III SA/Wa 3677/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2015 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio B. sp. z o.o.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, lipiec , wrzesień, listopad, grudzień 2009 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania B. Sp. z o.o. (obecnie - W. Sp. z o.o. w W. – dalej zwanej "Spółką" lub "Skarżącą"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] kwietnia 2014 r. w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2009 r. W motywach ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. o kwotę 445 883 zł, poprzez: - zastosowanie stawki VAT 0 % w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej "WDT") w sytuacji, kiedy podmiot, na rzecz którego dokonywana była sprzedaż, nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, - zaniżenie cen sprzedaży automatów do gier o niskich wygranych w stosunku do ich wartości rynkowej, - istnienie powiązań zarządczych lub nadzorczych pomiędzy podmiotami dokonującymi transakcji (Skarżącą oraz A. Ltd z siedzibą na Cyprze), o których mowa w art. 32 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwanej "ustawą o VAT" lub "ustawą"). Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że sprzedaż, jakiej dokonała Spółka na rzecz A. Ltd, a obejmująca 145 szt. automatów do gier o niskich wygranych (w tym 119 szt. nowych oraz 26 szt. używanych) na podstawie faktury nr [...] z dnia 27 listopada 2009 r., nie stanowi WDT. W dacie sprzedaży A. Ltd nie była aktywnym podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT-UE) na terytorium państwa członkowskiego innego, niż terytorium kraju (Cypr), a zatem brak jest podstaw nie tylko do uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową, ale także zastosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0 %. Organ podkreślił, że sprawdzenie, czy nabywca towaru posługuje się ważnym numerem VAT-UE, leży w gestii dostawcy, którego obciążają negatywne skutki braku stosownej weryfikacji. Dyrektor Izby stanął na stanowisku, że Spółka miała możliwość dokonania weryfikacji zarejestrowania nabywcy w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych, w szczególności sprawdzenia, czy posiada ważny numer identyfikacyjny w tym zakresie, a świadczą o tym nie tylko przepisy ustawy o VAT, tj. art. 97 ust. 17, ust. 18 i ust. 20, ale także fakt istnienia powiązań zarządczych lub nadzorczych między obydwoma spółkami. Także fakt złożenia korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2009 r., pomimo niewywoływania przez nią skutków prawnych, w której wewnątrzwspólnotową dostawę towarów skorygowano jako dostawę na terytorium kraju opodatkowaną stawką VAT 22 %, świadczył - zdaniem Organu odwoławczego - o tym, że Spółka nie miała do czasu zakończenia postępowania kontrolnego żadnych wątpliwości co do braku identyfikacji A. w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Jednocześnie Organ II instancji zaznaczył, że sam fakt wskazania w treści faktury numeru, składającego się z numeru podatnika z dodatkiem dwuliterowego kodu umożliwiającego identyfikację państwa członkowskiego, o ile w tym momencie nie jest to numer ważny, nie wystarcza do uznania za spełnione wymogów wynikających z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odnosząc się do sformułowanego przez Skarżącą zarzutu naruszenia art. 13 oraz art. 42 ust. 3 ustawy o VAT Organ II instancji stanął na stanowisku, że wymóg rejestracyjny nabywcy nie sprzeciwia się celom dyrektywy 2006/112/WE, a wskazane przepisy stanowią prawidłową implementację norm wspólnotowych. Przywołane przez Spółkę orzecznictwo, zdaniem Dyrektora, dotyczy innego stanu faktycznego i w rozpoznawanej sprawie jest nieprzydatne. