I FSK 559/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Spółki z o. o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 467/07 w sprawie ze skargi G. Spółki z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 czerwca 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od G. Spółki z o. o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 7 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 467/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę G. sp. z o.o. w B. (zwanej dalej "Spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 26 czerwca 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2003 r. Powyższe orzeczenie Sądu zostało wydane na podstawie następującego stanu faktycznego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z 27 marca 2007 r. dokonał Spółce, odmiennego niż zadeklarowano w deklaracjach VAT-7, rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2003 r. albowiem dokonywała korekt kwot sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego w kasach fiskalnych i zaniżyła podatek należny z uwagi na zastosowanie preferencyjnej stawki 0 % podatku do sprzedaży towarów udokumentowanej wymienionymi w decyzji 313 dokumentami TAX FREE, które nie zawierały potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza państwową granicę RP. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 26 czerwca 2007 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Uznał, że Spółka nie miała podstaw do dokonania korekt kwot sprzedaży i podatku należnego wynikających z 18 paragonów fiskalnych, w tym 4 paragonów załączonych do dokumentów TAX FREE, z uwagi na brak udokumentowania zwrotów towarów, których sprzedaż wynikała z korygowanych paragonów i brak udokumentowania zwrotu gotówki nabywcom zwracającym ten towar. Organ odwoławczy stwierdził, że 313 dokumentów TAX FREE, nie potwierdza wywozu wykazanych na nich towarów poza państwową granicę RP. Swoje twierdzenia Dyrektor Izby Skarbowej oparł m.in. na: 1) dwóch ekspertyzach biegłego w przedmiocie badania dokumentów, z których wynika, iż pieczęcie były nieautentyczne i zostały naniesione przez skanowanie i następnie wydrukowane na drukarce atramentowej; 2) materiałach uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w B., która w ramach pomocy prawnej zwróciła się do Prokuratury w Białorusi z prośbą o weryfikację osób wymienionych na 313 kwestionowanych dokumentach z których wynika, iż dane adresowe lub numery paszportów są niezgodne z rzeczywistością; 3) przesłuchaniach świadków: T.W. i J.K. - świadczących o dokonywaniu wypłaty podatku zwracanego na podstawie dokumentów TAX FREE przez G.spółka z o. o., bezpośrednio wspólnikom spółki; 4) treści pisma Urzędu Celnego w B., Oddział Celny Drogowy w K. z 6 marca 2005 r., z którego wynika, iż w rejestrze R-30 brak jest kwestionowanych dokumentów pomimo, iż z wyjątkiem 5 dokumentów każdy opiewał na kwotę znacznie przekraczającą równowartość w złotych kwoty 250 EURO, i w świetle obowiązującego prawa powinny figurować w tym rejestrze. Ponadto z pisma tego wynika, że funkcjonariusze celni, których nazwiska widnieją na kwestionowanych dokumentach bądź nie pracowali w danym dniu, bądź też używane były stemple o innych numerach bocznych. Organ powołał się także na fakt, że towar wyszczególniony na kwestionowanych dokumentach TAX FREE P.G., R.M. oraz A.B oferowali i sprzedawali przez Internet, pobierając należności za ten towar na prywatne rachunki bankowe. Odnosząc się do postawionego w odwołaniu zarzutu, że biegły po dokonaniu dwóch tożsamych badań wyciągnął różne wnioski - organ podniósł, iż wnioski z ekspertyz z 17 maja 2005 r. i 4 grudnia 2006 r. nie są różne, tylko wzajemnie się uzupełniają. Biegły sądowy stwierdził, że odciski nie pochodzą od odcisków załączonych jako materiał porównawczy i że zostały naniesione metodą skanowania i wydrukowane na drukarce atramentowej. W świetle powyższego organ uznał także za niezasadny zarzut pominięcia zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zawartych w wyroku 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 43/06 a dotyczących wyjaśnienia okoliczności wykonywania odcisków pieczęci (w ręku, na