II FSK 2114/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), del. WSA Anna Sokołowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych N. Stowarzyszenia [...] w N. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 84/10 w sprawie ze skargi N. Stowarzyszenia [...] w N. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) odstępuje od zasadzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 84/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi N. Stowarzyszenia [...] w N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: W dniu 14 września 2009 r. N. Stowarzyszenie [...] w N. (dalej: Stowarzyszenie) złożyło wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazało, że działa na podstawie ustawy Prawo o stowarzyszeniach, a jego celem statutowym jest działalność naukowa, oświatowa, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, dobroczynności, pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów. Osiągnęło dochód w postaci dywidendy, który to dochód ma zamiar przeznaczyć na zakup nieruchomości lub udziałów w tej nieruchomości, a zakupioną nieruchomość przeznaczyć w części na siedzibę, zaś pozostałą część wynająć osobie trzeciej i zysk osiągnięty z wynajmu przeznaczyć w całości na cele statutowe. W związku z powyższym Stowarzyszenie formułowało pytanie: "Czy dochód z dywidendy przeznaczony na zakup nieruchomości będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust 1 pkt 4 w związku z art.17 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). Zdaniem podatnika przeznaczenie dochodu w postaci dywidendy na nabycie prawa własności nieruchomości, wynajęcie tej nieruchomości i przeznaczenie zysku przypadającego z wynajmu w całości na cele statutowe odpowiada definicji nabycia środka trwałego służącego bezpośredniej realizacji tych celów w rozumieniu art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Wnioskodawcy będzie przysługiwało zwolnienie od podatku określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż celem statutowym Stowarzyszenia jest działalność wymieniona w powołanym powyżej artykule, a dochód w postaci dywidendy zostanie przeznaczony i wydatkowany na nabycie środka trwałego służącego bezpośrednio realizacji celów statutowych. Zdaniem Stowarzyszenia warunkiem umożliwiającym skorzystanie z tego zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie dochodu na nabycie środka trwałego oraz to, aby nabyty środek trwały służył bezpośrednio realizacji celów statutowych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Nabyty środek trwały w postaci nieruchomości, przeznaczony na siedzibę, a w pozostałej części oddany do używania na podstawie umowy najmu, będzie służył bezpośrednio realizacji celów statutowych, gdyż środki finansowe otrzymane z wynajmu zostaną przeznaczone właśnie na te cele. Zdaniem wnioskującej organizacji kryterium bezpośredniości użyte w tym przepisie oznacza zachowanie zwykłej, naturalnej relacji pomiędzy przeznaczeniem dochodu na nabycie środka trwałego a wydatkowaniem dochodu na cele statutowe. W tym przypadku normalny związek pomiędzy nabyciem środka trwałego a przeznaczeniem go na cele statutowe polega na osiągnięciu pożytków cywilnych i przeznaczeniu ich na te cele. W ocenie Stowarzyszenia katalog sposobów wspierania działalności statutowej określony w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. ma jedynie charakter przykładowy, a prezentowany punkt widzenia jest zgodny ze stanowiskiem Sądu Najwyższego zawartym w uchwale siedmiu sędziów III ZP 21/01. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2009 r. stwierdził, że stanowisko Stowarzyszenia w zakresie możliwości niepobrania zryczałtowanego podatku z tytułu wydatkowania dochodu w postaci dywidendy na zakup nieruchomości lub udziałów w nieruchomości przeznaczonej na siedzibę Stowarzyszenia jest prawidłowe oraz że w zakresie możliwości niepobrania zryczałtowanego podatku z tytułu wydatkowania dochodu w postaci dywidendy na zakup nieruchomości lub udziałów w nieruchomości w części przeznaczonej na wynajem tej nieruchomości osobie trzeciej jest nieprawidłowe. Organ wskazał na treść art. 1 ust. 2, art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 855 z