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że po stronie Spółki zaistniał obowiązek rozliczenia wskazanej transakcji jako dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju, przy zastosowaniu stawki podatku VAT właściwej dla danego towaru (automaty do gry), tj. w wysokości 22 %. Odnosząc się do kwestii zaniżenia ceny automatów Organ odwoławczy wskazał, że analiza porównawcza cen sprzedaży automatów z ich cenami zakupów wykazuje znaczne zaniżenie ich ceny sprzedaży, w szczególności w przypadku automatów nowych. Ceny sprzedaży stanowiły około 10% ceny zakupu automatów nowych oraz około 9% ceny zakupu automatów używanych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. przyjęcie przez Spółkę ceny sprzedaży znacząco niższej, niż cena rynkowa, wynikać mogło z istniejących powiązań między dostawcą, a nabywcą. Bezspornym jest, zdaniem Organu, że Skarżąca oraz A. Ltd były w 2009 r. podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 ust 1 i 2 ustawy, co uzasadniało weryfikację wartości transakcji realizowanych między nimi. Z ustaleń wnika, że A. M. i M. W. byli udziałowcami oraz wchodzili w skład zarządu A. Ltd, a jednocześnie (w 2009 r.) osoby te były także udziałowcami F. Sp. z o.o. (a A. M. była także jedynym członkiem zarządu), będącej w badanym okresie jedynym udziałowcem Skarżącej. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że konieczne było określenie wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej, a co za tym idzie - porównanie transakcji sprzedaży z transakcjami realizowanymi przez podmioty niezależne, zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT. Działanie Organu I instancji Dyrektor ocenił w tym zakresie jako prawidłowe. Zaznaczył, że wskazana w art. 32 ust. 1 ustawy o VAT metoda określenia podstawy opodatkowania (obrotu) zgodnie z wartością rynkową analogiczna jest do wymienionej w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej metody szacowania obrotu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. Organ I instancji prawidłowo wytypował dwa podmioty, umownie nazwane A i B, które w 2009 r. dokonywały sprzedaży automatów H., S. i B. Innych podmiotów dokonujących sprzedaży automatów tego samego typu, jak Spółki, nie ustalono. Zapytanie o wysokość stosowanych cen sprzedaży automatów do gier o niskich wygranych uwzględniło kryteria dotyczące: nazwy, stanu sprzedawanych automatów (nowe, używane), rodzaj odbiorców (podmioty krajowe lub zagraniczne), okres, w którym dokonywana była sprzedaż, sposób pozyskiwania nabywców. Analiza wykazała, że cena sprzedaży automatów przez Skarżącą została ustalona znacząco poniżej ich wartości rynkowej. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, że uchwalona w dniu 19 listopada 2009 r. ustawa o grach hazardowych w istotny sposób wpłynęła na ceny transakcji dotyczących automatów do gier w całym drugim półroczu 2009 r. wskazując, że przepisy te nie regulowały kwestii sprzedaży automatów, a weszły w życie dopiero w dniu 1 stycznia 2010 r., więc po dacie sprzedaży. Wobec tego nie istniała konieczność badania stosowanych cen przed i po 19 listopada 2009 r., a wnioski dowodowe Skarżącej w tym zakresie Organ uznał za bezzasadne (wnioski dotyczyły przesłuchania osób "organizujących" gry na automatach o niskich wygranych oraz sprzedających takie automaty, a także danych dotyczących sprzedaży automatów przez urzędy celne). Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że wspomniane oferty likwidacyjne Dyrektorów Izb Celnych w przedmiocie sprzedaży automatów do gier nie są przydane dla oszacowania cen rynkowych, bo organy te nie prowadzą profesjonalnego obrotu w tym zakresie, a jedynie dążą do wyprzedaży w drodze oferty likwidacyjnej towaru, który stał się własnością Skarbu Państwa. Reasumując Organ stwierdził, że Skarżącej zapewniono możliwość czynnego udziału w postępowaniu, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez Organ I instancji była prawidłowa. W skardze na wskazaną na wstępie decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła Dyrektorowi naruszenie: - art. 13, jak i 42 ust 3 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż dostawa automatów do gier o niskich wygranych na rzecz A. Ltd nie nastąpiła jako WDT, pomimo spełnienia warunków uznania tej transakcji jako WDT, gdyż ówczesny brak numeru VAT UE nie stanowi przeszkody do rozliczenia transakcji jako WDT, - art. 190 w zw. z art. 181 oraz art. 194 § 1 i 2 w zw. z 