I SA/Bk 467/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Grzegorz Dudar, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi A - Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od III do XII 2003 r. Oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] marca 2007 r., Nr [...], dokonał "A" Spółka z o.o. w B. (zwanej dalej "Spółką"), odmiennego niż zadeklarowano w deklaracjach VAT-7, rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka w 2003 r. niezasadnie dokonywała korekt kwot sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego w kasach fiskalnych, uzasadniając to brakiem dowodów wskazujących na rzeczywiście dokonywane zwroty towarów. Stwierdził ponadto, że za wskazane okresy rozliczeniowe Spółka zaniżyła podatek należny z uwagi na zastosowanie preferencyjnej stawki podatku 0 % do sprzedaży towarów udokumentowanej wymienionymi w decyzji 313 dokumentami TAX FREE, które nie zawierały potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza państwową granicę RP. Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z [...] czerwca 2007 r. Nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Organ odwoławczy uznał, że Spółka nie miała podstaw do dokonania korekt kwot sprzedaży i podatku należnego wynikających z 18 paragonów fiskalnych, w tym 4 paragonów załączonych do dokumentów TAX FREE, z uwagi na brak udokumentowania zwrotów towarów, których sprzedaż wynikała z korygowanych paragonów i brak udokumentowania zwrotu gotówki nabywcom zwracającym ten towar. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiocie sprzedaży udokumentowanej 313 dokumentami TAX FREE, niepotwierdzonymi przez graniczny urząd celny. W tym zakresie organ stwierdził, iż ustawodawca wprowadzając do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT), przepisy umożliwiające osobom fizycznym nie mającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, zwanym "podróżnym", otrzymanie zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione poza państwową granicę RP, wprowadził szereg bardzo sformalizowanych norm, od których spełnienia uzależnił zarówno zwrot VAT podróżnym jak i możliwość zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki 0 %. Sprzedawca, aby mógł skorzystać z prawa zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT 0 % do rozliczenia sprzedaży towarów, od których dokonał zwrotu podatku podróżnym (sam lub za pośrednictwem podmiotu, o którym mowa w art. 21b ust. 5), zgodnie z art. 21d ust. 1 cyt. ustawy, przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, musi otrzymać dokument imienny, o którym mowa w art. 21c ust. 2 cyt. ustawy, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza państwową granicę RP. Organ odwoławczy stwierdził, że zebrane w toku postępowania materiały dowodzą, że 313 dokumentów TAX FREE, wystawionych przez podatnika dokumentujących sprzedaż towarów osobom wskazanym w tych dokumentach, nie potwierdza wywozu tych towarów poza państwową granicę Rzeczpospolitej Polskiej. Swoje twierdzenia Dyrektor Izby Skarbowej oparł m.in. na: dwóch ekspertyzach biegłego w przedmiocie badania dokumentów, z których wynika, iż pieczęcie były nieautentyczne i zostały naniesione przez skanowanie i następnie wydrukowane na drukarce atramentowej; materiały uzyskane z Prokuratury Okręgowej w B., która w ramach pomocy prawnej zwróciła się do Prokuratury w Białorusi z prośbą o weryfikację osób wymienionych na 313 kwestionowanych dokumentach z których wynika, iż dane adresowe lub numery paszportów są niezgodne z rzeczywistością; przesłuchania świadków: T.W. i J. K. - świadczące o dokonywaniu wypłaty podatku zwracanego na podstawie dokumentów TAX FREE przez B. spółka z o. o., bezpośrednio wspólnikom spółki; treści pisma Urzędu Celnego w B. P., Oddział Celny Drogowy w K. z [...] marca 2005 r., z którego wynika, iż w rejestrze R-30 brak jest kwestionowanych dokumentów pomimo, iż z wyjątkiem 5 dokumentów każdy opiewał na kwotę znacznie przekraczającą równowartość w złotych kwoty 250 EURO, i w świetle obowiązującego prawa powinny figurować w tym rejestrze. Ponadto, co podniósł