późn. zm.) argumentując, że stowarzyszenia posiadają osobowość prawną, tak więc jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (nie są także na mocy art. 6 u.p.d.o.p. zwolnione od podatku). W konsekwencji oznacza to, że stowarzyszenia ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Zdaniem organu w omawianej sprawie zastosowanie będą miały regulacje zawarte w art. 26 ust. 1a u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1 b, ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. i na tej podstawie wywiódł, że zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 jest zwolnieniem warunkowym, gdyż dla skorzystania z niego podatnik musi spełnić łącznie dwie przesłanki: jego celem musi być działalność wymieniona w tym przepisie, przy czym statut może przewidywać również inne cele działalności oraz uzyskane dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na cele preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej, a następnie wydatkowane na te cele bez względu na termin. Zastosowanie do Stowarzyszenia tego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe, ale także od faktycznego wydatkowania na te cele. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy podatkowej sformułowanie "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, iż jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów" nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od podatku przeznaczonego na nie dochodu. Organ podkreślił, iż nie można w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego. Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinna charakteryzować tożsamość celu, na który Stowarzyszenie najpierw dochód przeznaczyło, a następnie wydatkowało. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, rozważane zwolnienie podatkowe nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.p. - ważny jest cel, na jaki dochód zostaje przeznaczony, a nie źródło pochodzenia dochodu. Przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), toteż stosowane muszą być w sposób ścisły. Z art. 17 ust.1 b u.p.d.o.p. wynika jednoznaczne powiązanie zwolnienia podatkowego z rzeczywistym i bezpośrednim wydatkowaniem dochodu na cele statutowe. Pośrednie etapy alokacji dochodu, choćby były obliczone na zwiększenie dochodu i jego przeznaczenie w przyszłości na cele statutowe, nie są objęte zwolnieniem od podatku dochodowego, przewidzianym w art. 17 wskazanej ustawy podatkowej, w tym również nie są objęte zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 4. Stowarzyszenie przeznaczając dochód na nabycie nieruchomości bądź udziałów w nieruchomości, przeznaczonej na siedzibę korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, przy uwzględnieniu obowiązków z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. W przypadku zaś przeznaczenia dochodu z dywidendy na nabycie nieruchomości lub udziałów w nieruchomości w części, w jakiej zostanie ona wynajęta osobie trzeciej, Stowarzyszenie nie może skorzystać z możliwości niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1a. W związku z nabyciem nieruchomości w części przeznaczonej na wynajem osobie trzeciej Stowarzyszenie dokonuje rozporządzenia swoim mieniem (wydatkuje uzyskany dochód) na cel inny niż określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 rozważanej ustawy podatkowej. Stowarzyszenie, po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia interpretacji w tej części interpretacji, w jakiej organ uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. Zarzuciło naruszenie: art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. przez błędne zastosowanie; art. 17 ust.1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. poprzez błędną ich interpretację polegającą na uznaniu, iż wydatkowanie dochodu na nabycie środka trwałego w postaci nieruchomości lub udziałów w nieruchomości, z przeznaczeniem jej na wynajem dla osób trzecich nie stanowi wydatku służącego bezpośrednio realizacji celu statutowego pomimo, że dochody z najmu będą następnie w całości wykorzystywane na cele statutowe oraz art. 17 ust.1 pkt 4 w związku z art.17 ust. 1b u.p.d.o.p. przez błędne niezastosowanie. W uzasadnieniu Stowarzyszenie