twardym podłożu) oraz przeprowadzenia badania zgodności podpisów funkcjonariuszy służb celnych widniejących na kwestionowanych dokumentach TAX FREE z zebranym materiałem porównawczym. Dyrektor Izby Skarbowej skonstatował, że zeznania obywateli Białorusi, informacje otrzymane ze Straży Granicznej oraz Izby Celnej w B. potwierdzają fakt, że Spółka dokumenty TAX FREE wystawiała nie dokonując faktycznie sprzedaży towaru obcokrajowcom. Na podstawie spreparowanych dokumentów TAX FREE współwłaściciele Spółki G.S., a nie podróżni pobierali zwrot podatku VAT z G. spółka z o.o., co potwierdzają przywołane w decyzji organu pierwszej instancji zeznania przesłuchanych w charakterze świadka pracowników tej ostatniej spółki tj. T. W. i J. K. Towar wyszczególniony na kwestionowanych dokumentach TAX FREE wspólnicy G.S. oferowali i sprzedawali przez internet, pobierając należności za ten towar na prywatne rachunki bankowe. Organ zwrócił też szczególną uwagę na dowód jakim są dokumenty WZ dostarczone przez A.K. Wskazał, że paragony przypisane poszczególnym dokumentom WZ nie zostały przekazane nabywcy towaru A. K. jako dowód dokonanej przez Spółkę transakcji sprzedaży, ale zostały dołączone do dokumentów TAX FREE jako dokumentujące rzekomą sprzedaż towaru na rzecz obcokrajowców. W skardze powyższej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", przez pozbawienie Spółki prawa do obniżenia obrotu i podatku należnego w związku ze zwrotem lub reklamacją towarów; 2) art. 21d ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez pozbawienie Spółki prawa do zastosowania 0% stawki podatku do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym; 3) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "Op", co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W motywach skargi szeroko uzasadniono bezzasadność zarzutu nieprawidłowości w zakresie korekt sprzedaży wcześniej udokumentowanej paragonami, wskazując m.in. na treść art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W zakresie zwrotu VAT podróżnym, autor skargi podniósł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy zostały zgromadzony w sposób niekompletny, wybiórczy, niezgodny z wytycznymi WSA w Białymstoku w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 43/06. Autor skargi podkreślił także, iż w świetle obowiązującego w 2003 r. prawa, ujęcie dokumentu TAX FREE w rejestrze R-30 nie stanowiło materialno - prawnej przesłanki do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Wywody organu dotyczące podróżnego I.Z. i rozbieżności z nim związanych dotyczących dni i godzin wyjazdu/wjazdu na terytorium RP, a także dni wywozu poza granicę towarów objętych 0% VAT były już omawiane w uzasadnieniu sądu, który jednoznacznie przesądził, iż opisane wyżej wątpliwości nie przesądzają "o tym, iż to właśnie tego dnia podróżny ten miał wywieźć zakupiony towar". Wywody dotyczące wątpliwości związanych ze złożonymi zeznaniami przez podróżnych figurujących na czekach TAX FREE, zgodności ich danych adresowych i numerycznych z rzeczywistością, nie podlegają natomiast ocenie przez podatnika, gdyż sprzedawca w sklepie nie jest upoważniony, zobowiązany ani też w żaden sposób przeszkolony do kontroli (weryfikacji) podawanych przez podróżnych danych adresowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Sąd pierwszej instancji skargę Spółki oddalił. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wskazał na wiążącą go - stosownie do art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "Ppsa" - ocenę prawną zawartą w wyroku WSA w Białymstoku z 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/BK 43/06. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skład orzekający w wyroku z 19 kwietnia 2006 r., wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego w związku z kwestionowanym przez organy prawem Spółki do zastosowania preferencyjnej stawki VAT od sprzedanych w 2003 r. towarów, dokonał oceny prawnej przepisów regulujących instytucję zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym. Zawarte w uzasadnieniu tego orzeczenia wskazania, co do dalszego postępowania, były konsekwencją przyjętej przez Sąd oceny prawnej przepisów. Mając powyższe na uwadze w zaskarżonym wyroku przyjęto, że organy - zgodnie z art. 153 Ppsa - na podstawie dowodów nie budzących jakichkolwiek wątpliwości wykazały, iż przy zachowaniu należytej staranności podatnik mógł przypuszczać, że towar wymieniony na wystawionych przez niego dokumentach TAX FREE, zakwestionowanych w toku postępowania przez organy, nie został faktycznie wywieziony poza granicę RP. Co więcej, ponownie przeprowadzone i uzupełnione zgodnie ze wskazaniami WSA w Białymstoku postępowanie wykazało, że świadomie wykorzystując dane podróżnych, wystawiano pod ich nieobecność dokumenty TAX FREE i następnie pobierano zwrot VAT z firmy G., z którą Spółka miała podpisaną umowę o zwrot podatku. W szczególności Sąd pierwszej instancji wskazał, że realizując wytyczne ze sprawy o sygn. akt I SA/Bk 43/06 organ zlecił biegłemu sporządzenie kolejnej ekspertyzy w celu przeprowadzenia badań odcisków pieczęci "VAT-ZWROT" i odcisków pieczątek imiennych funkcjonariuszy celnych, znajdujących się na rewersach dokumentów zwrotu VAT wystawionych przez Spółkę. W przedłożonej przez biegłego opinii z 4 grudnia 2006 r. stwierdzono, iż odciski pieczątek "VAT-ZWROT" oraz odciski pieczątek imiennych funkcjonariuszy celnych na rewersach dokumentów TAX FREE zakwestionowanych przez organy - zostały naniesione poprzez skanowanie innych odcisków a następnie wydrukowanie ich na komputerowej drukarce atramentowej. We wnioskach zawartych we wcześniejszej opinii z 17 maja 2005 r. biegły stwierdził natomiast, że odciski pieczątek "VAT - ZWROT" o numerach 130200 0070, 130200 0071, 130200 0066, nr 302000521, w pozycjach "Stempel potwierdzający wywóz towaru poza granicę państwową Rzeczypospolitej Polskiej" na rewersach 313 dokumentów zwrotu VAT dla podróżnych TAX FREE wystawionych przez Spółkę, nie pochodzą od pieczątek, których wzory odcisków załączono jako materiał porównawczy. Sąd pierwszej instancji uznał, że konkluzje obydwu opinii nie wykluczają się, lecz w istocie wzajemnie się uzupełniają, Potwierdzają one, że w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE znajdują się odciski pieczątek, które nie pochodzą od odcisków załączonych przez organ jako materiał porównawczy, albowiem zostały naniesione metodą skanowania a następnie wydrukowane na komputerowej drukarce atramentowej. W kontekście tak brzmiących wniosków z ekspertyz przedłożonych przez biegłego, bezprzedmiotowe, jak słusznie wskazał organ, stało się rozważanie badania zgodności podpisów funkcjonariuszy celnych z zebranym materiałem porównawczym oraz wyjaśnienie okoliczności wykonywania odcisków pieczęci. Pominięcie przez organ wyjaśnienia tych okoliczności nie stanowi naruszenia art. 153 Ppsa. Sąd w sprawie I SA/Bk 43/06, zobowiązał bowiem organy do rozważenia uzupełnienia materiału dowodowego, pozwalającego rozwiać wątpliwości podniesione w ww. wyroku. W zaskarżonym wyroku podkreślono przy tym, że przedstawione opinie nie stanowią jedynego w sprawie dowodu. Znamienne są także zeznania T. W., z których wynika, że to współwłaściciele Spółki, nie zaś podróżni, pobierali zwrot VAT w G. Powyższe okoliczności potwierdza również J. K., kasjerka w G., która stwierdziła, że R. M., czy też P. G., przedkładali podpisane przez podróżnych czeki i na tej podstawie wypłacono osobom reprezentującym Spółkę zwrot VAT. Zeznania J. K., pozyskane z Prokuratury Okręgowej w B., mają taką samą moc dowodową, jak zeznania innych świadków, przeprowadzonych w ramach toczącego się wobec Spółki postępowania kontrolnego i podlegają takiej samej ocenie. Zdaniem Sądu, powyższe zeznania podważają wiarygodność zeznań przesłuchanego w charakterze strony P. G., jak też świadka R. M., iż gotówka za zwrot VAT pobierana była przez klientów białoruskich. Jako kolejny dowód potwierdzający prawidłowość stanowiska organów Sąd wskazał zeznania A. K., który przesłuchany w toku ponownie rozpatrywanej sprawy dostarczył wystawione przez Spółkę dowody WZ (otrzymane wraz z towarem). Organy poddając ww. dowody analizie stwierdziły, że sprzedaż towarów wyszczególnionych na czterech dostarczonych przez świadka dokumentach WZ, została potwierdzona paragonami, które