I SA/Lu 84/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Małgorzata Siwiec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia Rozwoju i Promocji na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Stowarzyszenia Rozwoju i Promocji kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 84/10 UZASADNIENIE 1. A / Stowarzyszenie / w dniu 14 września 2009 r. wniosło o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawiło stan faktyczny, w którym działa na podstawie ustawy Prawo o stowarzyszeniach. Jego celem statutowym jest działalność naukowa, oświatowa, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, dobroczynności, pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów. Stowarzyszenie osiągnęło dochód w postaci dywidendy. Stowarzyszenie ma zamiar przeznaczyć powyższy dochód na zakup nieruchomości lub udziałów w tej nieruchomości, przeznaczyć zakupioną nieruchomość na siedzibę, pozostałą część wynająć osobie trzeciej i zysk osiągnięty z wynajmu przeznaczyć w całości na cele statutowe określone wyżej. Stowarzyszenie formułowało pytanie czy dochód z dywidendy przeznaczony na zakup nieruchomości będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust 1 pkt 4 w związku z art 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Stowarzyszenia przeznaczenie dochodu w postaci dywidendy na nabycie prawa własności nieruchomości, wynajęcie tej nieruchomości i przeznaczenie zysku przypadającego z wynajmu w całości na cele statutowe w postaci działalności naukowej, oświatowej, kulturalnej, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, dobroczynności, pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów odpowiada definicji nabycia środka trwałego służącego bezpośredniej realizacji tych celów w rozumieniu art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem Stowarzyszeniu będzie przysługiwało zwolnienie od podatku określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Celem statutowym Stowarzyszenia jest działalność wymieniona w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochód Stowarzyszenia w postaci dywidendy zostanie przeznaczony i wydatkowany na nabycie środka trwałego służącego bezpośrednio realizacji celów statutowych. Pierwszym warunkiem umożliwiającym skorzystanie ze zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie dochodu na nabycie środka trwałego. Drugim warunkiem jaki stawia ustawa jest to, aby nabyty środek trwały służył bezpośrednio realizacji celów statutowych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 rozważanej ustawy. Nabyty środek trwały w postaci nieruchomości, przeznaczony na siedzibę, a w pozostałej części oddany do używania na podstawie umowy najmu, będzie służył bezpośrednio realizacji celów statutowych określonych w art 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, gdy środki finansowe otrzymane z wynajmu zostaną przeznaczone na te cele. Bezpośredniość oznacza zachowanie zwykłej, naturalnej relacji pomiędzy przeznaczeniem dochodu na nabycie środka trwałego a wydatkowaniem dochodu na cele statutowe. Normalny związek pomiędzy nabyciem środka trwałego a przeznaczeniem go na cele statutowe polega na osiągnięciu pożytków cywilnych i przeznaczeniu ich na te cele. Intencją ustawodawcy wyartykułowaną w powołanych przepisach było wsparcie preferowanych przez niego celów społeczno-gospodarczych, określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 rozważanej ustawy. Najistotniejsze jest, aby do takiego wsparcia celów statutowych faktycznie doszło, a nie sposób w jaki to wsparcie ma nastąpić. Katalog sposobów wspierania działalności statutowej określony w art. 17 ust. 1b rozważanej ustawy ma jedynie charakter przykładowy. Do takiego wniosku prowadzi użyty przez ustawodawcę zwrot "w tym także". Taki punkt widzenia jest zgodny ze stanowiskiem Sądu Najwyższego zawartym w uchwale III ZP 21/01. 2. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2009 r. stwierdził, że stanowisko Stowarzyszenia w zakresie: możliwości niepobrania zryczałtowanego podatku z tytułu wydatkowania dochodu w postaci dywidendy na zakup nieruchomości lub udziałów w nieruchomości przeznaczonej na siedzibę Stowarzyszenia jest prawidłowe oraz że w zakresie możliwości niepobrania zryczałtowanego podatku z tytułu wydatkowania dochodu w postaci dywidendy na zakup nieruchomości lub udziałów w nieruchomości w części przeznaczonej na wynajem tej nieruchomości osobie trzeciej jest nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ustawę z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach / Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 ze zm. /, w szczególności jej art. 1 ust. 2, art. 33 ust. 2. Argumentował, że stowarzyszenia posiadają osobowość