wskazało, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił celu rozporządzenia uzyskanym dochodem. Odwołując się do dyspozycji art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. strona zaakcentowała, iż jej zdaniem użyte w tym przepisie sformułowanie "bezpośrednio" oznacza zachowanie zwykłej, naturalnej relacji pomiędzy przeznaczeniem dochodu na nabycie środka trwałego a wydatkowaniem dochodu na cele statutowe. Związek ten może polegać na osiągnięciu pożytków cywilnych i przeznaczeniu ich na te cele. Stowarzyszenie ponownie przywołało treść uchwały Sądu Najwyższego III ZP 21/01 wskazując przy tym, że intencją ustawodawcy wyartykułowaną w powołanych przepisach było wsparcie preferowanych przez niego celów społeczno-gospodarczych, określonych w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., a katalog sposobów wspierania działalności statutowej określony w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. ma jedynie charakter przykładowy. Strona skarżąca wskazała również na niekonsekwencję w stanowisku zajętym przez Dyrektora Izy Skarbowej – zdaniem organu zainwestowanie dochodu w środek trwały, który będzie jedynie biurem Stowarzyszenia i bezpośrednio nie będzie generował żadnych dochodów przeznaczonych na cele statutowe, ma mniej bezpośredni związek z realizacją celów statutowych niż zakup nieruchomości, którą Stowarzyszenie wynajmie i w całości zyski z czynszu przeznaczy na cele statutowe. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, uznając interpretację za niezgodną z prawem z przyczyn innych niż wskazane w skardze. Odwołując się do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 270; dalej: "p.p.s.a.") stwierdził, że sądowa kontrola interpretacji w zakresie stosowania prawa podatkowego może być dokonywana bez ograniczeń wynikających z art. 134 § 2 p.p.s.a. Interpretacja nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach wnioskodawcy, a stanowi jedynie ocenę jego stanowiska z uzasadnieniem prawnym w przypadku niepodzielenia stanowiska wnioskodawcy w jakimkolwiek zakresie. Nie wiąże ona wnioskodawcy, któremu przysługuje wybór, czy chce się do niej zastosować. Nie wiąże także organu podatkowego. Stwierdzenie, że interpretacja jest niezgodna z prawem w tej części, w której organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, prowadzi do uchylenia w całości zaskarżonej interpretacji na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a., który nie przewiduje rozstrzygnięcia w postaci uchylenia interpretacji w części. Oceniając interpretację w zakresie, w jakim organ interpretujący uznał stanowisko skarżącego Stowarzyszenia za prawidłowe, Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. wskazując jednocześnie, iż poza sporem pozostawała okoliczność, że Stowarzyszenie prowadzi działalność statutową wymienioną w powołanym powyżej artykule oraz że nabycie własności bądź udziału we współwłasności gruntu zabudowanego budynkiem stanowi nabycie środka trwałego, o którym mowa w art. 16a ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. co do budynku oraz w art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p. co do gruntu, o którym stanowi art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji w przedstawionym stanie faktycznym i obowiązującym stanie prawnym nabycie prawa własności zabudowanej nieruchomości gruntowej lub udziału we współwłasności zabudowanej nieruchomości gruntowej z zamiarem wykorzystania budynku w części na nową siedzibę Stowarzyszenia nie jest równoznaczne z przeznaczeniem i wydatkowaniem dochodu na nabycie środka trwałego służącego bezpośrednio realizacji celów statutowych Stowarzyszenia w rozumieniu art. 17 ust. 1b w związku z ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. – nie jest ono tożsame z przeznaczeniem budynku na realizację bezpośrednio celów statutowych przez Stowarzyszenie. Nabycie budynku jako części składowej nieruchomości gruntowej z przeznaczeniem na nową siedzibę w opisanym stanie faktycznym pozostaje bez związku z faktem oraz zakresem realizacji celów statutowych przez Stowarzyszenie. Nie każde nabycie środka trwałego przez stowarzyszenie, które prowadzi działalność statutową stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., służy