następnie Spółka dołączyła do części zakwestionowanych dokumentów TAX FREE. Wreszcie w trakcie ponownego rozpoznawania sprawy, uzupełniono materiał dowodowy o zeznania podróżnych, wymienionych na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE, pozyskane w drodze pomocy prawnej od organów białoruskich, o którą wnioskowała Prokuratura Okręgowa w B.. Z zeznań świadków A.K, T.Z., I.Z. wynika, że nie kupowali żadnych towarów w sklepach G. T.Z. (78 dokumentów TAX FREE) stwierdziła, że nie podpisywała przedstawionych jej faktur. Dodała, że jej dane personalne wpisane w dokumentach TAX FREE nie są w całości prawdziwe, niewłaściwy jest adres. Świadek nie otrzymała zwrotu VAT z zakwestionowanych w toku kontroli dokumentów. Również I.Z., na którego nazwisko wystawiono 194 szt. dokumentów TAX FREE, zeznał, że nie podpisywał przedstawionych mu faktur, jak też że nie otrzymał zwrotu VAT z okazanych mu dokumentów TAX FREE. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy w postanowieniu z 14 czerwca 2007 r. przekonująco wywiódł, że zeznania wnioskowanego przez stronę świadka W.Z. dotyczą okoliczności, stwierdzonych innymi dowodami. W ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Op. Niezgadzając się z powyższym wyrokiem Spółka wniosła skargę kasacyjną. Wniesiony środek zaskarżenia został oparty na zarzutach naruszenia: 1) przepisów prawa materialnego przez błędna jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. a) art. 15 ust. 2 ustawy o VAT polegające na błędnej interpretacji przepisu w zw. z art. 172 Op z uwagi na brak sporządzenia protokołu z czynności mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, b) art. 188 Op polegające na nieuprawnionym działaniu organu polegającego na pominięciu wniosku dowodowego Spółki w przedmiocie dopuszczenia dowodu z zeznań świadka W.W., c) art. 181 w zw. z art. 190 i art. 191 Op polegające na nieuprawnionym przyjęciu zeznań świadka J. K. a także białoruskich kontrahentów Spółki za wiarygodne i wyczerpujące, również w kontekście ustaleń co do sprzedaży dokonanej na rzecz A. K.; 2) przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 153 Ppsa poprzez niewłaściwe przyjęcie związania Sądu orzekającego treścią uzasadnienia orzeczenia wcześniej w sprawie wydanego. Uzasadniając pierwszy z ww. zarzutów autor skargi kasacyjnej podkreślił, że ustawa o VAT nie określa terminu, w którym może nastąpić zwrot towaru powodujący korektę obrotu. Oznacza to, że zwrot może być dokonany nawet po kliku latach, pod warunkiem, że sprzedaż tego towaru była obrotem regulowanym ustawą. Zdaniem pełnomocnika Spółki, WSA w Białymstoku błędnie zaakceptował stanowisko organu w zakresie korekty sprzedaży i podatku należnego, zaewidencjonowanego uprzednio na kasach fiskalnych uznając, że w tym zakresie organy wskazały na brak dowodów potwierdzających rzeczywiście dokonywane zwroty towarów. Pełnomocnik Spółki zaznaczył, że ewidencja sprzedaży w spółce prowadzona jest przy pomocy drukarek fiskalnych, a nie kas fiskalnych. Każda czynność na takiej drukarce automatycznie znajduje odzwierciedlenie w gospodarce magazynowej. Zaś zwroty towarów na magazyn zgodnie z przyjętymi przez Spółkę zasadami znajdował odzwierciedlenie tylko w gospodarce magazynowej. Odczyt z płyty CD z danymi zawartymi na tejże płycie przez organy skarbowe nie został potwierdzony protokołem, a zatem zostały naruszone art. 172 i następne Op. Dalej pełnomocnik Spółki podniósł, że zgłoszony wniosek dowodowy w postaci zeznań W. W. zmierzał do obalenia tezy jakoby ówcześni wspólnicy spółki cywilnej uczestniczyli w bezpośrednim zwrocie podatku VAT wbrew oczywistemu obowiązkowi zwrotu wyłącznie bezpośrednio do rąk podróżnych. Wywody organów, zaakceptowane przez Sąd, oparte są w całości na niekorzystnych zeznaniach innych świadków T. W. i J. K. W kontekście tychże zeznań koniecznym było uwzględnienie wniosku Spółki zmierzającego do wykazania tezy przeciwnej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, WSA w Białymstoku dokonał błędnych ustaleń poprzez przyjęcie za udowodnione okoliczności wskazywanych w zeznaniach J. K. oraz białoruskich kontrahentów. Sądowi umknęło, że Spółka w