prawną, tak więc jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Nie zostały wymienione w art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych / Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. /, jako podmioty zwolnione od podatku. Zatem stowarzyszenia, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie. Oznacza to, że stowarzyszenia ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W omawianej sprawie zastosowanie będą miały regulacje zawarte w art. 26 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W dalszej kolejności wskazał art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1 b, ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i na tej podstawie prawnej formułował stanowisko, że zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy jest zwolnieniem warunkowym. Dla skorzystania z tego zwolnienia podatnik musi spełnić łącznie dwie przesłanki: jego celem musi być działalność wymieniona w tym przepisie, przy czym statut może przewidywać również inne cele działalności oraz uzyskane dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na cele preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej, następnie wydatkowane na te cele bez względu na termin. Zastosowanie do Stowarzyszenia tego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe, ale także od faktycznego wydatkowania na te cele. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy podatkowej sformułowanie "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, iż jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów" nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od podatku przeznaczonego na nie dochodu. Nie można w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego. Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinna charakteryzować tożsamość celu, na który Stowarzyszenie najpierw dochód przeznaczyło, następnie wydatkowało. Rozważane zwolnienie podatkowe nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a wskazanej ustawy podatkowej. Ważny jest cel na jaki dochód zostaje przeznaczony, nie źródło pochodzenia dochodu. Przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej / powszechności i równości podatkowej /, toteż stosowane muszą być w sposób ścisły. Wymóg ten w równym stopniu dotyczy sformułowania ustawy, jak też wymienionych w statucie rodzajów statutowej działalności jednostki, co oznacza, iż nie mogą być one poddane wykładni rozszerzającej. Z art. 17 / w szczególności z art. 17 ust. 1a pkt 2 / ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznaczne powiązanie zwolnienia podatkowego z rzeczywistym i bezpośrednim wydatkowaniem dochodu na cele statutowe. Pośrednie etapy alokacji dochodu, choćby były obliczone na zwiększenie dochodu i jego przeznaczenie w przyszłości na cele statutowe, nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego, przewidzianym w art. 17 wskazanej ustawy podatkowej, w tym również nie są objęte zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 4. Niespełnienie któregokolwiek z wyżej określonych warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia przedmiotowego skutkuje tym, iż Stowarzyszenie musi się liczyć z obowiązkiem poniesienia ciężaru podatku dochodowego. Stowarzyszenie przeznaczając dochód na nabycie nieruchomości bądź udziałów w nieruchomości, przeznaczonej na siedzibę korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, przy uwzględnieniu obowiązków z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku przeznaczenia dochodu z dywidendy na nabycie nieruchomości lub udziałów w nieruchomości w części w jakiej zostanie ona wynajęta osobie trzeciej Stowarzyszenie nie może skorzystać z możliwości niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1a. Przeznaczenie dochodu Stowarzyszenia na nabycie nieruchomości, wynajęcie tej nieruchomości i przeznaczenie zysku przypadającego z wynajmu na cele statutowe nie spełnia przesłanek zawartych w art. 17 ust. 1 rozważanej ustawy podatkowej. W związku z nabyciem nieruchomości w części przeznaczonej na wynajem osobie trzeciej Stowarzyszenie dokonuje rozporządzenia swoim mieniem, innymi słowy wydatkuje uzyskany dochód na cel inny niż określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 rozważanej ustawy podatkowej. 