II GSK 110/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zabłocka Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) Protokolant Paulina Marchewka po rozpoznaniu w dniu 20 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 888/15 w sprawie ze skargi [...] Sp. z o.o. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 7 października 2015 r. o sygn. akt I SA/Gd 888/15, po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] Spółka z oo. w G. (spółka, skarżąca kasacyjnie) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku (SKO) z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że: W ponownie przeprowadzonym postępowaniu i dokonanej w jego toku kontroli dokumentacji spółki potwierdzającej podstawę i wysokość naliczenia wynagrodzenia dla menadżerów oraz jego wypłatę w okresie od 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. ze środków pochodzących z dotacji, w dniu [...] listopada 2014 r. Starosta [..] wydał decyzję określającą wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem na kwotę 67.600 zł i nakazującą zwrot tej dotacji w terminie 15 dni od doręczenia decyzji wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania dotacji. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie nie zgadzając się z argumentacją organu co do wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem poprzez wydatkowanie jej na wynagrodzenie dla menadżera szkół. Ponadto w odwołaniu podniesiono także zarzut naruszenia przepisów art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej jako "k.p.a.") i art. 24 §1 pkt 5 k.p.a. Również zdaniem odwołującej się Spółki organ I instancji winien był określić konkretne kwoty przypadające do zwrotu odnośnie każdej ze Szkół osobno. Jednocześnie odwołująca się podniosła, że niedopuszczalne jest żądanie zwrotu dotacji związanej z prowadzeniem Zaocznego Liceum Uzupełniającego w L., gdyż szkoła ta nie istnieje - została zlikwidowana. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego SKO decyzją z dnia [...] marca 2015 r. uchyliło w całości ww. rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu SKO wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji uzupełnił materiał dowodowy i przyjmując wyniki ponownej kontroli ustalił jakie kwoty zostały wydatkowane z dotacji na wynagrodzenie menadżerów i czy składały się na nie również składka do ZUS oraz podatek dochodowy. Ponadto organ wydając decyzję po ponownym rozpatrzeniu sprawy wziął pod uwagę wskazówki SKO również co do prawidłowości określenia strony decyzji jaką powinien być organ prowadzący szkoły. Niemniej jednak organ I instancji pominął w swojej decyzji istotną kwestię. Mianowicie organ I instancji dochodzi również zapłaty odsetek od kwoty dotacji przypisanej do zwrotu jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, żądając ich zwrotu od dnia przekazania dotacji z budżetu Powiatu. Tymczasem z zaskarżonej decyzji nie wynika jaki to dzień czy dni dla poszczególnych kwot. W poprzednio uchylonej przez Kolegium decyzji z dnia [..] listopada 2013 r. organ I instancji wymienił wszystkie kwoty, które uważa za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem przypadające na konkretne miesiące, w których dokonywano wypłaty dotacji ze wskazaniem dnia przekazania dotacji, czyli tym samym dnia, od którego może żądać zwrotu odsetek. Z zaskarżonej decyzji nie wynika również łączna kwota przekazanej dotacji, o czym pisał organ we wcześniej uchylonej decyzji. Ponadto organ nie wskazał podstawy prawnej uzasadniającej żądanie odsetek. Daty wynikające z dokumentacji księgowej znajdującej się w aktach sprawy nie pokrywają się z datami wskazanymi przez organ w decyzji z [...] listopada 2013 r. W aktach brak dokumentów, na podstawie których SKO mogłoby ewentualnie uchylić decyzję i orzec w tym zakresie co do istoty sprawy, co skutkowało koniecznością uchylenia decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Dalej SKO przywołując treść przepisu art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty oraz art. 236 ust. 2 i 3 ustawy o finansach publicznych i wskazało, że dotacja uzyskana przez szkołę prywatną winna zostać spożytkowana na zadania, które realizuje ta szkoła, tj. kształcenie, wychowanie i opiekę, nie może zaś być wykorzystana na inne cele. Zatem