bezpośrednio realizacji celów statutowych w rozumieniu art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Skoro nabycie przez Stowarzyszenie budynku jako części składowej nieruchomości gruntowej na własność bądź współwłasność z przeznaczeniem na nową lokalizację pomieszczeń biurowych, na nową siedzibę, nie stanowi nabycia środka trwałego służącego bezpośrednio realizacji celów statutowych Stowarzyszenia w rozumieniu art. 17 ust. 1b w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., to dochód Stowarzyszenia przeznaczony na to nabycie nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych przewidzianemu w art. 17 ust. 1b w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wykładnia dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej jest wykładnią rozszerzającą. Sąd podzielił natomiast argumentację przedstawioną w uzasadnieniu uchwały FPS 9/00, zgodnie z którą odejście od warunku bezpośredniości przeznaczenia i wydatkowania dochodu prowadziłoby faktycznie do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów podmiotów z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Sąd zaaprobował natomiast stanowisko organu interpretującego, że nabycie prawa własności lub udziału we współwłasności zabudowanej nieruchomości gruntowej z przeznaczeniem budynku (części składowej nieruchomości gruntowej) na wynajem osobom trzecim nie stanowi nabycia środka trwałego służącego bezpośrednio realizacji celów statutowych przez Stowarzyszenie w rozumieniu art. 17 ust. 1b w związku z ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W tym zakresie zarzuty skargi nie podważają zgodności z prawem stanowiska organu. Nie jest, co wyraźnie zaakcentowano, objęta zakresem art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. sytuacja, w której Stowarzyszenie przeznacza i wydatkuje uzyskany dochód na nabycie środka trwałego z zamiarem wynajęcia i dopiero planuje przyszły dochód z tego tytułu przeznaczyć na bezpośrednią realizację celów statutowych, bo w takiej sytuacji nabycie środka trwałego nie służy bezpośrednio realizacji celów statutowych Stowarzyszenia określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wyrok ten zaskarżyły skargą kasacyjną obie strony postępowania. Stowarzyszenie wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów procesowych według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: - przepisu postępowania, tj. art. 134 § 2 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia na niekorzyść Stowarzyszenia i uchylenie interpretacji indywidualnej w części korzystnej dla skarżącego, czyli w zakresie, w którym Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe; -prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, a mianowicie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że nabycie przez Stowarzyszenie budynku, jako części składowej nieruchomości gruntowej na własność lub współwłasność z przeznaczeniem na siedzibę, nie stanowi nabycia środka trwałego służącego bezpośrednio realizacji celów statutowych Stowarzyszenia w rozumieniu art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. i z tego względu dochód Stowarzyszenia przeznaczony na to nabycie nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych przewidzianego w powołanych przepisach. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Stowarzyszenie wskazało na pogorszenie jego sytuacji wobec wyrażenia w zaskarżonym wyroku wiążącego organ poglądu prawnego w zakresie zwolnienia dochodu przeznaczonego na zakup budynku na siedzibę Stowarzyszenia, który był odmienny od stanowiska strony, uznanego przez organ za prawidłowe. W ocenie strony nie było w tym przypadku podstawy prawnej do odstąpienia od zasady niedziałania na niekorzyść strony skarżącej, nie zachodziła bowiem przesłanka wskazana w art.134 § 2 p.p.s.a. Strona skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że interpretacja nie ma wpływu na zachowania podatnika i powstanie obowiązku podatkowego. Uzasadniając drugi z zarzutów strona skarżąca podniosła, że siedziba to wprawdzie lokale biurowe, ale biuro to stanowi miejsce, z którego podatnik będzie wykonywał cele zawarte w statucie. Minister Finansów