3. Stowarzyszenie, po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, wniosło skargę. Zakwestionowało stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie, w którym nie zgodził się ze stanowiskiem Stowarzyszenia. Zarzuciło naruszenie: art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędne zastosowanie; art. 17 ust.1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną ich interpretację, polegającą na uznaniu, iż wydatkowanie dochodu na nabycie środka trwałego w postaci nieruchomości lub udziałów w nieruchomości, z przeznaczeniem jej na wynajem dla osób trzecich nie stanowi wydatku służącego bezpośrednio realizacji celu statutowego pomimo, że dochody z najmu będą następnie w całości wykorzystywane na cele statutowe; art. 17 ust.1 pkt 4 w związku z art.17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędne niezastosowanie. Wniosło o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części wskazanej w skardze, o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Argumentowało, że Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił celu rozporządzenia uzyskanym dochodem. W wyniku działania Stowarzyszenia ma zostać uzyskany dochód, który zostanie przeznaczony na realizację celów statutowych, a jednocześnie zabezpieczona zostanie baza pozyskiwania przychodów na cele statutowe. Dyspozycja art. 17 ust. 1b ustawy podatkowej wprost dopuszcza dokonanie przez podatnika rozporządzenia mieniem, warunkując jedynie, aby nabycie środka trwałego służyło bezpośrednio celom statutowym podatnika. Zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnieniu podlegają również dochody przeznaczone na zakup środków trwałych służących bezpośrednio realizacji celów statutowych. Zdaniem Stowarzyszenia sformułowanie "bezpośrednio" oznacza zachowanie zwykłej, naturalnej relacji pomiędzy przeznaczeniem dochodu na nabycie środka trwałego a wydatkowaniem dochodu na cele statutowe. Normalny związek pomiędzy nabyciem środka trwałego i przeznaczeniem go na cele statutowe polega na osiągnięciu pożytków cywilnych i przeznaczeniu ich na te cele. Niegospodarnością Stowarzyszenia byłoby wydatkowanie w prosty sposób całości pozyskanych środków z dywidendy i w konsekwencji doprowadzenie ich wysokości do stanu zerowego, gdy alternatywą dla takiego wydatkowania jest zainwestowanie ich w nieruchomość, z której dochody będą przeznaczane na działalność statutową, a oprócz nich Stowarzyszenie będzie właścicielem środka trwałego o określonej wartości. Taki punkt widzenia jest zgodny ze stanowiskiem Sądu Najwyższego w uchwale III ZP 21/01, w której odnosząc się do zawartego w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowania "w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów" ocenił, iż przytoczona regulacja nie upoważnia do twierdzenia, że pomimo wyraźnego i nieograniczonego żadnym terminem rozdzielenia czynności potencjalnego przeznaczenia i faktycznego wydatkowania dochodu, prawodawca wymaga, aby pomiędzy przeznaczeniem a wydatkowaniem dochodu istniał bezpośredni związek. Bezpośredniość pomiędzy przeznaczeniem i wydatkowaniem dochodu na statutowe cele nie wynika w konieczny sposób z treści art. 15 ust. 1 ustawy, zaś rezygnacja w jej art. 17 ust. 1b z czasowych - wcześniej trzyletnich - ram dla wydatkowania owego dochodu "z istoty rzeczy" przemawia na rzecz tezy o wystarczającym charakterze związku pośredniego, wyrażającego się jedynie tożsamością celu przeznaczenia i wydatkowania dochodu. Intencją ustawodawcy wyartykułowaną w powołanych przepisach było wsparcie preferowanych przez niego celów społeczno-gospodarczych, określonych w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Najistotniejsze jest, aby do takiego wsparcia celów statutowych faktycznie doszło, a nie sposób w jaki to wsparcie ma nastąpić. Katalog sposobów wspierania działalności statutowej określony w art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma jedynie charakter przykładowy. Do takiego wniosku prowadzi użyty przez ustawodawcę zwrot "w tym także". Na możliwość lokowania kapitału w celu jego pomnożenia i zabezpieczenia źródła przychodów zwracano też uwagę w sprawach: III RN 127/01, I SA/Kr 1022/05. Stanowisko Dyrektora Izy Skarbowej nie jest konsekwentne, skoro podzielił stanowisko Stowarzyszenia dotyczące wydatkowania środków z dywidendy na zakup siedziby. Bezspornie zainwestowanie dochodu w środek trwały, który będzie jedynie biurem Stowarzyszenia i bezpośrednio nie będzie generował żadnych dochodów przeznaczonych na cele statutowe, ma mniej bezpośredni związek z realizacją celów statutowych niż zakup nieruchomości, którą Stowarzyszenie wynajmie i w całości zyski z czynszu przeznaczy na cele statutowe. 4. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu. Zarzuty skargi nie są uzasadnione. Naruszenie prawa podlegało stwierdzeniu poza granicami skargi stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /. 