nie jest dopuszczalne wypłacanie z dotacji wynagrodzeń dla tych pracowników, którzy nie zajmują się realizacją bezpośrednio ww. zadań, a także osób związanych innymi umowami niż pracownicze, które również nie zajmują się realizacją bezpośrednio tych zadań. Nie sposób uznać, że zadania menadżerów określone w umowach zawartych z organem prowadzącym przedmiotowe szkoły, m.in. koordynowanie i kontrola dyrektora szkół, doradztwo w zakresie strategii rozwoju szkół i pozostałe czynności polegające głównie na koordynacji i kontroli, są pracą bezpośrednio związaną z kształceniem, opieką i wychowaniem. Czynności te raczej zmierzają do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania placówek. Kosztów związanych z zarządzaniem pracami szkół nie można zaliczyć do bezpośrednio związanych z procesem kształcenia. Rola udzielonej dotacji nie polega na finansowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę czy też pokrywania wszelkich jej wydatków, zatem wydatkowanie środków z niej pochodzących na wynagrodzenie menadżerów, jest zdaniem Kolegium sprzeczne z celem takiej dotacji. Zdaniem SKO zarzut spółki co do niezbadania przez organ I instancji faktycznych czynności wykonywanych przez menadżerów, czym zdaniem odwołującej organ ten naruszył art. 7 k.p.a., nie zasługuje na uwzględnienie. Z umów (kontraktów menadżerskich) wprost wynika zakres obowiązków menadżerów, który w żaden sposób nie wskazuje na wykonywanie czynności bezpośrednio związanych z kształceniem, opieką i wychowaniem. Nie jest również uzasadniony, w ocenie SKO, zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a., albowiem wynikający z niego obowiązek wyłączenia pracownika dotyczy tylko sytuacji, gdy decyzja, przy wydaniu której uprzednio dany pracownik uczestniczył, poddawana jest następnie kontroli - czy to w postępowaniu zwykłym (w toku instancji albo na podstawie art. 127 § 3 k.p.a.), czy nadzwyczajnym (w trybie wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji). Nie odnosi się natomiast do sytuacji, gdy w wyniku zastosowania przez organ odwoławczy kompetencji kasacyjnych, o których mowa w art. 138 § 2 k.p.a., sprawa zostaje przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Odnośnie zarzutu spółki co do niedopuszczalności dochodzenia zwrotu dotacji przyznanej na szkołę, która uległa likwidacji SKO wyjaśniło, że jedynie organ prowadzący placówkę może być stroną postępowania administracyjnego związanego z obowiązkiem zwrotu dotacji, zatem nie ma znaczenia, że Zaoczne Liceum Uzupełniające w L. zostało zlikwidowane, bowiem i tak do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem zobowiązany jest organ prowadzący tę szkołę. Ponadto za nietrafiony uznano zarzut strony co do obowiązku rozdzielenia przez organ I instancji kwot przypadających do zwrotu na obie szkoły. SKO zaznaczyło też, że strona nie kwestionowała w odwołaniu ani dalszych pismach kierowanych do organu odwoławczego wysokości kwoty ustalonej przez organ I instancji wykorzystanej na wypłatę wynagrodzeń dla menadżerów z dotacji. W skardze na powyższą decyzję złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie prawa polegające na: - błędnym przyjęciu, iż pojęcie "wydatki bieżące" w zakresie dotyczącym niepublicznej szkoły w odniesieniu do wydatków bieżących ponoszonych w 2012 r. należy definiować na gruncie art. 236 ust. 2 i 3 ustawy o finansach publicznych, co doprowadziło do zawężania grupy wydatków bieżących ponoszonych przez szkoły niepubliczne, - błędnym przyjęciu, iż tylko zawarcie umowy o pracę z osobą wykonującą usługi na rzecz szkoły niepublicznej uzasadnia refundację tego wydatku z kwot przyznanych w ramach dotacji, - art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a. przez przyjęcie, iż pracownicy przeprowadzający kontrolę oraz wydający dwa razy rażąco niekorzystne dla skarżącej i wadliwe decyzje administracyjne mogą brać nadal w rozstrzyganiu sprawy, - niewyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego i przyjęcie a priori negatywnych dla skarżącej wniosków bez analizy okoliczności sprawy, w szczególności dlaczego praca wykonana przez dwie osoby fizyczne na podstawie umów cywilnoprawnych stanowiła zadanie własne organu prowadzącego dwie szkoły niepubliczne. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 7 października 2015 r. o sygn. akt I SA/Gd 888/15 uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu podał, skarga jest zasadna, chociaż z innych względów niż w niej podniesiono, a zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w rozpoznawanej sprawie była decyzja organu odwoławczego wydana na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. Jego zadaniem było zatem dokonanie oceny zasadności podjęcia przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, tj. decyzji o uchyleniu decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Przy czym od razu też podkreślić należy, że z uwagi na zakres zaskarżonego rozstrzygnięcia (decyzja kasacyjna) przedmiotem rozważań w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym nie były kwestie związane z merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy tj. zakwalifikowania, bądź nie, wydatków strony na wynagrodzenia dla menedżerów do wydatków bieżących szkoły finansowanych z dotacji. Dalej stwierdził, iż określona w powołanym przepisie konstrukcja prawna decyzji kasacyjnej opiera się zatem na dwóch kumulatywnych przesłankach, którymi są: 1) stwierdzenie przez organ odwoławczy, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania oraz 2) uznanie przez organ odwoławczy, że konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania jest wyjątkiem od zasady, wedle której organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznania sprawy co do meritum. Powody więc, dla których organ odwoławczy tego rodzaju postanowienie podejmuje, muszą ściśle odpowiadać przesłankom z art. 138 § 2 k.p.a. Nie wystarczy przy tym ogólne wymienienie dostrzeżonych czy domniemanych uchybień. Konieczne jest, aby wynikiem stwierdzonych i realnie istniejących wad postępowania przed organem I instancji, konieczne było ponowne przeprowadzenie postępowania. Sąd I instancji wskazał, że w ocenie Kolegium organ I instancji pominął w swojej decyzji istotną kwestię. Mianowicie organ I instancji dochodzi również zapłaty odsetek od kwoty dotacji przypisanej do zwrotu jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, żądając ich zwrotu od dnia przekazania dotacji z budżetu Powiatu. Tymczasem z zaskarżonej decyzji nie wynika jaki to dzień czy dni dla poszczególnych kwot. Z zaskarżonej decyzji nie wynika również łączna kwota przekazanej dotacji, o czym pisał organ we wcześniej uchylonej decyzji. Ponadto organ nie wskazał podstawy prawnej uzasadniającej żądanie odsetek. Daty wynikające z dokumentacji księgowej znajdującej się w aktach sprawy nie pokrywają się z datami wskazanymi przez organ w decyzji z [...] listopada 2013 r. W aktach brak dokumentów, na podstawie których Kolegium mogłoby ewentualnie uchylić decyzję i orzec w tym zakresie co do istoty sprawy, co skutkowało koniecznością uchylenia decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W jego ocenie tak przedstawione "naruszenia" w żaden sposób nie uzasadniają uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w trybie art. 138 § 2 k.p.a. Zdaniem Sądu I instancji w niniejszej sprawie okoliczność niewskazania przez organ I instancji w wydanej decyzji dat przekazania dotacji nie stanowi okoliczności skutkującej koniecznością uchylenia ww. decyzji. Podkreślenia bowiem wymaga, co zauważyło SKO, że w poprzednio wydanej decyzji organu I instancji daty przekazania dotacji, od których to dni należy liczyć odsetki za zwłokę, zostały wskazane (odpowiednio 26 stycznia, 24 lutego, 26 marca, 27 kwietnia, 28 maja, 29 czerwca, 30 lipca, 30 sierpnia, 29 października i 30 listopada 2012 r.). Nawet jeśli SKO w tym względzie powzięło jakieś wątpliwości (chociaż skarżąca na żadnym etapie postępowań nie kwestionowała ani dat przekazania dotacji ani ich wielkości), nic nie stało na przeszkodzie żeby okoliczności te wyjaśnić występując z zapytaniem do organu I instancji czy też zlecić temu organowi uzupełnienie materiału dowodowego w tym zakresie na podstawie art. 136 k.p.a., co winno doprowadzić do wydania decyzji merytorycznej w sprawie. Udowodnienie dat przekazania dotacji z pewnością nie mogło przysporzyć znacznych trudności a ewentualne postępowanie w tym zakresie miałoby jedynie fragmentaryczny i niewielki charakter. Z akt sprawy nie wynika także aby sama strona miała