organ, z pisma tego wynika, że funkcjonariusze celni, których nazwiska widnieją na kwestionowanych dokumentach bądź nie pracowali w danym dniu, bądź też używane były stemple o innych numerach bocznych. Organ powołał się także na fakt, że towar wyszczególniony na kwestionowanych dokumentach TAX FREE P. G., R. M. oraz A. B. oferowali i sprzedawali przez Internet, pobierając należności za ten towar na prywatne rachunki bankowe. Odnosząc się do postawionego w odwołaniu zarzutu, że biegły po dokonaniu dwóch tożsamych badań, przy zastosowaniu identycznej metody badania i przy wykorzystaniu tego samego sprzętu oraz w tych samych warunkach oświetleniowych, wyciągnął różne wnioski – organ podniósł, iż wnioski z ekspertyz z 17 maja 2005 r. i 4 grudnia 2006 r. wbrew twierdzeniom pełnomocnika Spółki, nie są różne, tylko wzajemnie się uzupełniają. Biegły sądowy, bowiem stwierdził, że odciski nie pochodzą od odcisków załączonych jako materiał porównawczy i że zostały naniesione metodą skanowania i wydrukowane na drukarce atramentowej. W świetle powyższego organ uznał także za niezasadny zarzut pominięcia zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku dotyczących wyjaśnienia okoliczności wykonywania odcisków pieczęci (w ręku, na twardym podłożu) oraz przeprowadzenia badania zgodności podpisów funkcjonariuszy służb celnych widniejących na kwestionowanych dokumentach TAX FREE z zebranym materiałem porównawczym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle wniosków płynących z opinii, kwestia odniesienia się biegłego do warunków i okoliczności związanych ze sposobem odciskania stempli oraz ewentualnego wpływu sposobu ich przystawiania na efekt końcowy, co kwestionował Sąd, stała się bezprzedmiotowa. Dyrektor Izby Skarbowej skonstatował, że zeznania obywateli Białorusi, informacje otrzymane ze Straży Granicznej oraz Izby Celnej w B. P. potwierdzają fakt, że spółka "A" dokumenty TAX FREE wystawiała nie dokonując faktycznie sprzedaży towaru obcokrajowcom. Na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE widnieją pieczęci celne, które ponad wszelką wątpliwość zostały sfałszowane - naniesione na dokumenty metodą skanowania. Zatem towar, jaki figuruje na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE nigdy nie opuścił terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na podstawie tak spreparowanych dokumentach TAX FREE współwłaściciele spółki "A", a nie podróżni pobierali zwrot podatku VAT z "B" spółka z o. o., co potwierdzają przywołane w decyzji organu pierwszej instancji zeznania przesłuchanych w charakterze świadka pracowników tej spółki tj. T.W. i J. K. Towar wyszczególniony na kwestionowanych dokumentach TAX FREE – P. G., R.M. oraz A. B. oferowali i sprzedawali przez Internet, pobierając należności za ten towar na prywatne rachunki bankowe. Organ zwrócił też szczególną uwagę na dowód jakim są dokumenty WZ dostarczone przez A. K. i wskazał, że paragony przypisane poszczególnym dokumentom WZ nie zostały przekazane nabywcy towaru A. K. jako dowód dokonanej przez Spółkę transakcji sprzedaży, ale zostały dołączone do dokumentów TAX FREE jako dokumentujące rzekomą sprzedaż towaru na rzecz obcokrajowców. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. pełnomocnik Spółki "A" wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając decyzji naruszenie: 1. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, przez pozbawienie Spółki prawa do obniżenia obrotu i podatku należnego w związku ze zwrotem lub reklamacją towarów; 2. art. 21d ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez pozbawienie skarżącego prawa do zastosowania 0% stawki podatku do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym; 3. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze szeroko uzasadniono bezzasadność zarzutu nieprawidłowości w zakresie korekt sprzedaży wcześniej udokumentowanej paragonami, wskazując m.in. na treść art. 15 ust 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych rabatów i o wartość zwróconych towarów. W zakresie zwrotu VAT podróżnym, autor skargi podniósł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy zostały zgromadzony w sposób niekompletny, wybiórczy, niezgodny z wytycznymi WSA w Białymstoku. Zarzucił, że opinie biegłego są niewiarygodne i sprawiają wrażenie wykonywanych "na życzenie" organu kontroli skarbowej, pod z góry przygotowaną tezę. Strona skarżąca stawia przy tym pytanie, dlaczego już przy wydawaniu pierwszej ekspertyzy biegły nie stwierdził dokonania fałszerstwa czeków poprzez naniesienie na nie odcisków pieczęci z drukarki atramentowej, a wręcz przeciwnie, w sposób stanowczy stwierdził jedynie istnienie odcisków pieczęci niezgodnych z wzorcami oryginałów. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ podatkowy całkowicie pominął zalecenie WSA, przeprowadzenia badania zgodności podpisów funkcjonariuszy służb celnych widniejących na kwestionowanych drukach TAX FREE z zebranym materiałem porównawczym. Organ odstąpił od tego zalecenia, w żaden sposób nie uzasadniając powyższej decyzji. Jednocześnie pominięcie przez organ podatkowy zaleceń sądu dotyczących wyjaśnienia okoliczności wykonywania odcisków pieczęci (w ręku, na twardym podłożu), które w świetle złożonej w sprawie opinii wydają się być logiczne, nie zwalniają organu z obowiązku wyjaśnienia powstałych na skutek nowej opinii kolejnych wątpliwości, związanych z brakiem wiedzy biegłego na temat skanowania odcisków pieczęci w pierwszej ekspertyzie. Autor skargi podkreślił, że w świetle obowiązującego w 2003 roku prawa, ujęcie dokumentu TAX FREE w rejestrze R-30 nie stanowiło materialno - prawnej przesłanki do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Wywody organu dotyczące podróżnego I. Z. i rozbieżności z nim związanych dotyczących dni i godzin wyjazdu/wjazdu na terytorium RP, a także dni wywozu poza granice towarów objętych 0% VAT były już omawiane w uzasadnieniu sądu, który jednoznacznie przesądził, iż opisane wyżej wątpliwości nie przesądzają "o tym, iż to właśnie tego dnia podróżny ten miał wywieźć zakupiony towar". Wywody dotyczące wątpliwości związanych ze złożonymi zeznaniami przez podróżnych figurujących na czekach TAK FREE, zgodności ich danych adresowych i numerycznych z rzeczywistością, nie podlegają natomiast ocenie przez podatnika, gdyż sprzedawca w sklepie nie jest upoważniony, zobowiązany ani też w żaden sposób przeszkolony do kontroli (weryfikacji) podawanych przez podróżnych danych adresowych. Zdaniem autora skargi zeznania świadków T. W. i J. K. nie zostały poparte żadnymi dowodami, nawet najprostszym, jakim by były zeznania świadka W. W., wskazywanego przez świadka W., jako osoba wydająca pozwolenie na wypłatę podatku VAT bezpośrednio do rąk wspólników spółki. Zeznający w sprawie ówcześni wspólnicy spółki P. G. i R. M. stanowczo zaprzeczyli, jakoby kiedykolwiek odbierali podatek VAT. Okoliczności związane z drobnym handlem internetowym, niezwiązane w żaden sposób z zakresem wykonywanej kontroli spółki "A", nie podlegają natomiast ocenie w niniejszym odwołaniu, jako nie związane w żaden sposób z treścią wydanej decyzji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest stan faktyczny ustalony przez organy związany z zakwestionowaniem przez organy zasadności dokonywania przez Spółkę korekt kwot sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego uprzednio na kasach fiskalnych oraz z ustaleniem prawa Spółki do zastosowania stawki podatku 0 % od sprzedanych w 2003 r. towarów ujętych w 313 dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych". Rozstrzygnięcie powyższej kwestii wymaga oceny zgromadzonego materiału dowodowego, który stał się podstawą ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w niniejszej sprawie, z punktu widzenia jego kompletności, jak i wyczerpującego rozpatrzenia zwłaszcza w kontekście wypełnienia przez organ zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, co do dalszego postępowania, wyrażonych w wyroku z 19 kwietnia 2006 r., w sprawie sygn. akt I SA/Bk 43/06. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy zauważyć, że we wspomnianym wyżej wyroku, Sąd nie podzielił zarzutów skarżącej Spółki dotyczących zakwestionowanej przez organy skarbowe korekty sprzedaży i podatku należnego, zaewidencjonowanego uprzednio na kasach fiskalnych uznając, że w tym zakresie organy wskazały na brak dowodów potwierdzających rzeczywiście dokonywane zwroty towarów i przekonująco uzasadniły swoje stanowisko w tym zakresie. Przy ponownym rozpoznaniu tej samej sprawy, skład orzekający w niniejszej sprawie jest związany oceną prawną wyrażoną w powyższym wyroku (art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Powyższe oznacza, że kwestia związana z korektą sprzedaży i podatku należnego, zaewidencjonowanego uprzednio na kasach fiskalnych nie może być przedmiotem odmiennej oceny przez skład orzekający w sprawie. Instytucja zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym została uregulowana szczegółowo w art. 21a – 21e cytowanej wyżej ustawy o VAT. Zgodnie z tymi uregulowaniami, zwrot podatku mógł być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar za granicę nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał. Wywóz towaru, powinien być potwierdzony przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator na imiennym dokumencie, wystawionym przez sprzedawcę (zawierającym w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów). Do dokumentu należało także dołączyć wystawiony przez sprzedawcę, paragon z kasy rejestrującej. Ponadto sprzedawca powinien posiadać przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc – imienny dokument "TAX FREE", wystawiony przez sprzedawcę podróżnemu już z potwierdzeniem wywozu towarów poza państwową granicę RP. We wspomnianym wyroku z 19 kwietnia 2006 r. Sąd wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego w związku z kwestionowanym przez organy prawem spółki do zastosowania preferencyjnej stawki VAT od sprzedanych w 2003 r. towarów, ujętych w 313 dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych", dokonał także oceny prawnej przepisów regulujących instytucję zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym. W uzasadnieniu orzeczenia zawarł wskazania, co do dalszego postępowania w tym zakresie, które były konsekwencją przyjętej przez Sąd oceny prawnej przepisów. Wskazania Sądu, wyznaczyły, więc kierunek, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie by uniknąć błędów już popełnionych np. braków w materiale dowodowym lub uchybień procesowych. Sąd w wyroku z 19 kwietnia 2006 r. (sygn. akt ISA/Bk 43/06), podkreślił, że "obowiązujące w 2003 r. rozwiązania prawne nie dawały w istocie podatnikowi faktycznej możliwości zweryfikowania przedkładanych mu przez podróżnych dokumentów TAX FREE, w tym zweryfikowania autentyczności odcisków stempli na tych dokumentach" czy też w inny sposób sprawdzenia, czy podróżny w rzeczywistości wywiózł towar poza granicę RP (prowadzony przez urzędy celne rejestr R-30 nie był dostępny dla podatników). Powyższe było podstawą przyjęcia przez Sąd tezy, że "zakwestionowanie przez organy skarbowe prawa podatnika do zastosowania stawki podatku 0% z tytułu sprzedaży towarów podróżnym może być oparte jedynie na dowodach nie budzących jakichkolwiek wątpliwości". W uzasadnieniu cyt. orzeczenia Sąd wskazał również, że "ujęcie dokumentu TAX FREE w rejestrze R-30 nie stanowiło materialno-prawnego warunku zastosowania 0% stawki podatku VAT". Na mocy wspomnianego art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyrażona w orzeczeniu z 19 kwietnia 2006 r. ocena prawna (art. 21a – 21e ustawy o VAT), warunków materialno-prawnych uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0 % od sprzedanych w 2003 r. towarów, jak i wskazania, co do dalszego postępowania wiążą Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Zaprezentowana przez Sąd we wspomnianym wyroku ocena prawna była ściśle powiązana ze wskazaniami, co do dalszego postępowania w sprawie, determinującymi takie działanie organów, które pozwoliłoby prawidłowo zgromadzić i ocenić pełny materiał dowodowy, na podstawie którego ustalano stan faktyczny w sprawie. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, organy na podstawie dowodów nie budzących jakichkolwiek wątpliwości wykazały, iż przy zachowaniu należytej staranności podatnik mógł przypuszczać, że towar wymieniony na wystawionych przez niego dokumentach TAX FREE, zakwestionowanych w toku postępowania przez organy, nie został faktycznie wywieziony poza granicę RP. Co więcej, ponownie przeprowadzone i uzupełnione zgodnie ze wskazaniami WSA postępowanie wykazało, że świadomie wykorzystując dane podróżnych, wystawiano pod ich nieobecność dokumenty TAX FREE i następnie pobierano zwrot VAT z firmy "B", z którą Spółka miała podpisaną umowę o zwrot podatku. Realizując wytyczne Sądu organ zlecił biegłemu W. S. sporządzenie kolejnej ekspertyzy w celu przeprowadzenia badań odcisków pieczęci "VAT-ZWROT" i odcisków pieczątek imiennych funkcjonariuszy celnych, znajdujących się na rewersach dokumentów zwrotu VAT wystawionych przez Spółkę, a zakwestionowanych przez organy. W przedłożonej przez biegłego opinii z dnia 4 grudnia 2006 r. stwierdzono, iż odciski pieczątek "VAT-ZWROT" oraz odciski pieczątek imiennych funkcjonariuszy celnych na rewersach dokumentów TAX FREE zakwestionowanych przez organy – zostały naniesione poprzez skanowanie innych odcisków a następnie wydrukowanie ich na komputerowej drukarce atramentowej. We wnioskach zawartych we wcześniejszej opinii z dnia 17 maja 2005 r. biegły stwierdził natomiast, że odciski pieczątek "VAT – ZWROT" o numerach [...], w pozycjach "Stempel potwierdzający wywóz towaru poza granicę państwową Rzeczypospolitej Polskiej" na rewersach trzystu trzynastu dokumentów zwrotu VAT dla podróżnych TAX FREE wystawionych przez Spółkę na rzecz obywateli Republiki Białorusi, nie pochodzą od pieczątek, których wzory odcisków załączono jako materiał porównawczy. Ocena przedłożonych w sprawie przez biegłego dwóch opinii jest zdaniem Sądu prawidłowa i mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wywody organu są logiczne, spójne i w przekonujący sposób uzasadnione. Konkluzje obydwu opinii nie wykluczają się, lecz w istocie wzajemnie się uzupełniają, potwierdzając, że w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE znajdują się odciski pieczątek, które nie pochodzą od odcisków załączonych przez organ jako materiał porównawczy, albowiem zostały naniesione metodą skanowania a następnie wydrukowane na komputerowej drukarce atramentowej. W kontekście tak brzmiących wniosków z ekspertyz przedłożonych przez biegłego, bezprzedmiotowe, jak słusznie wskazał organ, stało się rozważanie badania zgodności podpisów funkcjonariuszy celnych z zebranym materiałem porównawczym oraz wyjaśnienie okoliczności wykonywania odcisków pieczęci. Pominięcie przez organ wyjaśnienia tych okoliczności nie stanowi naruszenia art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd w sprawie I SA/Bk 43/06, zobowiązał organy do rozważenia uzupełnienia materiału dowodowego, pozwalającego rozwiać wątpliwości podniesione w w/w wyroku. Zauważenia przy tym wymaga, iż przedstawione opinie nie stanowią jedynego w sprawie dowodu, stanowiąc cześć materiału dowodowego, będącego podstawą wydania decyzji. Przede wszystkim znamienne są zeznania T.W., który został przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] listopada 2006 r. Otóż z zeznań tego świadka wynika, że to współwłaściciele Spółki, nie zaś podróżni, pobierali zwrot VAT w "B". Powyższe okoliczności potwierdza również J. K., kasjerka w "B", która stwierdziła, że Pan M., czy też Pan G., przedkładali podpisane przez podróżnych czeki i na tej podstawie wypłacono osobom reprezentującym Spółkę zwrot VAT. Zeznania Pani J. K., pozyskane z Prokuratury Okręgowej w B., mają taką samą moc dowodową, jak zeznania innych świadków, przeprowadzonych w ramach toczącego się wobec Spółki postępowania kontrolnego i podlegają takiej samej ocenie. Zdaniem Sądu powyższe zeznania podważają wiarygodność zeznań przesłuchanego w charakterze strony P. G., jak też świadka R. M., iż gotówka za zwrot VAT pobierana była przez klientów białoruskich. Organy przekonująco uzasadniły, dlaczego nie dały wiary tym zeznaniom. Kolejnym dowodem uzasadniającym stanowisko organów