6. Sądowa kontrola legalności interpretacji indywidualnej wymienionej w art. 3 § 2 pkt 4a ustawy p.p.s.a. pozostaje poza zakresem ograniczenia przewidzianego w art. 134 § 2 ustawy p.p.s.a. Sądowej kontroli legalności interpretacji indywidualnej nie należy postrzegać w kategoriach korzyści dla skarżącego wnioskodawcy. Interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym niepodzielenia stanowiska wnioskodawcy w jakimkolwiek zakresie stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – o.p. /. Interpretacja indywidualna, stanowiąc ocenę stanowiska wnioskodawcy, nie rozstrzyga o zakresie praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy, nie nakłada na wnioskodawcę obowiązków podatkowych, nie ogranicza jego podatkowych uprawnień. Interpretacja indywidualna nie wiąże wnioskodawcy, który ma swobodę w podjęciu decyzji czy i w jakim zakresie zastosować się do interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna nie wiąże organu podatkowego, który następnie rozstrzyga sprawę podatkową, który w podejmowanej decyzji nie ma obowiązku orzec zgodnie z interpretacją indywidualną. Innymi słowy interpretacja indywidualna nie przesądza ani zachowania wnioskodawcy jako podatnika, ani postępowania organu podatkowego i treści przyszłego rozstrzygnięcia podatkowego. Ochrona wnioskodawcy została przewidziana w art. 14k § 1, § 3, art. 14l o.p. 7. Sądowa kontrola legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie jest ograniczona tylko do zakresu wskazanego w skardze stosownie do art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu w tej części, w której stanowisko wnioskodawcy na tle przedstawionego stanu faktycznego zostało uznane za prawidłowe, prowadzi do uchylenia w całości zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., który nie przewiduje rozstrzygnięcia w postaci uchylenia zaskarżonej interpretacji w części. 8. Sądowa kontrola legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej ma u podstaw stan faktyczny przedstawiony przez Stowarzyszenie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stan prawny obowiązujący w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej przewidziany ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych / Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – u.p.d.o.p. /. 9. Zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ma zastosowanie w warunkach art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., jeżeli dochód jest przeznaczony i wydatkowany / bez względu na termin / na cele określone w art. 17 ust. 1, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu. W tym stanie prawnym przeznaczenie i wydatkowanie dochodu na nabycie środka trwałego tylko wtedy stanowi podstawę zwolnienia tego dochodu od podatku dochodowego od osób prawnych, kiedy środek trwały jest tym, który służy bezpośrednio realizacji celów z art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. 10. Poza sporem pozostawała okoliczność, że Stowarzyszenie prowadzi działalność statutową / realizuje cele określone w statucie /, wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Poza sporem pozostawała okoliczność, że nabycie własności bądź udziału we współwłasności gruntu zabudowanego budynkiem / nieruchomości gruntowej zabudowanej / stanowi nabycie środka trwałego z art. 16a ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. co do budynku oraz z art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p. co do gruntu, o którym stanowi art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. W przedstawionym stanie faktycznym i obowiązującym stanie prawnym nabycie prawa własności zabudowanej nieruchomości gruntowej lub udziału we współwłasności zabudowanej nieruchomości gruntowej z zamiarem wykorzystania budynku w części na nową siedzibę Stowarzyszenia / nową lokalizację biura / nie stanowi przeznaczenia i wydatkowania dochodu na nabycie środka trwałego służącego bezpośrednio realizacji celów statutowych Stowarzyszenia w rozumieniu art. 17 ust. 1b w związku z ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Nabycie przez Stowarzyszenie budynku z przeznaczeniem na nową siedzibę nie jest tożsame z przeznaczeniem budynku na realizację bezpośrednio celów statutowych przez Stowarzyszenie. Nabycie budynku z przeznaczeniem na nową siedzibę Stowarzyszenia i nabycie budynku z przeznaczeniem na realizację bezpośrednio celów statutowych nie realizują bezpośrednio tożsamych celów, każda z tych czynności realizuje bezpośrednio inne cele. Nabycie budynku / jako części składowej nieruchomości gruntowej / z przeznaczeniem na nową siedzibę Stowarzyszenia / nową lokalizację pomieszczeń biurowych / w przedstawionym stanie faktycznym pozostaje bez związku z faktem oraz zakresem realizacji celów statutowych przez Stowarzyszenie. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w nabywanym budynku Stowarzyszenie nie będzie bezpośrednio realizować działalności statutowej / działalności naukowej, oświatowej, kulturalnej, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, dobroczynności, pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów /. Nie każde nabycie środka trwałego przez Stowarzyszenie, które prowadzi działalność statutową stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., służy bezpośrednio realizacji celów statutowych przez Stowarzyszenie w rozumieniu art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Nabycie przez Stowarzyszenie budynku / jako części składowej nieruchomości gruntowej / na własność bądź współwłasność z przeznaczeniem na nową lokalizację pomieszczeń biurowych, na nową siedzibę, nie stanowi nabycia środka trwałego służącego bezpośrednio realizacji celów statutowych Stowarzyszenia w rozumieniu art. 17 ust. 1b w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Z tego względu dochód Stowarzyszenia przeznaczony na to nabycie nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych przewidzianemu w art. 17 ust. 1b w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Powyższe podlegało stwierdzeniu poza granicami skargi i nie stanowi naruszenia art. 134 § 2 ustawy p.p.s.a. Odmienne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej stanowi wykładnię art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. ponad jego treść. W tym miejscu należy wskazać na argument przedstawiony w uzasadnieniu uchwały FPS 9/00, zgodnie z którym odejście od warunku bezpośredniości przeznaczenia i wydatkowania dochodu prowadziłoby faktycznie do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów podmiotów z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.. Nie ma bowiem żadnych przeszkód, by wykazać, że wszystkie wydatki takich podmiotów są pośrednio ponoszone dla realizacji celów statutowych. 11. Ma rację Dyrektor Izby Skarbowej, kiedy stwierdza, że nabycie prawa własności lub udziału we współwłasności zbudowanej nieruchomości gruntowej z przeznaczeniem budynku / części składowej nieruchomości gruntowej / na wynajem osobom trzecim nie stanowi nabycia środka trwałego służącego bezpośrednio realizacji celów statutowych przez Stowarzyszenie w rozumieniu art. 17 ust. 1b w związku z ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W tym zakresie zarzuty skargi nie podważają zgodności z prawem stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej. Nabycie prawa własności lub udziału we współwłasności zabudowanej nieruchomości gruntowej z przeznaczeniem budynku / części składowej nieruchomości gruntowej / na wynajem osobom trzecim nie służy bezpośrednio realizacji przewidzianej statutem działalności naukowej, oświatowej, kulturalnej, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, dobroczynności, pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów. Nabycie budynku z przeznaczeniem na wynajem osobom trzecim służy bezpośrednio pozyskaniu przez Stowarzyszenie nowego źródła przychodów i uzyskiwaniu z niego dochodu, który dopiero po przyszłym uzyskaniu przez Stowarzyszenie będzie mógł służyć bezpośrednio realizacji celów statutowych Stowarzyszenia. Nie jest objęta zakresem art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. sytuacja, w której Stowarzyszenie przeznacza i wydatkuje uzyskany dochód na nabycie środka trwałego / budynku / z zamiarem wynajęcia i dopiero planuje przyszły dochód z tego tytułu przeznaczyć na bezpośrednią realizację celów statutowych, bo w takiej sytuacji nabycie środka trwałego nie służy bezpośrednio realizacji celów statutowych Stowarzyszenia określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W przedstawionym stanie faktycznym Stowarzyszenie przeznacza i wydatkuje uzyskany dochód na nabycie środka trwałego / budynku / bezpośrednio w celu wynajęcia i pozyskania w przyszłości dochodów z tego tytułu, który nie jest celem statutowym z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W przedstawionym stanie faktycznym Stowarzyszenie zamierza przeznaczyć bezpośrednio na realizację celów statutowych dopiero planowany, przyszły dochód z tytułu umowy najmu, nie dochód uzyskany z tytułu dywidendy. W przedstawionym stanie faktycznym nie ma miejsca postać lokowania dochodu, bo nie zachodzi żadna z sytuacji przewidzianych w art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. w sposób enumeratywny / zamknięty /. Przedstawiony stan faktyczny jest istotnie odmienny od poddanego ocenie prawnej w uchwale III ZP 21/01 / lokata kapitału przez nabycie papierów wartościowych, nie nabycie środka trwałego /. Także wyrok w sprawie III RN 127/01 zapadł na gruncie istotnie odmiennego stanu faktycznego, w którym fundacja wykorzystywała dochód na lokatę kapitału przez nabycie papierów wartościowych. 12. Z tych względów zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a.