jakiekolwiek zastrzeżenia co do kwoty i sposobu obliczenia odsetek (kwestionowano w ogóle zasadność zwrotu dotacji). W tej sytuacji odstąpienie od przeprowadzenia dodatkowego postępowania uzupełniającego i wydanie decyzji kasacyjnej w trybie art. 138 § 2 k.p.a. uznać należy za równoznaczne z naruszeniem tego przepisu. Zastrzeżenia SKO co do niewskazania podstawy prawnej uzasadniającej żądanie odsetek, zostały odczytane przez Sąd I instancji jako zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej. Wyjaśnił, że z sytuacją wydania decyzji bez podstawy prawnej mamy do czynienia wówczas, gdy w obowiązującym porządku prawnym nie ma przepisu uprawniającego do wydania danego rozstrzygnięcia, a nie wówczas, gdy przepis taki istnieje, a jedynie nie został wskazany lub błędnie został powołany w tym zakresie inny przepis. W niniejszej sprawie podstawę prawną naliczenia odsetek stanowi przepis art. 252 ust. 6 pkt 1 ustawy o finansach publicznych. Niewskazanie, przez organ I instancji w sentencji decyzji, powyższego przepisu należy ocenić tylko w kategoriach wady decyzji niemającej wpływu na wynik sprawy. Nawet uznając te uchybienie za nieprzywołanie przepisów jako podstawy prawnej działania, to błędy w tym zakresie wręcz zobligowany jest naprawić organ odwoławczy. Przepisy te bowiem istnieją, a nie zostały przywołane. Zdaniem Sądu I instancji nie było również konieczności wskazywania "łącznej kwoty przekazanej dotacji" (rozumianej najprawdopodobniej przez SKO jako kwoty zwrotu dotacji i odsetek, bo tylko taka "łączna kwota" wyeksponowana została w poprzedniej decyzji organu I instancji), gdy z decyzji wprost wynika kwota zwrotu dotacji i zasady naliczania odsetek. W ocenie Sądu organ odwoławczy naruszył również zasadę dwuinstancyjności postępowania określoną w przepisie art. 15 k.p.a. w zw. z art. 138 § 2 k.p.a. poprzez wydanie decyzji kasacyjnej. Wskazać bowiem należy, iż zalecenia o jakich mowa w zdaniu drugim art. 138 § 2 k.p.a., wiążą organ pierwszej instancji jedynie co do obowiązku wyjaśnienia okoliczności w nich wskazanych, zaś sposób przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do istnienia tych okoliczności i ocena dowodów w tym celu uzyskanych należy do wyłącznej (podkreślenie Sądu) kompetencji organu pierwszej instancji (por. np. wyrok NSA z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt II OSK 502/06). Oznacza to, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy może jedynie udzielić wskazówek co do zakresu postępowania dowodowego w pierwszej instancji. Nie może natomiast ingerować w rozstrzygnięcie sprawy przez ten organ. Art. 138 § 2 zdanie drugie k.p.a. pozostawia bowiem uznaniu organu odwoławczego wskazanie, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez organ I instancji. Z powołanego przepisu nie wynika zaś, by organ I instancji był związany poglądem prawnym, wyrażonym w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej. Tymczasem w zaskarżonej decyzji SKO odniosło się merytorycznie do przedmiotu sporu uznając, że wynagrodzenia menedżerów nie są bezpośrednio związane z procesem kształcenia i nie mogą być finansowane z dotacji udzielonej skarżącej. Do podjęcia takiego rozstrzygnięcia organ nie był uprawniony wydając decyzję w trybie art. 138 § 2 k.p.a. Sąd I instancji przyznał rację SKO, że zarzut naruszenia art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a. nie jest zasadny. Zgodnie z tym przepisem pracownik organu administracji publicznej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawie, w której brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wynikający z art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a. obowiązek wyłączenia pracownika dotyczy tylko sytuacji, gdy decyzja, przy wydaniu której uprzednio dany pracownik uczestniczył, poddawana jest następnie kontroli - czy to w postępowaniu zwykłym (w toku instancji albo na podstawie art. 127 § 3 k.p.a.), czy nadzwyczajnym (w trybie wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji). Zasadnie również SKO uznało, że jedynie organ prowadzący placówkę może być stroną postępowania administracyjnego związanego z obowiązkiem zwrotu dotacji, zatem nie ma znaczenia, że Zaoczne Liceum Uzupełniające w L. zostało zlikwidowane, bowiem i tak