tym zakresie nie miała możliwości uczestniczenia w postępowaniu dowodowym. Wreszcie wnioski płynące z zeznań A. K. zostały "rozciągnięte" na cały materiał dowodowy, podczas gdy w rzeczywistości dotyczyły jedynie 4 na 313 przypadków, w których de facto omyłkowo dołączono błędnie przygotowane dowody WZ. Końcowo pełnomocnik Spółki wskazał, że wywodzi zarzut naruszenia art. 153 Ppsa z faktu, że Sąd pierwszej instancji nie rozstrzygnął w sposób merytoryczny zarzutów skargi, poprzestając na stwierdzeniu o mocy wiążącej wcześniej wydanego wyroku. Jego zdaniem, skoro doszło do uchylenia decyzji w całości, choć faktycznie częściowo, to powtórnie orzekający w sprawie Sąd - z uwagi na brak możliwości proceduralnych zaskarżenia samego uzasadnienia - nieprawidłowo zastosował art. 153 Ppsa. Polegało to na zastosowaniu związania pierwszym wyrokiem, który nie dotyczył wykładni przepisów i oceny stanu prawnego, lecz odnosił się do fragmentu uzasadnienia, które nie miało wpływu na wydane w sprawie orzeczenie. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. W myśl art. 174 Ppsa, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że formułując podstawy kasacyjne a na ich podstawie zarzuty wobec dokonanej przez Sąd oceny jednego ze spornych zagadnień (zwrotu podatku VAT na podstawie dokumentów TAX FREE), pełnomocnik Spółki podnosi naruszenie prawa materialnego, choć w istocie dowodzi naruszenia przepisów Op o postępowaniu dowodowym. Powyższa uwaga odnosi się do zarzutów przedstawionych w pkt 1 b) i c) skargi kasacyjnej. Respektując jednak wyrażoną w art. 45 Konstytucji RP zasadę prawa do sądu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ten błąd nie powinien pozbawiać strony możliwości dokonania kontroli instancyjnej. Przechodząc zatem do oceny poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, iż nie dostarczają one uzasadnionych podstaw do stwierdzenia, że zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji narusza prawo. O niezasadności skargi kasacyjnej w części dotyczącej naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 172 Op przesądził pierwotnie wydany w sprawie wyrok WSA w Białymstoku w sprawie o sygn. akt I SA/BK 43/06. Należy zauważyć, że we wspomnianym wyżej wyroku, Sąd nie podzielił zarzutów skarżącej Spółki dotyczących zakwestionowanej przez organy skarbowe korekty sprzedaży i podatku należnego, zaewidencjonowanego uprzednio na kasach fiskalnych uznając, że w tym zakresie organy wskazały na brak dowodów potwierdzających rzeczywiście dokonywane zwroty towarów i przekonująco uzasadniły swoje stanowisko w tym zakresie. Nowy element w postaci powiązania zarzutu naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z art. 172 Op w postaci braku protokołu z odczytu zapisu z płyty CD, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie został należycie wykazany. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał bowiem, że brak tego protokołu stanowił istotną przeszkodę dla obrony jego interesu w postępowaniu podatkowym. Nie wyjaśnił też, jak powyższe naruszenie mogło wpłynąć na odmienny, od przyjętego, kierunek rozstrzygnięcia sądowego. Podkreślenia wymaga, że powyższa ocena prawna - stosownie do art. 153 Ppsa - wiązała Sąd pierwszej instancji w sprawie zakończonej zaskarżonym wyrokiem. Zgodnie z art. 153 Ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie tego ostatniego przepisu poprzez niewłaściwe przyjęcie jego związania treścią uzasadnienia orzeczenia wcześniej w sprawie wydanego. Naruszenie ww. przepisu wywodzi zaś z faktu, że Sąd pierwszej instancji nie rozstrzygnął w sposób merytoryczny skargi, stwierdzając w swym orzeczeniu, iż jest związany treścią wydanego wyroku. Podnosi także, że nie mógł zaskarżyć wyroku, uwzględniającego skargę jego mocodawcy. Tak sformułowany i uzasadniony zarzut, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie mógł przynieść oczekiwanego przez stronę skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku z następujących powodów. O ile można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że nie ma możliwości zaskarżenia do Naczelnego Sądu Administracyjnego samego uzasadnienia wyroku, to jednak