na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatkowanie dochodu w postaci dywidendy na zakup nieruchomości lub udziałów w nieruchomości przeznaczonej na siedzibę Stowarzyszenia nie stanowi wydatku służącego bezpośrednio realizacji celu statutowego, zatem nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych i w konsekwencji błędne zastosowanie art. 26 ust. 1a i art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W jego ocenie bezpośrednie przeznaczenie dochodu na realizację celów statutowych pozwala na uznanie wydatków związanych z funkcjonowaniem osoby prawnej na wydatki związane z realizacją celów preferowanych przez ustawodawcę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Uznając zarzuty skargi za niezasadne uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z przyczyn, które uwzględnił z urzędu, odwołując się do art.134 § 1 p.p.s.a. Zarzuty podniesione w skardze uznał natomiast w całości za bezzasadne. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że stronie inicjującej postępowanie sądowoadministracyjne przysługuje prawo do zaskarżenia skargą kasacyjną wyroku uwzględniającego skargę, gdy sąd pierwszej instancji nie wypowie się w nim co do wszystkich zarzutów skargi bądź część z nich uzna za bezzasadne (wyroki NSA z dnia 10 sierpnia 2010r., II GSK 719/09, opubl. Monitorze Prawniczym z 2010r., nr 18,s. 986, z dnia 29 września 2009r., I FSK 559/08, opubl. w Lex pod nr 594049) z uwagi na wiążącą moc oceny prawnej dokonanej w prawomocnym wyroku (art.153 p.p.s.a.). Podważenie stanowiska zawartego w prawomocnym wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego przy okazji rozpoznawania skargi czy skargi kasacyjnej od kolejnego wyroku w tej sprawie, przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym, uznaje się za niezgodne z zasadami porządku prawnego, obowiązującymi w demokratycznym państwie prawnym, do których zalicza się m.in. pewność i stabilność stosunków prawnych. Strona musi mieć jednak możliwość obrony poprzez zaskarżenie wyroku, w którym wyrażono wadliwą jej zdaniem ocenę prawną, mającą wpływ na jej sytuację prawną. Argumenty te przemawiają także za tym, aby uznać prawo strony(składającej skargę) do zaskarżenia wyroku, który wprawdzie uwzględnia skargę, jednakże z powodów uwzględnionych przez sąd z urzędu i który- w ocenie strony- jest wyrokiem wydanym na jej niekorzyść. Skargi kasacyjne zasługują na uwzględnienie z uwagi na trafność podniesionych w nich zarzutów. W postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Sąd dokonuje kontroli w granicach danej sprawy (określonych przez podmiot i przedmiot postępowania administracyjnego), nie będąc związany wnioskami ani zarzutami skargi (art.134 § 1 p.p.s.a.). Ma zatem nie tylko prawo, ale i obowiązek zastosować środki przewidziane prawem w sytuacji, gdy w ramach kontroli stwierdzi naruszenie prawa, niewskazane przez stronę, a dające podstawę do zastosowania jednego ze środków, wskazanych w art. 145-150 p.p.s.a. Realizuje wówczas w pełni zadanie, nałożone na niego przez ustawodawcę- kontroli działania administracji publicznej pod kątem jego zgodności z prawem(art.1 § 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych -Dz.U. Nr153,poz. 1269 ze zm.). Zasada oficjalności doznaje ograniczenia jedynie wówczas, gdy wyjście poza wnioski i zarzuty skargi skutkowałoby wydaniem orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że sąd stwierdzi naruszenie prawa, które powodowałoby stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art.134 § 2 p.p.s.a.). Ustawodawca nie definiuje terminu "wydanie orzeczenia na niekorzyść strony". Dokonując jego wykładni nie można jednakże zapominać o celu wprowadzenia zakazu reformationis in peius. Zgodzić się należy z J.Zimmermannem (Zakaz reformationis in peius w postępowaniu administracyjnym i sądowo-administracyjnym, w: Księga pamiątkowa Prof. E.Ochendowskiego, Toruń 1999r., s. 353), że przepis ten, pozostający w pewnej sprzeczności z podstawowymi celami sądownictwa administracyjnego, stanowi istotną gwarancję procesową dla stron oraz argument przemawiający za złożeniem skargi do sądu. Skoro kontrola zgodności z prawem działania administracji publicznej uzależniona jest od inicjatywy strony tego