do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem zobowiązany jest organ prowadzący tę szkołę. Z tych samych powodów organ I instancji nie był obowiązany do rozdzielenia kwot zwrotu dotacji przypadających na obie szkoły. W związku ze wskazanymi naruszeniami przepisów postępowania Sąd I instancji stwierdził, że przedwczesna jest ocena pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie naruszenie art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a. poprzez przyjęcie, iż pracownicy przeprowadzający kontrole oraz wydających dwa razy rażąco niekorzystne dla skarżącej i wadliwe decyzje administracyjne mogą brać udział nadal w rozstrzyganiu sprawy. 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) błędne ustalenie zakresu zarzutów skarżącej przez pominięcie zarzutów skarżącej w szczególności zawartej w replice skarżącego na odpowiedź na skargę na decyzję z dnia [..] marca 2015 r. znak [...]. Pominięte zatruty dotyczyły naruszenia prawa procesowego art. 7 k.p.a. oraz braku rozstrzygnięcia przez SKO okoliczności czy wydatki związane z wykonywaniem zadań na podstawie umowy cywilnoprawnej (kontrakt menedżerski), zgodnie z obowiązującym w 2012 r. przepisami mogło zostać zakwalifikowane jako wydatki podlegające refundacji w ramach przyznanych dotacji, jako "wydatki bieżące“ co prowadzi do naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") b) całkowite pominięcie oceny zarzutów skarżącego dotyczący naruszenia prawa materialnego, nie odniesienie się WSA do zarzutów ze skargi co prowadzi do naruszenia art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., c) zarzuty podniesione w lit. a i b wodują, iż zaskarżony wyrok narusza art. 134 § 2 p.p.s.a. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca kasacyjnie wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. Przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądzenie, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a., kosztów postępowania wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna – wobec nie dostrzeżenia przesłanek skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji – podlega rozpoznaniu w granicach sformułowanych zarzutów. Skarga ta - oparta na podstawie prawnej określonej w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. – częściowo zasługuje na uwzględnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. W pkt III1 skargi kasacyjnej autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisu art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a., błędnie określając go jako zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Podnosząc ten zarzut skarżący kasacyjnie nie łączy go z przepisami sądowoadministracyjnymi, którym miałby uchybić Sąd I instancji. Tak więc skarżący kasacyjnie nie dostrzega, że wskazany przepis Kodeksu postępowania administracyjnego jest stosowany przez organ podatkowe a nie sąd administracyjny, który prowadzi postępowanie w oparciu o przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Adresatem zarzutu naruszenia przepisów postępowania może być tylko Sąd pierwszej instancji. W postępowaniu kasacyjnym - jak już wyżej zaznaczono - przedmiotem kontroli jest wyrok sądu, a nie decyzja administracyjna. W przypadku, gdy Sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia przez organ przepisu Kodeksu postępowania administracyjnego, to sam naruszył przepisy zobowiązujące go do kontroli legalności działalności administracji publicznej. Jako podstawę kasacyjną należy zatem wskazać przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie dostrzegł. W tej sprawie zarzut skargi kasacyjnej został ograniczone wyłącznie do powołania ww. przepisu Kodeksu postępowania administracyjnego, bez powiązania z odpowiednimi przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pomimo, że skarżący kasacyjnie w skardze kasacyjnej nie wskazała żadnego przepisu postępowania sądowoadministracyjnego, którego naruszenia miałby dopuścić się Sąd I instancji. Jednak kierując się wskazaniami uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z dnia 26 października 2009 r. (I OPS 10/09) należy go poddać merytorycznej kontroli. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, na aprobatę zasługuje pogląd Sądu I instancji, który stwierdził, że wynikający z art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a. obowiązek wyłączenia pracownika dotyczy tylko sytuacji, gdy decyzja, przy wydaniu której uprzednio dany pracownik uczestniczył, poddawana jest następnie kontroli - czy to w postępowaniu zwykłym (w toku instancji albo na podstawie art. 127 § 3 k.p.a.), czy nadzwyczajnym (w trybie wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji). Nie odnosi się natomiast do sytuacji, gdy w wyniku zastosowania przez organ odwoławczy kompetencji kasacyjnych, o których mowa w art. 138 § 2 k.p.a., sprawa zostaje przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Uchylenie decyzji nie może powodować - gdy sprawa ponownie wróci do organu decyzyjnego - zakazu wykonywania czynności w toczącym się postępowaniu przez tych pracowników, co poprzednio, skoro w takiej sytuacji nie kontrolują oni prawidłowości własnej decyzji. Dlatego powyżej wskazany zarzut należy uznać za chybiony. W rozpoznawanej sprawie SKO decyzją z dnia [..] marca 2015 r. nr [...] uchyliło decyzję Starosty L. z dniu 25 listopada 2014 r. określającą wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem na kwotę 67.600 zł i nakazującą zwrot tej dotacji w terminie 15 dni od doręczenia decyzji wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania dotacji. Jako przyczynę uchwalenie decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji wydając decyzje pominął istotne kwestie. Dochodząc zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem na konkretne miesiące, w których dokonywano wypłaty dotacji, dochodził również zapłaty odsetek od tej kwoty jednakże nie określi dnia od którego powinny być odsetki liczone. Ponadto zaskarżonej decyzji nie wynika również łączna kwota przekazanej dotacji, a także nie wskazano podstawy prawnej uzasadniającej żądanie odsetek. Sąd I instancji uchylając decyzję SKO wskazał, że przedstawione "naruszenie“ w żaden sposób nie uzasadnia uchylenie decyzji organ pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ w trybie art. 138 § 2 k.p.a. Stwierdził, że zastrzeżenia SKO co do niewskazania podstawy prawnej uzasadniającej żądanie odsetek, zostały odczytane przez Sąd I instancji jako zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej. Wyjaśnił, że z sytuacją wydania decyzji bez podstawy prawnej mamy do czynienia wówczas, gdy w obowiązującym porządku prawnym nie ma przepisu uprawniającego do wydania danego rozstrzygnięcia, a nie wówczas, gdy przepis taki istnieje, a jedynie nie został wskazany lub błędnie został powołany w tym zakresie inny przepis. W niniejszej sprawie podstawę prawną naliczenia odsetek stanowi przepis art. 252 ust. 6 pkt 1 ustawy o finansach publicznych. Niewskazanie, przez organ I instancji w sentencji decyzji, powyższego przepisu należy ocenić tylko w kategoriach wady decyzji niemającej wpływu na wynik sprawy. Nawet uznając te uchybienie za nieprzywołanie przepisów jako podstawy prawnej działania, to błędy w tym zakresie wręcz zobligowany jest naprawić organ odwoławczy. Przepisy te bowiem istnieją, a nie zostały przywołane. Zdaniem Sądu I instancji nie było również konieczności wskazywania "łącznej kwoty przekazanej dotacji“, gdy z decyzji wprost wynika kwota zwrotu dotacji i zasady naliczania odsetek. Jednocześnie nakazał aby organ odwoławczy ponownie rozpoznając przedmiotową sprawę uwzględnił ocenę prawną jego wyroku, w szczególności, w razie konieczności, uzupełnił materiał dowodowy o dokumenty dotyczące dat wypłat dotacji i w konsekwencji dat, od których winny zostać naliczone odsetki, a po uzupełnieniu materiału dowodowego wydał merytoryczną decyzję co do meritum sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a., sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W orzecznictwie (wyroki NSA z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 980/12 i z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FK 1512/12), jak również w piśmiennictwie (J. Zimmermann, Zakaz reformationis in peius w postępowaniu administracyjnym i sądowo-administracyjnym (w:) Księga pamiątkowa profesora Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 1999, str. 366) przyjmuje się, że orzeczeniem na niekorzyść strony skarżącej w rozumieniu art. 134 § 2 p.p.s.a. będzie każde orzeczenie, które pogarsza sytuację skarżącego w