośrednie wynikłe i związane z nadaniem przesyłki w imieniu nabywcy. Ponadto w ocenie Skarżącej organ podatkowy, tak jak i inne organy państwowe, mają obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, nawet w sytuacji, gdy polskie prawo nie przewiduje określonej normy. Jak wynika z treści art. 79 Dyrektywy Rady 2006/112/WE Skarżąca nie jest zobowiązana do uiszczenia podatku VAT od nadpłat nabywcy i które nabywca się zrzeka skoro nie wnosi o ich zwrot. Skarżąca podniosła także, że wniosek o udzielenie interpretacji dotyczył zdarzenia przeszłego i obowiązkiem organu było ująć okres sprzed 1 stycznia 2014r., w którym obowiązywał przepis art. 29 ust.1 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, zwanej dalej P.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.). Tym samym dekodując reżim prawny, który ogarnia stan faktyczny ujęty we wniosku o wydanie interpretacji organ interpretacyjny winien szczególnie zwracać uwagę na przedstawione w nim okoliczności, w tym treść zadanego pytania oraz przedstawione własne stanowisko wnioskodawcy w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji, kwota otrzymana od nabywcy, przekraczająca zwrot kosztów wysyłki towarów ponoszonych przez Skarżącą w imieniu i na rzecz nabywcy wchodzi do podstawy opodatkowania, czy też jest z niej wyłączona. Skarżąca stoi na stanowisku, że kwota ta nie stanowi obrotu podlegającemu opodatkowaniu na podstawie art. 29 ust.1 ustawy o VAT. Z kolei zdaniem organu interpretacyjnego nadwyżka ta stanowi dla Strony dodatkowe wynagrodzenie związane z transakcją sprzedaży towaru dokonywaną przez Stronę, które na podstawie art. 29a ust.1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Skarżąca zarzuca m.in. naruszenie art. 29 ustawy o VAT, uzasadniając, że interpretacja dotyczyła zdarzenia przeszłego i obowiązkiem organu było ująć okres, w którym obowiązywał przepis art. 29 ustawy o VAT, czyli okres sprzed 1 stycznia 2014r. W odpowiedzi na skargę organ uznał ten zarzut za niezasadny. Stwierdził, że wydana interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Z opisu zdarzenia nie wynikało natomiast, że Skarżąca oczekiwała interpretacji przepisów obowiązujących w innym okresie, niż w dniu przedstawienia stanu faktycznego, to jest w dniu 12 czerwca 2014r. Stąd wydanie interpretacji w oparciu o obowiązujący od 1 stycznia 2014r. przepis art. 29a ust.1, oraz art. 29a ust.7 pkt 3 ustawy o VAT jest zdaniem organu w pełni prawidłowe. Minister podkreślił, że jest zobowiązany do interpretacji przepisów obowiązujących w dacie zaistnienia określonego stanu faktycznego, nawet, jeśli przepisy te już nie obowiązują. Z wniosku musi jednak wynikać, do jakiego okresu obowiązywania danego przepisu ma odnieść się interpretacja. Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji nie wskazała wprost, że przedstawiony stan faktyczny dotyczy okresu sprzed 1 stycznia 2014r., w którym obowiązywał przepis art. 29 ustawy o VAT. Niemniej przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego Skarżąca odwoływała się do przepisu art. 29 ust.1 ustawy o VAT (a nie art. 29a ust.1 ustawy, który zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2014r.), podnosząc, że niewykorzystana kwota przeznaczona przez mocodawcę na opłacenie kosztów związanych z dostawą nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ kwota ta "nie będzie stanowiła obrotu, nie była to kwota za dodatkowe wynagrodzenie jak również nie była to fikcyjna cena towaru, o którym mowa w art. 29 ust.1 ustawy". Okoliczność ta winna skłonić organ do wyjaśnienia, jakiego okresu prawnego dotyczy przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Zadaniem organu interpretacyjnego jest doprowadzenie do sytuacji, w której ma on jasność co do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, wie jaki przepis prawa podatkowego jest przedmiotem wniosku i jakiego okresu prawnego ma dotyczyć interpretacja. Zatem w sytuacji, gdy treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nasuwa we wskazanym wyżej zakresie wątpliwości organu wydającego interpretację, to w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. winien on wezwać Skarżącą, działającą bez profesjonalnego pełnomocnika, do sprecyzowania, jakiego okresu prawnego dotyczy przedstawiony stan faktyczny. Ponownie rozpatrując wniosek o interpretację, organ winien dokonać oceny stanowiska Skarżącej zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem uwag zawartych w niniejszym wyroku. Z uwagi na charakter stwierdzonych uchybień, dokonywanie oceny zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego na obecnym etapie sprawy byłoby przedwczesne. Mając na uwadze wskazane okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, o kosztach orzekł na mocy art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. .