jeżeli strona, której skargę uwzględniono, kwestionuje wyrażaną w orzeczeniu ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, może ona w skardze kasacyjnej domagać się zmiany orzeczenia w tym zakresie (art. 176 Ppsa in fine). W sytuacji objętej dyspozycją z art. 184 Ppsa sąd kasacyjny oddalając skargę, wyrazi w uzasadnieniu orzeczenia właściwą ocenę prawną i wskazania, które będą wiążące na podstawie art. 153 w zw. z art. 193 Ppsa. Przepis art. 184 Ppsa stanowi bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z możliwości zaskarżenia pierwotnie wydanego w sprawie wyroku Spółka jednak nie skorzystała. Powyższe skutkuje także związaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stosownie do treści art. 170 Ppsa prawomocnym orzeczeniem WSA w Białymstoku wydanym w sprawie I SA/Bk 43/06. Zgodnie z tym przepisem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Dalej stwierdzić należy, iż formułując zarzut naruszenia art. 153 Ppsa, pełnomocnik Spółki nie dostrzega różnicy pomiędzy wyrażoną oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Wyjaśnić należy zatem, że przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci na przykład braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. W tym stanie rzeczy zasadniczą rolą Sądu pierwszej instancji było zbadanie czy organ podatkowy zastosował się do wyrażonej we wcześniejszym orzeczeniu sądowym oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji, kontrolując legalność wydanych w sprawie decyzji, wypełnił swoje zadania zgodnie z obowiązującymi go przepisami Ppsa. Tam gdzie wyrok w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 43/06 przesądził określone kwestie definitywnie (w szczególności w zakresie naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) nie sformułował on odmiennej oceny prawnej, zaś tam gdzie skład orzekający nakazał przeprowadzenie postępowania podatkowego w celu usunięcia wykazanych wątpliwości, ocenił czy przeprowadzone postępowanie nie naruszało stwierdzonych uprzednio naruszeń przepisów Op. W konsekwencji formułowanie wobec zaskarżonego wyroku zarzutu o braku merytorycznej kontroli decyzji organu podatkowego, należy ocenić jako nieuprawnione. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 153 Ppsa w zakresie jakim statuuje związanie organu wskazaniami co do dalszego postępowania, nie wyłącza obowiązku organu prowadzenia postępowania dowodowego na zasadach określonych w Op. Należy zwrócić szczególną uwagę, iż w pierwszym orzeczeniu Sądu, tj. wyroku WSA w Białymstoku z 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 43/06 w ramach oceny prawnej podkreślono m.in., że "obowiązujące w 2003 r. rozwiązania prawne nie dawały w istocie podatnikowi faktycznej możliwości zweryfikowania przedkładanych mu przez podróżnych dokumentów TAX FREE, w tym zweryfikowania autentyczności odcisków stempli na tych dokumentach" czy też w inny sposób sprawdzenia, czy podróżny w rzeczywistości wywiózł towar poza granicę RP (prowadzony przez urzędy celne rejestr R-30 nie był dostępny dla podatników). Powyższe było podstawą przyjęcia przez Sąd, że "zakwestionowanie przez organy skarbowe prawa podatnika do zastosowania stawki podatku 0% z tytułu sprzedaży towarów podróżnym może być oparte jedynie na dowodach nie budzących jakichkolwiek wątpliwości". Z kolei w ramach wskazań co do dalszego postępowania związanych z tak określoną oceną prawną skład orzekający stwierdził, że "organy skarbowe winny rozważyć uzupełnienie zebranego materiału dowodowego, który pozwoliłby rozwiać podniesione przez Sąd wątpliwości, w tym uzyskanie dodatkowej, uzupełniającej opinii biegłego". Wątpliwości Sądu wzbudzały: zagadnienie wpływu warunków, w których stemple na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE były przystawiane, brak badania autentyczności odcisków imiennych pieczęci i podpisów funkcjonariuszy celnych, które to badanie mogłoby rozwiać wątpliwości, czy w stemplowaniu zakwestionowanych dokumentów TAX FREE brali udział funkcjonariusze celni i czy było to związane z wywozem towarów za granicę, czy wreszcie rozciągnięcie wniosków, jakie płyną z analizy kilku wystawionych na rzecz I. Zabłockiego