stosunku do tej, jaką miał przed wniesieniem skargi, przy czym pogorszenie to nie musi dotyczyć wyłącznie jego praw czy obowiązków wynikających z prawa materialnego, ale także pewnych uprawnień faktycznych czy procesowych, powstałych w wydaniu zaskarżonego aktu bądź dokonaniu czynności. Na sądzie administracyjnym ciąży obowiązek (zgodnie z art. 153 p.p.s.a.) wyrażenia w wyroku wiążącej oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania. W doktrynie podkreśla się, że w zakresie oceny prawnej mieści się, zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym (stosowania prawa), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie to zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd za błędne i - wreszcie - jakie zdaniem sądu zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych, powinny mieć miejsce, aby rozstrzygnięcie organu mogło być uznane za zgodne z prawem. Ocena ta może odnosić się, zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego (M. Romańska, T. Woś: "Niewykonywanie" wyroków sądu administracyjnego i uprawnienia z tym związane (art. 154 p.p.s.a.), Przegląd Prawa Publicznego z 2007 r., nr 3, s. 30). Stwierdzenie zaś, że zawarte w wyroku oceny i zalecenia mogą w dalszym postępowaniu administracyjnym prowadzić do wydania aktu lub podjęcia czynności pogarszającej sytuację skarżącego w stosunku do tej, która wynika z zaskarżonego aktu, uzasadni przyjęcie, że wydanie tej treści wyroku naruszałoby zakaz reformationis in peius. Zauważyć tu należy, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2114/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ustawodawca nie definiuje terminu "wydanie orzeczenia na niekorzyść strony". Dokonując jego wykładni nie można jednakże zapominać o celu wprowadzenia zakazu reformationis in peius. Zgodzić się należy z J. Zimmermannem (Zakaz reformationis in peius w postępowaniu administracyjnym i sądowo-administracyjnym, (w:) Księga pamiątkowa Prof. E.Ochendowskiego, Toruń 1999 r., s. 353), że przepis ten, pozostający w pewnej sprzeczności z podstawowymi celami sądownictwa administracyjnego, stanowi istotną gwarancję procesową dla stron oraz argument przemawiający za złożeniem skargi do sądu. Skoro kontrola zgodności z prawem działania administracji publicznej uzależniona jest od inicjatywy strony tego postępowania (art. 3 § 1 p.p.s.a.), to strona musi mieć gwarancję, że wszczęcie procedury nie narazi jej na pogorszenie jej sytuacji. W piśmiennictwie wskazuje się, że zakaz reformationis in peius oznacza m.in. ograniczenie sądu zakresem zaskarżenia i wnioskami co do rozstrzygnięcia w przypadku uwzględnienia skargi (tak T.Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 1999r.,s. 240) i co do zakazu orzekania co do niezaskarżonej części aktu (J.Zimmermann, op.cit.,s. 363 z n.). Pogląd ten prezentowany jest także w orzecznictwie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2007r., I OSK 580/06, LEX nr 337477). Mając powyższe na uwadze w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nawet w sytuacji gdy spółka na żadnym etapie postępowania nie miała jakiekolwiek zastrzeżenia co do kwoty i sposobu obliczenia odsetek, uchylenie przez Sąd I instancji decyzji SKO nie może być postrzegane jako wyrokowanie na niekorzyść spółki, co stanowiłoby naruszenie przepis art. 134 § 2 p.p.s.a. Dlatego zarzut zawarty w punkcie III. 2) lit.c) petitum skargi kasacyjnej nie jest zasadny. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie, zasadniczy spór sprowadza się do kwestii czy, w świetle przepisu art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty oraz art. 236 ust. 2 i 3 ustawy o finansach publicznych (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), wydatki na wynagrodzenia menedżerów są bezpośrednio związane z procesem kształcenia i nie mogą być finansowany z dotacji udzielonej spółce. W decyzji z dnia [..] marca 2015 r. SKO uznało, przywołując treść przepisu art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty oraz art. 236 ust. 2 i 3 ustawy o finansach publicznych, że dotacja uzyskana przez szkoły prywatną winna zostać spożytkowana na zadanie, które realizuje ta szkoła, to jest kształcenie, wychowanie i opiekę, nie może zaś być wykorzystana na inny cel. Zatem nie jest dopuszczalne