194a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, bez przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, tj. dowodów z przesłuchania wnioskowanych świadków oraz z dokumentacji dotyczącej ofert na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych od Dyrektorów Izb Celnych, oraz bezzasadne przyjęcie, iż uchwalona w dniu 19 listopada 2009 r. ustawa o grach hazardowych nie miała wpływu na ceny automatów do gier o niskich wygranych, co stoi w całkowitej sprzeczności do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. akt C-213/11, - art. 210 § 1 ust. 6 Ordynacji podatkowej, polegające na pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zarzutów podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji I instancji, oraz skwitowanie niektórych jedynie stwierdzeniem, że są bezzasadne, bez podania i wyjaśnienia przyczyny takiego uznania, - art. 123 § 1 i art. 187§ 1 w zw. z art. 181 i art. 180 Ordynacji podatkowej, przejawiające się m.in. w wydaniu decyzji przez Organ II instancji w oparciu o niepełny materiał dowodowy i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, poprzez nieprzeprowadzenie przez Organ wskazanych, istotnych dowodów, w szczególności przesłuchania D. L. - prezesa zarządu spółki V., tj. producenta automatów "B.", na okoliczność różnic pomiędzy automatami do gier oraz automatami do gier o niskich wygranych, oraz przesłuchania J. C. i M. B. - prezesów spółek organizujących gry na automatach o niskich wygranych na okoliczność, iż reprezentowane przez nich podmioty nie chciały nabyć automatów ze spółki Bee-Fee po niższej cenie, niż zastosowana względem A. Ltd, oraz zbywały własne automaty po niższych cenach. W uzasadnieniu skargi Spółka zaprezentowała ponadto rozbudowaną argumentację dotyczącą wymogu rejestracji nabywcy dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wskazała też, że wymóg ten nie wynika wprost z dyrektywy 2006/112/WE, a jest dodatkowym warunkiem wprowadzony przez polskiego Ustawodawcę, zaś ostatnie orzecznictwo sądowe (przywołano je w skardze) przyjmuje "bardziej liberalną dla podatników linię" w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. W uzasadnieniu skargi wskazano najpierw zarzuty dotyczące naruszenia przez Organy prawa procesowego, tj. wadliwie i niekompletnie ustalonego stanu faktycznego (poprzez pominięcie wniosków dowodowych), natomiast dopiero w dalszej części na naruszenie prawa materialnego, tj. niezasadne przyjęcie, iż dokonana w dniu 27 listopada 2009 r. dostawa automatów do gier o niskich wygranych nie stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (WDT). Otóż, jakkolwiek taka kolejność zarzutów jest co do zasady prawidłowa, to jednak w niniejszej sprawie ewentualne, pozytywne ustalenie, że transakcja z tej daty, dotycząca 119 automatów, istotnie wyczerpywała znamiona WDT, czyniłoby bezprzedmiotowy cały spór o wysokość podstawy opodatkowania, skoro stawka podatku i tak wynosiłaby 0%. Z tego względu Sąd uznał za celowe wyjaśnienie najpierw, jakie znaczenie dla niniejszej sprawy ma niesporny brak po stronie spółki A. Ltd na Cyprze właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Należy zatem przypomnieć, że istnienie wspomnianego numeru jest materialnoprawnym elementem i warunkiem zastosowania zwolnienia WDT z opodatkowania (w Polsce – zastosowania stawki 0%). Art. 42 ustawy stanowił przecież, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem, że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. Brak numeru oznaczał, że nie wystąpił materialnoprawny warunek zastosowania stawki 0%. Co prawda Spółka trafnie wskazywała w skardze, że brak numeru nie może automatycznie skutkować odmową stawki preferencyjnej, to jednak z samych orzeczeń NSA i TSUE, jakie przywołała Skarżąca, wynika, że ten brak automatyzmu występuje tylko w tych przypadkach, kiedy podatnikowi nie można przypisać winy co do jego niewiedzy, iż nabywca nie dysponuje numerem. We wskazanym w skardze jako pierwszy wyroku ETS o sygn. C – 587/10 Trybunał wyjaśnił, że prawo wspólnotowe nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy państwa członkowskiego uzależniał zwolnienie z podatku od wartości dodanej dostawy wewnątrzwspólnotowej od przekazania przez dostawcę numeru identyfikacji podatkowej dla celów podatku od wartości dodanej nabywcy, z zastrzeżeniem jednak, że odmowa przyznania korzystania z tego zwolnienia nie będzie opierała się na jednym tylko powodzie, iż obowiązek ten nie został wykonany, jeżeli dostawca działający w dobrej wierze nie może po podjęciu wszystkich środków, które w sposób rozsądny mogą być od niego wymagane, przekazać tego numeru identyfikacji, przy czym przedstawia wskazówki, które mogą w sposób wystarczający udowodnić, że nabywca jest podatnikiem działającym w takim charakterze w danych transakcjach. Trybunał wskazał zatem na podstawową kategorię dobrej wiary – dostawca, dla zastosowania zwolnienia, powinien mieć uzasadnioną obiektywnymi okolicznościami świadomość, że nabywca dysponuje ważnym numerem VAT UE, choćby de facto, obiektywnie, nabywca ten takim numerem nie dysponował. Podobną regułę Trybunał przedstawił w wyroku C - 409/04 Teleos oraz C – 273/11 Mecsek Gabona Tfk. Za dopuszczalne Trybunał uznał zatem odmówienie zwolnienia, kiedy "...zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym...". Owszem – brak numeru, sam w sobie, nie uzasadniał w tej sprawie odmowy zwolnienia, ale tylko dlatego, że w dacie zawierania transakcji sprzedawca pozostawał w błędnym i niezawinionym przeświadczeniu, iż nabywca dysponował numerem, który jednak ex post, z mocą wsteczną, został odebrany nabywcy przez jego administrację skarbową. Z kolei w wyroku C – 492/13 Trybunał oczywiście trafnie zauważył, że sprzeciwia się prawu wspólnotowemu odmówienie zwolnienia wtedy, gdy sprzedawca dokonał dostawy na rzecz niezarejestrowanego podatnika (bez numeru VAT UE), skoro prawo krajowe nie wymagało istnienia takiego numeru, a wymagało jedynie przedstawienia szeregu dokumentów wskazujących na dokonanie dostawy, które to dokumenty zostały przedstawione. Podobnie w orzecznictwie NSA wskazuje się konsekwentnie, że "...warunki przewidziane w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. są konieczne do szybkiego i rzetelnego ustalenia podatkowego statusu obu stron transakcji i umożliwiają zweryfikowanie zasadności zastosowania 0% stawki podatku VAT już w momencie wystawienia faktury, a następnie w toku ewentualnej kontroli, a zatem służą realizacji w przypadku transakcji transgranicznych możliwości skutecznego zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, co jest celem akceptowanym i popieranym przez normy Dyrektywy 112 (art. 131)." (wyrok o sygn. I FSK 1121/10). Wskazując na utrwalone orzecznictwo NSA w tym ostatnio przywołanym wyroku Sąd ten zauważył, że "...warunki określone w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. nie naruszają prawa wspólnotowego, a uwzględniają szczególną rolę faktury we wspólnym systemie podatku od wartości dodanej. Unormowanie wspólnotowe wskazuje jednoznacznie, że art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nie jest zbyt restrykcyjny i nie wykracza poza delegację dla państw członkowskich, gdyż nie wykracza on poza obowiązkowe elementy faktury VAT, wynikające z art. 226 Dyrektywy 112.". Stąd nie można zaaprobować wyrażonego w skardze poglądu Spółki, że wspomniane wyroki "...przyjmują bardziej liberalną dla podatników linię orzeczniczą.". W niniejszej sprawie Spółka nie zakwestionowała istniejących powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy nią, a spółką cypryjską, która miała nabyć automaty do gry na niskich wygranych. Te powiązania, stosownie do art. 32 ustawy, mają w sprawie znaczenie podwójne. Po pierwsze umożliwiają zastosowanie szacowania zaniżonej podstawy opodatkowania. Po drugie jednak, same w sobie, wskazują na pełną świadomość Spółki, iż jej partner w transakcji z 25 listopada 2009 r. nie miał numeru VAT UE – obydwie spółki miały w swoich organach zarządczych te same osoby. Nie można więc mówić o dobrej wierze Skarżącej. W tej sytuacji niecelowe nawet jest czynienie jej przez Organy zarzutu, iż nie zweryfikowała