dokumentów TAX FREE, na wszystkie 313 przypadki sprzedaży towarów podróżnym. Kierując się powyższymi wytycznymi, jak również uwzględniając fundamentalne zasady postępowania dowodowego uregulowane w Op, organ podatkowy ponownie przeprowadził postępowanie, w którym rozwiał występujące uprzednio wątpliwości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stosownie do zaleceń zawartych w wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/BK 43/06, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy wykazały, iż przy zachowaniu należytej staranności podatnik mógł przypuszczać, że towar wymieniony na wystawionych przez niego dokumentach TAX FREE, zakwestionowanych w toku postępowania przez organy, nie został faktycznie wywieziony poza granicę RP. Uzupełnione zgodnie z tymi wskazaniami postępowanie wykazało, że świadomie wykorzystując dane podróżnych, wystawiano pod ich nieobecność dokumenty TAX FREE i następnie pobierano zwrot VAT z firmy G., z którą Spółka miała podpisaną umowę o zwrot podatku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, świadczy o tym szereg wzajemnie uzupełniających się dowodów. W szczególności w przedłożonej przez biegłego drugiej opinii z 4 grudnia 2006 r. stwierdzono, iż odciski pieczątek "VAT-ZWROT" oraz odciski pieczątek imiennych funkcjonariuszy celnych na rewersach dokumentów TAX FREE zakwestionowanych przez organy - zostały naniesione poprzez skanowanie innych odcisków a następnie wydrukowanie ich na komputerowej drukarce atramentowej. W kontekście tak brzmiących wniosków z ekspertyz, bezprzedmiotowe, jak słusznie wskazał organ, stało się rozważanie badania zgodności podpisów funkcjonariuszy celnych z zebranym materiałem porównawczym oraz wyjaśnienie okoliczności wykonywania odcisków pieczęci. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, błędne jest przekonanie autora skargi kasacyjnej o doniosłości wnioskowanego, aczkolwiek pominiętego, dowodu z zeznań W. W. albowiem tezy dla potwierdzenia których miał być przesłuchany, stwierdzono innymi dowodami. Istotnym jest także, że ww. sprawował funkcje kierownicze, natomiast zwykłymi czynnościami z zakresu prowadzonej działalności, w tym wypłatą gotówki zajmowali się inni pracownicy, np. J. K. Z jej zeznań oraz zeznań T. W. wynika, że to współwłaściciele skarżącej Spółki, nie zaś podróżni, pobierali zwrot VAT w G. Prawidłowość stanowiska organów potwierdzają także zeznania A. K., który przesłuchany w toku ponownie rozpatrywanej sprawy dostarczył wystawione przez Spółkę dowody WZ (otrzymane wraz z towarem). Sprzedaż towarów wyszczególnionych na czterech dostarczonych przez świadka dokumentach WZ, została potwierdzona paragonami, które następnie Spółka dołączyła do części zakwestionowanych dokumentów TAX FREE. O ukierunkowaniu postępowania podatkowego w celu rozwiania stwierdzonych uprzednio przez Sąd wątpliwości, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, świadczy także uzupełnienie materiału dowodowego o zeznania podróżnych, wymienionych na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE, pozyskane w drodze pomocy prawnej od organów białoruskich, o którą wnioskowała Prokuratura Okręgowa w B.. Z zeznań świadków A.K., T.Z., I.Z. wynika, że nie kupowali żadnych towarów w sklepach G. T.Z. nie otrzymała zwrotu VAT z zakwestionowanych w toku kontroli dokumentów (78 szt.). Stwierdziła także, że nie podpisywała przedstawionych jej faktur oraz że jej dane personalne wpisane w dokumentach TAX FREE nie są w całości prawdziwe (niewłaściwy jest adres). Również I.Z., na którego nazwisko wystawiono 194 szt. dokumentów TAX FREE, zeznał, że nie podpisywał przedstawionych mu faktur, jak też że nie otrzymał zwrotu VAT z okazanych mu dokumentów TAX FREE. Uwzględniając całokształt powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako nie zasadne zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 188, art. 181 w zw. z art. 190 i art. 191 Op. Kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie przepisów art. 184 Ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach sądowych zawarte w pkt 2 sentencji wyroku, uzasadnia treść art. 204 pkt 1 Ppsa w zw. z art. 205 § 2 Ppsa.