wypłacanie z dotacji wynagrodzeń dla tych pracowników, którzy nie zajmują się realizacją bezpośredniego wyżej wymienionych zadań, a także osób związanych innymi umowami niż pracowniczymi, które również nie zajmuję się realizacją bezpośrednio tych zadań. Stwierdziło jednocześnie, iż rola udzielonej dotacji nie polega na finansowaniu wszelkich działalności prowadzonych przez szkołę czy też pokrywanie wszystkich jej wydatków, zatem wydatkowanie środków z niej pochodzących na wynagrodzenie menadżerów, jest sprzeczne z celem takiej dotacji. Spółka nie zgadzając się z takim stanowiskiem wniosła skargę od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd I instancji w swoim uzasadnieniu nie odniósł się do tej kwestii uznając, że wskazane przez niego naruszenia przepisów postępowania powodują, iż przedwczesna jest ocena zarzutów naruszenia prawa materialne. Należy wskazać, iż SKO uznało, że organ I instancji wydając decyzje dochodziło również odsetek od kwoty dotacji przypisanej do zwrotu jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, żądając ich zwrotu od dnia przekazania dotacji z budżetu Powiatu. Jednakże z decyzji nie wynika jaki to dzień czy dni dla poszczególnych kwot. Natomiast zdaniem Sądu I instancji fakt niewskazania przez organ I instancji w wydanej decyzji dat przekazania dotacji nie stanowi okoliczności skutkującej koniecznością uchylenia jej decyzji. W jego ocenie odstąpienie przez SKO od przeprowadzenia dodatkowego postępowania uzupełniającego i wydanie decyzji kasacyjnej w trybie art. 138 § 2 k.p.a. uznać należy za równoznaczne z naruszeniem tego przepisu. Wykorzystanie dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego niezgodnie z przeznaczeniem lub pobranie ich w nadmiernej wysokości powoduje powstanie obowiązku zwrotu tych dotacji. Ponadto powstaje obowiązek uiszczenia na rzecz tych jednostek odsetek od kwoty pobranych dotacji. Wysokość odsetek ustala się tak jak w odniesieniu do zaległości podatkowych. W piśmiennictwie przyjmuje się, że odsetki są świadczeniem ubocznym akcesoryjnym względem świadczenia głównego (świadczenia opiewającego na sumę pieniężną, w stosunku do której określone są odsetki). Akcesoryjność oznacza tutaj uzależnienie bytu roszczenia odsetkowego od powstania i ważności roszczenia głównego. Roszczenie odsetkowe nie może powstać bez roszczenia o zapłatę zasadniczej sumy pieniężnej. Z tego względu świadczenie odsetkowe ma charakter akcesoryjny, uboczny. Niezasadność zatem zobowiązania głównego przesądza o niezasadności obowiązek zapłaty odsetek. Jak trafnie wskazał Sąd I instancji w niniejszej sprawie podstawę prawną naliczenia odsetek stanowi przepis art. 252 ust. 6 pkt 1 ustawy o finansach publicznych. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestią zasadniczą jest odpowiedź na pytanie, czy skarżąca kasacyjnie wykorzystała dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego niezgodnie z przeznaczeniem. Prawidłowe i jednoznaczne rozstrzygnięcie tej kwestii daje podstawy do ewentualnego określenia wysokości dotacji przypadającej do zwrotu i oceny prawidłowości rozstrzygnięcia dotyczącego odsetek i określenia dat od których winny być one liczone. Należy wziąć pod uwagę, że w przypadku stwierdzenia, iż skarżąca kasacyjnie z uzyskanych dotacji mogła finansować wydatki związane z wynagrodzeniem menadżerów to kwestia odsetek jest bezprzedmiotowa a ustalanie dat od których odsetek winny być liczone staje się zbędne. Dlatego brak odniesienia się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu do wyżej wskazanej kwestii należy postrzegać jako naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Przesądzenie powyższej kwestii daje podstawę do oceny prawidłowości decyzji wydanej przez SKO. Ponownie rozpoznając skargę spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku raz jeszcze oceni legalność zaskarżonej decyzji uwzględniając powyższe uwagi. Z przytoczonych powyżej powodów, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za częściowo uzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. Przepisy prawa o w postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w sytuacji jaka zaistniała w rozpoznawanej sprawie, dlatego też wyrok nie zawiera rozstrzygnięcie o kosztach pomimo wniosku skarżącej kasacyjnie.