I FSK 115/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Maria Dożynkiewicz (spr.), , , po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. w S. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 października 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 1035/15 odrzucające skargę M. sp. z o.o. w S. na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 14 maja 2015 r. znak [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia VAT-7 postanawia: oddalić skargę kasacyjną. Postanowieniem z 7 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 1035/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku odrzucił skargę M. Sp. z o.o. w S. na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 14 maja 2015 r., w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia VAT – 7. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że 18 lutego 2013 r., spółka złożyła do Urzędu Skarbowego w B. korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2013 r. wraz z wnioskiem o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 537 594 zł w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., 5 marca 2013 r., wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie zweryfikowania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do stycznia 2013 r. w tym zasadności dokonania zwrotu za miesiąc styczeń 2013 r. Postanowieniem z 13 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył 25-dniowy termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 573 594 zł, do czasu zakończenia weryfikacji zadeklarowanego przez spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług. W wezwaniu do zajęcia stanowiska w sprawie z 10 kwietnia 2015 r. spółka zwróciła się o zwrot wskazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W odpowiedzi, w piśmie z 14 maja 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że termin zwrotu został przedłużony postanowieniem z 13 marca 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji zadeklarowanego przez spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W związku z powyższym skoro postępowanie to nie zostało zakończone, nie jest możliwe dokonanie zwrotu różnicy podatku w wysokości 573 594 zł. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismem z 20 lipca 2015 r., udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając, iż nie doszło do naruszenia prawa. W skardze na przedmiotowe pismo spółka zarzuciła naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego i materialnego. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny powołując się na art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) uznał, że skarga jest niedopuszczalna i podlega odrzuceniu. Sąd zauważył, iż przedmiotem skargi jest pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z 14 maja 2015 r., które nie jest postanowieniem, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. i nie przysługuje zażalenie, jak również nie jest pismem kończącym postępowanie w sprawie lub rozstrzygającym sprawę co do istoty. Pisma tegoż nie można również uznać za akt lub czynność, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., bowiem zostało ono wydane w trakcie toczącego się postępowania prowadzonego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Kwestia przedłużenia terminu do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług została rozstrzygnięta ostatecznym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 13 marca 2013 r. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższe postanowienie zarzucając naruszenie przepisów: I. postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4, art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 166 p.p.s.a. oraz w związku z art. 216 § 1 Ordynacji wyborczej poprzez uznanie, iż zaskarżone pismo, tj. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z 14 maja 2015 r., nie było postanowieniem rozstrzygającym co do istoty, podczas gdy pismo to w istocie spełniało dyspozycję normy art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., tj. rozstrzygało, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie zostanie zwrócona podatnikowi. Wydanie postanowienia z 14 maja 2015 r. faktycznie pozbawiło stronę prawa do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Natomiast odrzucenie skargi strony bez jej merytorycznego rozpatrzenia przez WSA w Białymstoku faktycznie pozbawiło skarżącego sądowoadministracyjnej kontroli postanowienia, 2) art. 3 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 58 § 1 pkt 1 i pkt 6 p.p.s.a. poprzez uznanie, że zaskarżone pismo pozostaje poza kontrolą działalności administracji publicznej, sprawowanej przez sądy administracyjne, podczas gdy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego mogło być przedmiotem skargi do WSA; II. prawa materialnego tj.: art. 87 ust 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej u.p.t.u.) poprzez błędną wykładnię tj. uznanie, że w toku postępowania w sprawie zwrotu zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, trwającym ponad 2,5 roku, postanowieniem ostatecznym było jedynie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 13 marca 2013 r., podczas gdy każde kolejne postanowienie w przedmiocie odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym należy uznać za rozstrzygające w sprawie, gdyż konstytuuje ono, iż zwrot nie zostanie dokonany we właściwym terminie. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjna Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie niniejszej nie występuje. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzuty procesowe skargi kasacyjnej koncentrują się głównie na aspekcie uznania przez Sąd pierwszej instancji, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z 14 maja 2015 r., nie było postanowieniem rozstrzygającym co do istoty sprawy. W tej sytuacji kluczową kwestią wymagającą oceny jest charakter zaskarżonego do Sądu pierwszej instancji pisma. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 i 4 p.p.s.a. (sprzed nowelizacji) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty oraz inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W niniejszej sprawie spółka stoi na stanowisku, iż pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z 14 maja 2015 r., należy uznać za postanowienie rozstrzygające co do istoty sprawy i jako takie powinno podlegać kognicji sądów administracyjnych na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji odrzucając skargę spółki uznał, iż pismo to nie stanowi postanowienia w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. oraz nie można uznać go za akt lub czynności, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Nie można podzielić stanowiska spółki, iż pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z 14 maja 2015 r. winno zostać potraktowane jako postanowienie o odmowie zwrotu podatku od towarów i usług, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Z analizy przedmiotowego pisma wynika, iż jest to pismo o charakterze informacyjnym. W piśmie tym Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że "informuje iż termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 573 594 zł, wynikający ze złożonej przez Spółkę w dniu 18.02.2013 r. korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. został przedłużony postanowieniem (...) z dnia 13.03.2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji zadeklarowanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.". Organ wskazując na trwające postępowanie kontrolne konkludował, że "podjęcie rozstrzygnięcia co do dokonania zwrotu różnicy VAT na rachunek bankowy Spółki jest więc uzależnione od zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług Spółki za styczeń 2013 r. prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w ramach postępowania kontrolnego" (k. 30 akt administracyjnych). Jak wynika z powyższego w piśmie tym Naczelnik Urzędu Skarbowego nie rozstrzygnął merytorycznie o prawie spółki do uzyskania zwrotu podatku, wręcz stwierdził, że takiego rozstrzygnięcia podjąć nie może. W związku z powyższym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedmiotowe pismo nie stanowi postanowienia rozstrzygającego sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.) oraz nie mieści się także w kategorii "innych aktów i czynności" w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. W istocie zaskarżone pismo zawierało jedynie stanowisko organu, który pisemnie informował spółkę o stanie faktycznym i prawnym sprawy, co prowadzi do wniosku, że pismo to nie podlegało zaskarżeniu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wskazać bowiem należy, że samo udzielenie wyjaśnień i zajęcie stanowiska nie stanowi rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie. W związku z tym zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, iż skarga jako niedopuszczalne podlegała odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 i pkt 6 p.p.s.a. Za niezasadne należy więc uznać zarzuty naruszenia art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4, art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 166 p.p.s.a. oraz w związku z art. 216 § 1 Ordynacji wyborczej oraz art. 3 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 58 § 1 pkt 1 i pkt 6 p.p.s.a. Skoro jednoznacznie wskazano, iż pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z 14 maja 2015 r. ma charakter informacyjny, to za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię. Brak jest bowiem w treści pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego rozstrzygnięcia, co do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na podstawie ww. art. 87 ust 2 p.p.s.a. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż kwestia przedłużenia terminu do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług została rozstrzygnięta postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z 13 marca 2013 r. Wskazać należy, iż postanowienie to podlegało odrębnemu zaskarżeniu. Mając powyższe na uwadze, należało uznać iż zaskarżone pismo nie stanowi aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 2 i pkt 4 p.p.s.a. Nie podlega zatem kontroli sądowoadministracyjnej, co uzasadniało odrzucenie przez Sąd pierwszej instancji wniesionej skargi. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na zasadzie art. 184 oraz art. 182 § 1 i 3 p.p.s.a. postanowił jak w sentencji.