postępowania (art. 3 § 1 p.p.s.a.), to strona musi mieć gwarancję, że wszczęcie procedury nie narazi jej na pogorszenie jej sytuacji. Jednocześnie też możliwość odstępstwa od zakazu nieorzekania na niekorzyść strony w przypadku bardzo istotnych wad zaskarżonych aktów lub czynności stanowi gwarancję, że w obrocie prawnym nie pozostaną zaskarżone akty lub czynności, które nie powinny wywierać skutków prawnych w praworządnym państwie z uwagi na ich oczywistą sprzeczność z prawem. Uwzględniając specyfikę postępowania przed sądami administracyjnymi, wynikającą z faktu, że sąd ten nie rozstrzyga sprawy administracyjnej (tym samym nie kształtuje wprost sytuacji materialnoprawnej skarżącego-por. W. Siedlecki, Stosowanie przepisów k.p.c. w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, Państwo i Prawo 1981r.,nr 2,s.52), przyjmuje się, że orzekanie na niekorzyść musi się wiązać bezpośrednio ze sprawą, której dotyczy zaskarżony akt, a nie dalszymi konsekwencjami w całokształcie sytuacji prawnej strony skarżącej. Musi ono mieć charakter obiektywny i rzeczywisty (por. W. Federczyk, Uwagi na temat obowiązywania zakazu reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Kwartalnik Prawa Publicznego z 2004r.,nr 3,s.155). W piśmiennictwie wskazuje się w związku z tym, że zakaz reformationis in peius oznacza m.in. ograniczenie sądu zakresem zaskarżenia i wnioskami co do rozstrzygnięcia w przypadku uwzględnienia skargi (tak T.Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 1999r.,s. 240 i – co do zakazu orzekania co do niezaskarżonej części aktu- J.Zimmermann, op.cit.,s. 363 z n.). Pogląd ten prezentowany jest także w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2007r., I OSK 580/06, LEX nr 337477). Sądy uznają także, że ocena, czy w danej sprawie doszło do naruszenia zasady reformationis in peius powinna być dokonana w odniesieniu do realiów konkretnej sprawy(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2008r., II OSK 367/07, LEX nr 468573). Można w związku z tym stwierdzić, że orzeczeniem na niekorzyść strony skarżącej w rozumieniu art.134 § 2 p.p.s.a. będzie każde orzeczenie, które pogarsza sytuację skarżącego w stosunku do tej, jaką miał przed wniesieniem skargi, przy czym pogorszenie to nie musi dotyczyć wyłącznie jego praw czy obowiązków wynikających z prawa materialnego, ale także pewnych uprawnień faktycznych czy procesowych, powstałych w wydania zaskarżonego aktu bądź dokonania czynności. Zasada oficjalności i zakaz orzekania na niekorzyść strony skarżącej mają zastosowanie w każdej sprawie rozstrzyganej przez wojewódzki sąd administracyjny. Art.134 p.p.s.a. ani żaden inny przepis Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wyłącza bowiem tych zasad w odniesieniu do skarg składanych na którykolwiek z aktów czy czynności (bezczynności), wymienionych w art.3 § 2 p.p.s.a. Ma on w związku z tym zastosowanie także do skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2008r., I FSK 1389/07, LEX nr 516366). Interpretacja, co wynika wprost z art.14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa(tekst jedn. Dz.U. z 2005r., Nr 8,poz. 60 ze zm., dalej jako: O.p.), stanowi ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. C.Kosikowski (Komentarz do art. 14b Ordynacji podatkowej, LEX 2011) uważa ją za formę odpłatnego uzyskania informacji i urzędowego poświadczenia, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny (rzeczywisty lub projektowany) jest w ocenie Ministra Finansów lub innego organu zobowiązanego do wydania interpretacji zgodny z prawem obowiązującym w dniu wydania interpretacji. Jej udzielenie, co nie powinno budzić wątpliwości, nie rodzi po stronie wnioskodawcy żadnych praw ani obowiązków wynikających z prawa materialnego. Ochrona, o której mowa w art.14k-14m O.p. (wyrażająca się w zasadzie nieszkodzenia), przysługuje wnioskodawcy dopiero po zastosowaniu się do interpretacji (przy spełnieniu warunków określonych w ustawie). Udzielenie interpretacji pozwala jednakże wnioskodawcy lepiej ocenić jego sytuację prawną i ułatwia podejmowanie działań, z którymi wiązać się mogą określone skutki podatkowe. Wnosząc o udzielenie indywidualnej interpretacji wnioskodawca musi przedstawić nie tylko stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, ale także własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego(art.14b § 3 O.p.). Pytając organ interpretujący wnioskodawca stara się w związku z tym o potwierdzenie prawidłowości własnej oceny prawnej stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.Za pozytywną dla wnioskodawcy należy zatem uznać interpretację uznającą jego stanowisko za prawidłowe. Skarga do sądu administracyjnego przysługuje wnioskodawcy niezależnie od treści interpretacji, art. 14c § 3 O.p.