istnienia numeru w trybie art. 97 ust. 17 - 28 oraz 20 ustawy, gdyż nawet bez tej weryfikacji Spółka miała pełną wiedzę, iż jej kontrahent z Cypru nie dysponuje numerem VAT UE. Wobec powyższego otwarta stała się kwestia zaniżenia podstawy opodatkowania. W tym zakresie wypada zgodzić się z uwagą Organów, iż cenę automatów B., jaka została przyjęta w ramach oszacowania metodą porównawczą zewnętrzną (w oparciu o dane pochodzące od nazwanego umownie podmiotu B), ustalono na podstawie transakcji tego podmiotu z grudnia 2009 r., a więc po dacie 19 listopada 2009 r., w której uchwalono ustawę o grach hazardowych. Wskazuje to, iż uchwalenie ustawy o grach hazardowych nie wpłynęło znacząco na poziom cen automatów, skoro w innej transakcji, przeprowadzonej pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, ustalano wielokrotnie wyższe ceny. Za uzasadnione należało zatem uznać przekonanie, że ustawa o grach hazardowych nie miała wpływu także na innego typu automaty – H. oraz S. Nie zasługuje też na uznanie argumentacja, iż wejście w życie ustawy o grach hazardowych uniemożliwiło instalowanie przez Spółkę kolejnych automatów w kolejnych lokalach, co radykalnie obniżyć miało wartość posiadanych automatów. Spółka nie zaprzeczyła przecież, że w 323 punktach mogła zainstalować 969 sztuk automatów, zaś, jak wynika z akt sprawy, na dzień 31 grudnia 2009 r. (ostatni dzień przed wejściem w życie ustawy o grach hazardowych) miała w użyciu 837 automatów. Sprzedane 119 automatów mogło być zatem zainstalowane w Polsce przez Skarżącą, skoro – co znów jest bezsporne – okres ważności zezwolenia Spółki na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych kończył się dopiero w roku 2013 i 2014. (zezwolenia udzielone w 2007 i 2008 r. obejmowały 6 kolejnych lat). Nie można zatem uznać, że ustawa o grach hazardowych znacząco i natychmiast zwiększyła podaż automatów, zmniejszała popyt, przez co natychmiast i wielokrotnie obniżyła ich ceny. Należy jednak zauważyć przede wszystkim, że wejście w życie ustawy o grach hazardowych nie mogło wpłynąć – przynajmniej znacząco – na europejski rynek automatów do gry. Oddziaływanie tej ustawy mogło mieć jedynie zasięg krajowy, i to ograniczony (negatywne dla przedsiębiorców skutki tej ustawy zostały odroczone i rozłożone w czasie), podczas gdy transakcja z dnia 27 listopada 2009 r. odbyła się z podmiotem cypryjskim, zaś dostawa miała mieć ostatecznie miejsce do Rumunii. Rynek każdego towaru i usługi ma dzisiaj szerokie, wspólnotowe granice, a nawet – z uwagi na możliwości łatwego transportu i brak barier handlowych w handlu międzynarodowym – rynek taki ma wymiar globalny. Organ trafnie w tym kontekście odnotował, że zamówienie na dostawę automatów A. Ltd złożyła już 2 listopada 2009 r., zatem transakcja z tym powiązanym podmiotem była zamierzona jeszcze przed uchwaleniem ustawy, zaś jej uchwalenie musi być uznane jedynie za pretekst ustalenia ceny automatów na tak niskim poziomie. Skoro decyzja o sprzedaży automatów do powiązanej kapitałowo i osobowo spółki cypryjskiej zapadła jeszcze przed uchwaleniem tej ustawy, to już wtedy przesądzona musiała zostać kwestia ceny za poszczególne automaty, tj. ceny wielokrotnie niższej, niż możliwe do osiągnięcia na rynku wspólnotowym albo nawet globalnym. Członkowie zarządu Skarżącej w dniu 2 listopada 2009 r. podjęli decyzję o sprzedaży tych automatów - w pewnym sensie – "samym sobie", trudno więc oczekiwać, że nie przesądzili wówczas, za jaką cenę automaty te zostaną sprzedane. Zasadność odwołania się do rynku co najmniej europejskiego potwierdza natomiast okoliczność, że automaty H. zostały nabyte - kilka miesięcy przed zbyciem, tj. w marcu 2009 r. - właśnie na rynku europejskim (we Włoszech), zanim nabyła je spółka A. S.A. w Z., która następnie zbyła je do B. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa Skarżącej). Cena takiego automatu za jedną sztukę wynosiła, co jest bezsporne, 3400 euro, tj. 18 685, 41 zł (według kursu euro z dnia zakupu). Co więcej – jak wynika z akt sprawy, podmiot określany w sprawie jako "podmiot B" sprzedając automaty dokonywał transakcji na rzecz m.in. podmiotów zagranicznych, sprzedał min. do Rumunii zastawy programowe, do innego podmiotu zagranicznego automaty B., co potwierdza ocenę, iż istnieje jeden, wspólny, co najmniej europejski rynek automatów do gry i programów informatycznych do tych automatów. Uchwalenie w jednym z krajów stanowiących część tego rynku nowego prawa, nawet ograniczającego działalność w zakresie gier hazardowych, nie mogło wpłynąć w istotny sposób na ceny automatów w innych krajach stanowiących pozostałą część tego wspólnego rynku. Powtórzyć należy, że Spółka zbyła automaty właśnie do podmiotu zagranicznego, choć z pewnością nie można dopatrywać się związku pomiędzy cenami automatów na Cyprze w listopadzie 2009 r., a uchwaleniem w tym czasie Polsce nowej ustawy hazardowej. Z powyższych względów doświadczenie życiowe i zasady logiki wykluczały wniosek, że istnieje związek przyczynowy pomiędzy uchwaleniem w dniu 19 listopada 2009 r. ustawy o grach hazardowych, a uzyskaniem od swojego kontrahenta na Cyprze przy zbyciu automatów przez Spółkę jedynie ok. 10% ceny, jaką Spółka uiściła ze te automaty kilka miesięcy wcześniej. Z tego też względu zasadnie odmówiono przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów. Nie mogły one bowiem wykazać tezy dowodowej, do jakiej zmierzały, tj. istnienia związku pomiędzy uchwaloną ustawą, a drastycznym spadkiem cen automatów. Nawet jeśli istotnie wskazywane osoby, tj. J. C., M. B. i D. L., istotnie potwierdziłyby, że po 19 listopada 2009 r. nie sprzedały automatów lub sprzedawały je za niską cenę "kilkuset złotych" (co jednak trudno wytłumaczyć, skoro podmiot B w grudniu 2009 r. sprzedawał je za kwotę 4700 oraz 5500 euro), to nadal, wobec niewątpliwego istnienia jednego rynku europejskiego, nie można byłoby zidentyfikować związku pomiędzy polską ustawą z 19 listopada 2009 r., a uzyskaniem taki niskiej ceny za zbywanie w Polsce automaty, skoro zbycie ich w innym kraju europejskim przyniosłoby cenę wielokrotnie wyższą, a nie stratę na dokonanej transakcji w wysokości pond 2 mln. zł. Organ trafnie ocenił, że sprzedaż jakichkolwiek rzeczy w trybie egzekucji administracyjnej nie może być uznana za miarodajna dla ustalenia rzeczywistych cen rynkowych. Sprzedaż egzekucyjna odbywa się na innych zasadach i w innym celu niż uzyskanie ceny rynkowej, toteż dane co do cen automatów, pochodzące od organów celnych, byłyby dla sprawy nieprzydatne. Odnosząc się do zarzutu związanego z wyrokiem TSUE o sygn. C-213/11 uznać należy, że wyrok ten jest nieprzydatny dla sprawy. Wynika bowiem z niego, że krajowe przepisy techniczne wymagały zastosowania procedury wynikającej z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE. Poza sporem jest, że ustawa o grach hazardowych z 19 listopada 2009 r. powodowała ograniczenie lub nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych. Recz jednak w tym, że nie wyjaśniała ona różnicy pomiędzy cenami rynkowymi automatów na wspólnym rynku europejskim, a ceną, jaką Spółka uzyskała za automaty zbyte do podmiotu powiązanego. W skardze pojawił się zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a to poprzez nieodniesienie się do wszystkich kwestii podniesionych w odwołaniu. Analiza tego odwołania pozwala jednak uznać, że z punktu widzenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej uzasadnienie decyzji jest wystarczające. Dyrektor odniósł się do wszystkich istotnych kwestii odwołania, zaś innym zagadnieniem jest to, że Skarżąca ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej się nie zgodziła. Odnotować zresztą należy, że Skarżąca w skardze nie wskazała konkretnie, do jakiej kwestii poruszonej w odwołaniu lub w jego uzupełnieniu Organ się nie odniósł. W skardze nie podniesiono żadnych zarzutów względem decyzji w zakresie, w jakim dotyczy ona rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące inne, niż listopad 2009 r. Uznając zatem, że Spółka nie kwestionuje decyzji w tej części, Sąd odstąpił od rozważań w tym zakresie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę w całości.