zajęte w sprawie, są zeznania A. K., który przesłuchany w toku ponownie rozpatrywanej sprawy dostarczył wystawione przez Spółkę dowody WZ (otrzymane wraz z towarem). Organy poddając je analizie stwierdziły, że sprzedaż towarów wyszczególnionych na czterech dostarczonych przez świadka dokumentach WZ, została potwierdzona paragonami, które następnie Spółka dołączyła do części zakwestionowanych dokumentów TAX FREE. Ponadto w trakcie ponownego rozpoznawania sprawy, uzupełniono materiał dowodowy o zeznania podróżnych, wymienionych na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE, pozyskane w drodze pomocy prawnej od organów białoruskich, o którą wnioskowała Prokuratura Okręgowa w B. Z zeznań świadków A. K., T. Z. (K.) i I. Z. wynika, że nie kupowali żadnych towarów w sklepach "A". T. Z. (78 dokumentów TAX FREE) stwierdziła, że nie podpisywała przedstawionych jej faktur. Dodała, że jej dane personalne wpisane w dokumentach TAX FREE nie są w całości prawdziwe, niewłaściwy jest adres. Świadek nie otrzymała zwrotu VAT z zakwestionowanych w toku kontroli dokumentów. Również I.Z., na którego nazwisko wystawiono 194 szt. dokumentów TAX FREE, zeznał, że nie podpisywał przedstawionych mu faktur, jak też że nie otrzymał zwrotu VAT z okazanych mu dokumentów TAX FREE. Sąd stwierdza, że przeprowadzone w sprawie dowody (przede wszystkim opinie biegłego, zeznania świadków: T.W., J. K., A. K., K. A., T.Z. i I. Z.; pismo UC w B. P., Oddział Celny Drogowy w K. z [...] marca 2005 r.) we wzajemnej ze sobą łączności, potwierdzają stanowisko organów, iż towar wyszczególniony w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE nie został sprzedany wymienionym w nich podróżnym. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Organ odwoławczy w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2007 r. przekonująco wywiódł, że zeznania wnioskowanego przez stronę świadka W. W. dotyczą okoliczności, stwierdzonych innymi dowodami. Tak zgromadzony materiał dowodowy został właściwie oceniony. Wyciągnięto logiczne wnioski, pozwalające na stwierdzenie, że zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie potwierdzają wywozu towarów poza granice RP. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa. Nie można również postawić organom zarzutu zgromadzenia materiału dowodowego niezgodnie z wytycznymi WSA w wyroku w sprawie I SA/Bk 43/06. W myśl art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W sprawie I SA/Bk 43/06, Sąd zobowiązał organy do rozważenia uzupełnienia materiału dowodowego, pozwalającego rozwiać wątpliwości podniesione w w/w wyroku, w tym uzyskania dodatkowej, uzupełniającej opinii biegłego. Wskazania sądu administracyjnego, co do dalszego postępowania wytyczyły zatem kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy w sposób ogólny, konkretyzując je jedynie w zakresie konieczności przeprowadzenia dowodu z dodatkowej opinii biegłego. Wyżej przedstawione okoliczności wskazują natomiast, że ponownie przeprowadzone postępowanie pozwoliło rozwiać wątpliwości, które pojawiły się na tle zgromadzenia i oceny materiału dowodowego w sprawie I SA/Bk 43/06. Skład orzekający w sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie sygn. akt I SA/Bk 312/06, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r., bez wykazania, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę lub też na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego, nie można go pozbawiać prawa do zastosowania 0% stawki podatku. Jednak w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie ma wątpliwości, że Spółka nie była uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 21d ustawy o VAT, albowiem zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie potwierdzają wywozu towarów poza granice RP, o czym podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 21d ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz wskazanych wyżej przepisów postępowania uznać należało za nieuzasadnione. Dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 cytowanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.