(nakazujący zamieszczenie w każdej interpretacji pouczenia o możliwości złożenia skargi do sądu administracyjnego) i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. nie wyłączają bowiem możliwości zaskarżenia interpretacji uwzględniającej stanowisko wnioskodawcy. Decyzja o zaskarżeniu interpretacji w każdym przypadku pozostawiona jest wnioskodawcy. Sąd rozpoznając skargę na interpretację bada nie tylko, czy przy jej wydawaniu zachowano wymogi proceduralne oraz reguły kompetencji, ale także jej zgodność z materialnym prawem podatkowym (por. zachowującą aktualność także po 1 lipca 2007r. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007r., I FPS 1/06,ONSAiWSA z 2007r.,nr 2,poz. 27). Ocenia w związku z tym także prawidłowość oceny prawnej wyrażonej przez wnioskodawcę i przez organ interpretujący. Ocena prawna, wyrażona w prawomocnym wyroku sądu w sprawie ze skargi na interpretację jest wiążąca dla organu interpretującego, wnioskodawcy i sądu(art.153 p.p.s.a.). Jej treść, w przypadku uchylenia interpretacji, determinuje w związku z tym ocenę stanowiska wnioskodawcy, dokonywaną ponownie przez organ interpretujący. W tej sprawie skarżącemu Stowarzyszeniu udzielono interpretacji częściowo uznającej jego stanowisko za prawidłowe, a częściowo za nieprawidłowe. W jednym akcie zawarto w związku z tym orzeczenie korzystne i niekorzystne dla wnioskodawcy. Stowarzyszenie zdecydowało się na skorzystanie z możliwości zaskarżenia interpretacji do sądu administracyjnego, wskazało jednak, że skarży ją (nie zgadza się z nią) tylko w zakresie, w jakim jego stanowisko uznano za nieprawidłowe. Zaakceptowało w związku z tym stanowisko organu zgodne z przedstawioną przez nie oceną prawną i nie wyrażało woli jego podważenia. Takie stanowisko skarżącego oznacza, że wojewódzki sąd administracyjny nie mógł uchylić interpretacji w tej części, w jakiej uznano stanowisko skarżącego za prawidłowe. Orzeczenie tej treści jest bowiem orzeczeniem na niekorzyść skarżącego i wykracza poza granice zaskarżenia, jakie strona zakreśliła składając skargę i formułując wnioski co do przyszłego rozstrzygnięcia. Pogarsza sytuację Stowarzyszenia w stosunku do tej, jaką miało ono przed wniesieniem skargi do sądu, kiedy to dysponowało także interpretacją w części potwierdzającą jego stanowisko i mogło z niej skorzystać (zastosować się do niej) ze skutkami, wskazanymi w art.14k-14m O.p. Nie zachodzi także w tej sprawie wyjątek, pozwalający na odstępstwo od zakazu orzekania na niekorzyść strony. Zakaz reformationis in peius doznaje wyłączenia tylko w przypadku, gdy sąd stwierdzi naruszenie skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności(art.134 § 2 p.p.s.a.). W odniesieniu do interpretacji jedynym środkiem, jaki może zastosować sąd w celu jej wyeliminowania z obrotu prawnego jest jej uchylenie(art.146 § 1 p.p.s.a.). Przepis ten nie zawiera regulacji analogicznej jak przewidziana w art.145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., co uzasadnione jest choćby tym, że w postępowaniu dotyczącym udzielania interpretacji nie stosuje się przepisów rozdziału 18 Działu IV Ordynacji podatkowej (wniosek a contrario z art.14h O.p.), nie ma też regulacji dotyczącej wyłącznie stwierdzenia nieważności interpretacji(wskazuje się tylko przesłanki jej zmiany z urzędu-art.14e O.p.). Brak byłoby zatem podstaw prawnych do stwierdzenia nieważności interpretacji. Nieobowiązywania zakazu orzekania na niekorzyść skarżącego nie można także wyprowadzić z art.146 § 1 p.p.s.a., który daje sądowi prawo uchylenia interpretacji. Istotnie, przepis ten (odmiennie niż art.145 § 1 pkt 1 ab initio) nie przewiduje uchylenia interpretacji w części. Naczelny Sąd Administracyjny podziela jednakże stanowisko, wyrażone na tle art.151 p.p.s.a. ( który również przewiduje wyłącznie możliwość oddalenia skargi), że Sąd może w taki przypadku uchylić interpretację w części i (ewentualnie) oddalić skargę w pozostałej części. Rozstrzygnięcie takie będzie możliwe, gdy pozostała w obrocie prawnym część aktu stanowić będzie pewną całość, konkretne rozstrzygnięcie przewidziane przepisami prawa( w tym przypadku- uznanie w części stanowiska zainteresowanego za prawidłowe, por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2006r., I OSK 1083/05, opubl. w Lex od nr 275431). Nawet przyjmując, że sąd może przy rozpoznawaniu skargi na interpretację wyłącznie bądź ją uchylić w całości, bądź w całości oddalić skargę, nie można nie zauważyć, że wyrażając ocenę prawną w uzasadnieniu wyroku sąd nie może jednocześnie pogorszyć sytuacji skarżącego. Tym samym zarzut naruszenia przepisów postępowania, podniesiony przez skarżące Stowarzyszenie uznać należy za uzasadniony. Trafny jest także podniesiony przez obie strony postępowania zarzut naruszenia prawa materialnego -art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art.17 ust. 1b u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wydatki na zakup środka trwałego- nieruchomości bądź udziału w nieruchomości mającej być siedzibą podatnika nie stanowi wydatku przeznaczonego na zakup środka trwałego bezpośrednio służącemu realizacji celów preferowanych przez ustawodawcę. Zwolnienie podatkowe przysługuje podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dochodów przeznaczonych na realizację celów statutowych- działalności naukowej, naukowo-technicznej, oświatowej, w tym również polegającej na kształceniu studentów, kulturalnej, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego w części przeznaczonej na te cele(art.17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.). Dochód musi być przeznaczony i wydatkowany na te cele, przy czym ustawodawca dopuszcza wydatkowanie go na nabycie środków trwałych, służących bezpośrednio realizacji tych celów(art.17 ust.1 b u.p.d.o.p.). Stowarzyszenie mające osobowość prawną, jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 2 ,5 i 6 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989r. Prawo o stowarzyszeniach(tekst jedn. Dz.U. z 2001r., Nr 79,poz. 855 ze zm.) musi mieć określoną strukturę organizacyjną, a także siedzibę. Jak każda działalność, nakierowana na określony cel, także działalność stowarzyszenia, musi cechować się pewnym stopniem zorganizowania, konieczne jest kierowanie nią przez osoby wyznaczone zgodnie z zasadami organizacji danej osoby prawnej. Stowarzyszenie swoją działalność powinno opierać na pracy społecznej członków, może jednakże zatrudniać pracowników do prowadzenia swoich spraw(art.2 ust. 3 Prawa o stowarzyszeniach). Osoby kierujące stowarzyszeniem, zarządzające nim czy zatrudnione do prowadzenia spraw stowarzyszenia, muszą mieć miejsce, w którym wykonywać będą swoje obowiązki. Wykonywanie czynności zarządczych, kierowniczych jest niezbędne do funkcjonowania osoby prawnej, a tym samym do realizacji założonych przez nią celów. Tym samym zakup środka trwałego w postaci nieruchomości przeznaczonej na siedzibę ma bezpośredni związek z realizacją celów statutowych preferowanych przez ustawodawcę, skoro w wyniku jego nabycia Stowarzyszenie pozyskuje miejsce, w którym wykonywane są czynności zarządcze, organizacyjne, zapewniające funkcjonowanie osoby prawnej i realizację celów statutowych. Z tych względów na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok uchylono i sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania. Sąd na podstawie art.207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania, mógłby je bowiem, mimo uznania za zasadne zarzutów zgłoszonych przez obie strony postępowania, zasądzić wyłącznie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej ( nie jest możliwy zwrot kosztów postępowania stronie skarżącej, gdy skarży ona wyrok uwzględniający skargę-art.209, art.203 i art.204 p.p.s.a.). Zasądzenie zwrot kosztów na rzecz jednej tylko strony postępowania nie odzwierciedlałoby wyniku postępowania.