III SA/Wa 3592/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2015 r. sprawy ze skargi L. AG z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L .AG z siedzibą w Niemczech kwotę 12482 zł (słownie: dwanaście tysięcy czterysta osiemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012r. poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej "u.p.t.u.") oraz w zw. z § 2 pkt 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 136, poz. 797, zwanego dalej "rozporządzeniem") po rozpatrzeniu odwołania L. z siedzibą w Niemczech (zwanej dalej "Skarżącą" lub "Spółką"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. z [...] maja 2014r. odmawiającą dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 526.458,03 zł za okres od stycznia do grudnia 2012r. Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy. W dniu 27 września 2013r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Spółki w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012r. w kwocie 526.458,03 zł. Wezwaniem z 18 listopada 2013r., wydanym na podstawie art. 155 O.p. w zw. z § 9 rozporządzenia organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku: o kopie faktur wyszczególnionych w pkt 2-40 formularza wniosku, na podstawie których ubiega się o zwrot podatku VAT, o kserokopie dowodów rejestracyjnych samochodów, do których dokonano zakupu paliwa potwierdzających dopuszczalną masę całkowitą pojazdu oraz o złożenie wyjaśnień, w jakim zakresie poniesione przez Spółkę wydatki udokumentowane fakturami VAT wyszczególnionymi w formularzu wniosku, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych wynikających ze wskazanego w formularzu wniosku rodzaju działalności prowadzonej przez Spółkę. W odpowiedzi na wezwanie, 20 grudnia 2013r. za pośrednictwem poczty elektronicznej Spółka przesłała kopie faktur VAT wyszczególnionych w pkt 2-40 formularza wniosku oraz wyjaśniła, że prowadzi szeroko zakrojoną działalność gospodarczą w branży wykańczania budynków (kompletna rozbudowa, izolowanie itp.), produkując i dostarczając systemy podłóg, pokryć dachów, elewacji, ogrzewania i chłodzenia, oświetlenia, ścian dla lotnisk, dworców, hoteli i innych obiektów. Ponadto oświadczyła, że załączone do wniosku kopie faktur VAT, związane są z jedną z form jej działalności polegającej na leasingowaniu pojazdów dla firm z grupy L. Wskazała, że posiada oddział zajmujący się obsługą własnych pojazdów, zakupem nowych pojazdów, organizacją leasingu dla przedsiębiorstw z grupy L., naprawami i serwisem zasobów pojazdów w liczbie 2086 sztuk oraz ich sprzedażą po zakończeniu okresu eksploatacji, tj. po upływie 4 lub 5 lat używania. Podkreśliła, że jest właścicielem wszystkich pojazdów, które jeśli nie są wykorzystywane przez Spółkę, zostają wyleasingowane wyłącznie przedsiębiorcom z grupy L. Ponadto 21 marca 2014r. przesłała za pośrednictwem poczty elektronicznej kopie brakujących dowodów rejestracyjnych. Następnie w dniu 28 marca 2014r. Spółka przesłała za pośrednictwem poczty elektronicznej przykładowy rachunek wystawiony dla polskiego partnera firmy L. za leasing pojazdów w miesiącu lutym 2012r. wraz z załącznikiem, na podstawie którego dokonano wyliczenia raty leasingowej. Wskazała, że koszty tankowania pojazdów nie zostały na rachunku odrębnie wyszczególnione, ponieważ przedmiotem umowy był tzw. Full Service Leasing. Na miesięczny koszt leasingu składały się dwa rodzaje opłat: stała miesięczna opłata leasingowa oraz opłata zmienna wyliczana na podstawie stałej stawki kilometrowej uwzględniającej liczbę przejechanych kilometrów. Oba koszty zostały zsumowane i wyliczone dla każdego pojazdu, a następnie leasingobiorca był obciążany zsumowaną kwotą obejmującą wszystkie użytkowane przez niego pojazdy. Pismem z 4 kwietnia 2014r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku o kopie umów podpisanych z polskimi stacjami paliwowymi dotyczącymi tankowania oleju napędowego do samochodów Spółki wraz z oryginałem tłumaczenia przysięgłego ich treści na język polski, o urzędowe dokumenty potwierdzające rodzaj prowadzonej działalności w zakresie wynajmu i dzierżawy samochodów i furgonetek oraz o kopie faktur wystawionych przez Spółkę dla firm: L. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. za leasing pojazdów. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Spółka wyjaśniła, że nie podpisała umów z polskimi stacjami paliw/koncernami paliwowymi, natomiast zawarła umowy z firmami U. i E. Wskazała, że każdy firmowy pojazd posiada karty ww. firm, które mogą być wykorzystywane na całym świecie na stacjach benzynowych S. lub na stacjach zrzeszonych w sieci U. W odniesieniu zaś do zapytania o dokumenty potwierdzające rodzaj prowadzonej działalności w zakresie wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych i furgonetek - oświadczyła, że w Niemczech nie jest wymagane dokonanie odrębnego zapisu statuującego taką działalność. Podkreśliła też, że w przedmiocie działalności znalazło się określenie, iż Spółka zajmuje się świadczeniem usług, a działalność polegająca na oddawaniu pojazdów w leasing można, jej zdaniem uznać za świadczenie usług. Decyzją z [...] maja 2014r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012r. w kwocie 526.458,03 zł. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ pierwszej instancji argumentował, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Organ pierwszej instancji podkreślił, że dla zaistnienia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędne jest określenie związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Stwierdził też, że Spółka była dwukrotnie wzywana do wskazania i udokumentowania związków poniesionych wydatków z prowadzoną działalnością, jednak nie przedstawiła dokumentów potwierdzających rodzaj prowadzonej działalności w zakresie wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych i furgonetek, które umożliwiłyby dokonanie zwrotu podatku VAT. Tym samym brak jest związku poniesionych kosztów, udokumentowanych fakturami VAT wykazanymi w formularzu wniosku, z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła: • rażące naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997r., Nr 78, poz. 483, ze zm.) oraz art. 120 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia zawartego w decyzji na nieobowiązujących przepisach prawa; • naruszenie art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niepełne oraz wybiórcze rozpatrzenie dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy z pominięciem faktów istotnych dla sprawy, w szczególności przemawiających za prawem Spółki do uzyskania zwrotu podatku naliczonego, co z kolei spowodowało naruszenie zasady zaufania strony do organów podatkowych; • naruszenie art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez nieoparcie oceny dowodów na przekonywujących podstawach i wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną; • naruszenie § 3 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., poprzez niezwrócenie naliczonego podatku VAT, mimo istnienia przesłanek do dokonania przedmiotowego zwrotu; • naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. o wspólnym systemie podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z dnia 11 grudnia 2006r., zwanej dalej "Dyrektywą 112"), poprzez wydanie decyzji sprzecznej z zasadą neutralności VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] września 2014r. utrzymał w mocy powyższą decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że istotą sporu w sprawie jest ustalenie, czy Spółce przysługiwało prawo do zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 526.458,03 zł za okres od stycznia do grudnia 2012r. wynikającego z załączonego do wniosku wykazu faktur VAT. Warunki i tryb dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom nieposiadającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności określają przepisy ustawy o VAT oraz powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Spółka leasinguje samochody polskim leasingobiorcom z grupy L. (L. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o.). W ramach świadczenia usług leasingu, jako leasingodawca, udostępnia do odpłatnego korzystania leasingobiorcom samochody będące w jej posiadaniu. W ramach świadczonych usług leasingu, poza samochodami, Spółka udostępnia leasingobiorcom karty paliwowe wystawione na Spółkę przez dwa podmioty: U. GmbH oraz E.GmbH. Spółka wskazuje, że korzystając z leasingowanych samochodów, leasingobiorcy (m.in. polskie spółki L. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o.) korzystają także z kart wystawionych na Spółkę przez U. GmbH oraz E. GmbH i zakupują paliwo do napędu wyleasingowanych samochodów, lecz dokonują tych zakupów na rachunek leasingodawcy (tj. Skarżącej), która następnie faktycznie dokonuje zapłaty za paliwo na rzecz U. oraz E. na podstawie faktur wystawianych na Spółkę przez te firmy, bądź podmioty z nimi stowarzyszone. Koszt opłaconego paliwa jest następnie "odzyskiwany" przez Spółkę w ramach pobieranych od leasingobiorców opłat z tytułu rat leasingowych. Organ odwoławczy powołał przy tym art. 89 ust. 1, ust. 1a-1g, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia oraz powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 lutego 2003r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), a także wyrok NSA z 14 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1177/11. Mając na uwadze stanowisko zaprezentowane w powyższych wyrokach Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że do dostaw towarów w rozpatrywanej sprawie doszło, ale wbrew twierdzeniom Spółki, zostały one zrealizowane przez dostawcę paliwa nie na rzecz Spółki, lecz bezpośrednio na rzecz L. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. Do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarem doszło wyłącznie pomiędzy firmami paliwowymi a ww. firmami. W momencie zakupu paliwa na stacji benzynowej L. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. nabywały ekonomiczne władztwo nad tymi towarami i zużywały je na własne potrzeby. Rolą Spółki w tej transakcji była jedynie świadczona na rzecz tych Spółek obsługa finansowa transakcji. Konsekwencją powyższego jest uznanie, że faktury, na podstawie których Spółka wystąpiła o zwrot VAT, nie dokumentują nabycia paliwa przez Spółkę i jako takie nie mogą stanowić postawy do wystosowania żądania o zwrot podatku. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że przy ocenie skutków podatkowych zawartej umowy należy mieć na względzie zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie tylko dosłowne brzmienie złożonych oświadczeń woli, tak jak tego wymaga przepis art. 199a O.p. Istotnym składnikiem treści czynności prawnej pomiędzy Spółką a leasingobiorcą (umowa ramowa) było zobowiązanie Spółki do umożliwienia leasingobiorcy do bezgotówkowego zaopatrzenia w towary i usługi niezbędne do wykonywania działalności, na przykład w paliwo. Zgodnie z § 13 pkt 1 umowy ramowej przedstawionej przez Skarżącą, za ustalone przekazanie pojazdów do korzystania leasingobiorca płaci ryczałt samochodowy. Oprócz ryczałtu samochodowego leasingobiorca płaci co miesiąc stałą ratę leasingową. W świetle zaś § 19 pkt 1 zdanie drugie ryczałt samochodowy zawiera koszty paliwa i smarów, koszty serwisu i napraw części zużywających się oraz mycie na myjni Leasingodawcy. Sprzedawcą paliwa nie była Spółka, lecz firmy paliwowe. Wobec tego organ podatkowy doszedł do wniosku, że Spółka nie zajmowała się nabywaniem i odsprzedażą towarów i usług, lecz świadczyła usługi finansowe i dlatego otrzymane od firm paliwowych faktury nie potwierdzały nabycia towarów pomiędzy tym podmiotami. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przepis art. 89 ust. 1a u.p.t.u. koresponduje z odnoszącym się do krajowych podatników przepisem art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 89 ust. 1c pkt 3 u.p.t.u. podmiotom, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie przysługuje zwrot podatku w odniesieniu do kwot podatku w odniesieniu do których, zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie, nie przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 15, prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Przytoczona powyżej regulacja u.p.t.u. oznacza, że prawo do zwrotu podatku od towarów i usług, będzie przysługiwało uprawnionemu podmiotowi nieposiadającemu siedziby na terytorium kraju, jeżeli w porównywalnych warunkach prawo takie przysługiwałoby podatnikowi mającemu siedzibę na terenie kraju, a mianowicie poczynione przez podmiot uprawniony wydatki muszą dawać prawo do odliczenia podatku przez podatnika w państwie zwrotu. Zastosowanie znajdą tu bowiem wszystkie regulacje dotyczące ograniczeń w zakresie odliczenia podatku naliczonego i zwrotu podatku od towarów i usług, jak w przypadku polskich podatników. Fundamentalne dla podatnika podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika natomiast z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi po spełnieniu dwóch podstawowych przesłanek, tj.: podatnik faktycznie nabył towary lub usługi, uiszczając w ich cenie należny podatek VAT i nabyte przez podatnika towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Organ zauważył, że obie ww. przesłanki wynikają z brzmienia samego art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a zasadność ich określenia nie budzi żadnych wątpliwości pod kątem zgodności z prawem wspólnotowym, przede wszystkim przepisami Dyrektywy 112. Ocena prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawsze powinna zatem przebiegać w oparciu o te dwie kwestie o zasadniczym znaczeniu, tzn. zawsze należy w pierwszej kolejności zbadać, czy w ogóle dokonano zakupów towarów i usług, a jeśli tak to, czy dokonane zakupy (będą) służyły wykonywaniu przez podatnika czynności opodatkowanych. W ocenie organu odwoławczego załączone do wniosku o zwrot VAT faktury nie mogą stanowić podstawy do dokonania zwrotu VAT, gdyż Spółka nie jest nabywcą paliwa. Zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że zakup paliwa, opisany w wyszczególnionych we wniosku fakturach VAT, związany był z działalnością opodatkowaną L. sp. z o.o. i L. sp. z o.o., nie zaś Skarżącej. Natomiast odnosząc się do argumentu Skarżącej, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z transakcją o charakterze kompleksowym (złożonym), Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) i stwierdził, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Wskazując na treść rozstrzygnięć ETS organ odwoławczy stwierdził, iż świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. W świetle powyższego wywodu organ nie zgodził się ze Spółką, iż usługa leasingu samochodu wymaga świadczenia pomocniczego w postaci udostępniania kart paliwowych leasingobiorcom, a tym samym dokonywania przez nich zakupu paliwa na rzecz Spółki. Jednocześnie, odnośnie odmiennego uzasadnienia rozstrzygnięcia decyzji organu odwoławczego niż decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także - a w zasadzie w pierwszej kolejności - do ponownego rozpatrzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może zatem ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Ma on prawo korygować rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i usuwać błędy w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia bez zmiany stanu faktycznego badanej sprawy. Wynika to z kompetencji merytoryczno-reformacyjnych organu odwoławczego. Wprawdzie analiza stanu faktycznego sprawy w kontekście przepisów prawa podatkowego doprowadziła do innych wniosków od zaprezentowanych w rozstrzygnięciu pierwszoinstnacyjnym, ale ono samo jest prawidłowe, co stanowi podstawę do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W kontekście też powyższego Dyrektor Izby Skarbowej odstąpił od odniesienia się do zarzutów Spółki dotyczących naruszenia przepisów art. 7 Konstytucji, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., jak również art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, gdyż zostały one przywołane przez Skarżącą w kontekście uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze Spółką, że organ pierwszej instancji powołał nieobowiązujące w rozpatrywanym okresie przepisy prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) i art. 86 ust. 7 u.p.t.u., które na mocy ustawy zmieniającej uchylone zostały z dniem 1 stycznia 2011r. Jakkolwiek, okoliczność ta nie ma znaczenia dla merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W skardze złożonej na ww. decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: • art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 8 u.p.t.u., poprzez uznanie, że w analizowanym stanie faktycznym nie dochodzi do nabycia i odsprzedaży towaru, lecz do świadczenia usług finansowych pomiędzy Spółką a podmiotami z grupy L. i jednocześnie uznanie, iż w przedmiotowej sprawie to pomiędzy firmami L. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. a firmami paliwowymi miała miejsce dostawa towarów; • zasady pozanormatywnej odnoszącej się do świadczeń złożonych poprzez nieuznanie, że sprzedaż paliwa na rzecz podmiotów z grupy L. stanowiła jedynie element świadczenia złożonego, polegającego na świadczeniu kompleksowej usługi leasingu; • art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010r., Nr 247, poz. 1652), dalej ustawa zmieniająca, poprzez odmowę zwrotu VAT od zakupów paliwa wbrew postanowieniom tego przepisu; • § 3 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., poprzez odmowę zwrotu Spółce naliczonego podatku VAT; • naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez wydanie decyzji w sprzeczności z zasadą neutralności VAT; 2. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: • art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niepełne oraz wybiórcze rozpatrzenie dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy, z pominięciem faktów istotnych dla sprawy, w szczególności przemawiających za prawem Spółki do uzyskania zwrotu podatku naliczonego; • art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez oparcie oceny dowodów na nieprzekonywujących podstawach i wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym skarżoną decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną; • art. 210 § 4 O.p., poprzez niewskazanie racjonalnych przyczyn, dla których w swoim rozstrzygnięciu Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie wziął pod uwagę dowodów i argumentacji przedstawionej przez Spółkę. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, opierając się jednak na całkowicie odmiennej argumentacji, uznając, że otrzymane od firm paliwowych faktury nie potwierdzały nabycia towarów przez Skarżącą od tych firm, dlatego Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dołączonych do wniosku. Ponadto Skarżąca podniosła, że organy podatkowe przy wydawaniu decyzji w obu instancjach całkowicie zignorowały fakt, że wniosek Spółki odnosił się nie tylko do faktur, które dotyczyły nabytego paliwa (wzgl. innych towarów), ale do wniosku dołączona była m.in. faktura wystawiona przez H. sp. z o.o. nr [...] z 29 sierpnia 2012r., która wcale nie dotyczy nabycia paliwa, a usług naprawy odnoszących się do nieruchomości, na której projekt montażowy w latach 2007-2008 realizowała Spółka. Organy całkowicie pominęły ten dokument. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy kwestii, czy Skarżącej przysługuje prawo do zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 526.458,03 zł za okres od stycznia do grudnia 2012r., wynikającego z faktur VAT wyszczególnionych w wykazie załączonym do wniosku z dnia 27 września 2013r. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca leasinguje samochody polskim leasingobiorcom z grupy L. (L. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o.). Korzystając z leasingowanych samochodów, leasingobiorcy korzystają także z kart wystawionych na Skarżącą przez U. GmbH oraz E. GmbH i zakupują paliwo do napędu wyleasingowanych samochodów, lecz dokonują tych zakupów na rachunek leasingodawcy (tj. Skarżącej), który dokonuje zapłaty za paliwo na rzecz U. oraz E. na podstawie faktur wystawianych na Skarżącą przez te firmy, bądź podmioty z nimi stowarzyszone. Koszt opłaconego paliwa jest następnie "odzyskiwany" przez Skarżącą w ramach pobieranych od leasingobiorców opłat z tytułu rat leasingowych. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 lutego 2003r. w sprawie C-l 85/01 (Auto Lease Holland BV) oraz pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 sierpnia 2012r., sygn. akt I FSK 1177/11 - stwierdził, że w niniejszej sprawie do dostaw towarów doszło, ale wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącej, zostały one zrealizowane przez dostawcę paliwa nie na rzecz Skarżącej, lecz bezpośrednio na rzecz L. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. Do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarem doszło wyłącznie pomiędzy firmami paliwowymi a ww. firmami. W momencie zakupu paliwa na stacji benzynowej L. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. nabywały ekonomiczne władztwo nad tymi towarami i zużywały je na własne potrzeby. Rolą Skarżącej w tych transakcjach było jedynie świadczenie na rzecz tych Spółek obsługi finansowej transakcji. Zdaniem organu odwoławczego konsekwencją powyższego jest uznanie, że faktury, na podstawie których Skarżąca wystąpiła o zwrot VAT, nie dokumentują nabycia paliwa przez Skarżącą i jako takie nie mogą stanowić postawy do wystosowania żądania o zwrot podatku. Organ odwołując się do treści art. 199a O.p. podkreślił, że istotnym składnikiem treści czynności prawnej pomiędzy Skarżącą a leasingobiorcą (umowa ramowa) było zobowiązanie Skarżącej do umożliwienia leasingobiorcy bezgotówkowego zaopatrzenia w towary i usługi niezbędne do wykonywania działalności, na przykład w paliwo. Zgodnie z § 13 pkt 1 umowy ramowej, za ustalone przekazanie pojazdów do korzystania leasingobiorca płaci ryczałt samochodowy. Oprócz ryczałtu samochodowego leasingobiorca płaci co miesiąc stałą ratę leasingową. W świetle zaś § 19 pkt 1 zdanie drugie ryczałt samochodowy zawiera koszty paliwa i smarów, koszty serwisu i napraw części zużywających się oraz mycie na myjni Leasingodawcy. W ocenie organu, sprzedawcą paliwa nie była zatem Skarżąca, lecz firmy paliwowe. Wobec tego, że Skarżąca nie zajmowała się nabywaniem i odsprzedażą towarów i usług, lecz świadczyła usługi finansowe, otrzymane od firm paliwowych faktury nie potwierdzały nabycia towarów pomiędzy tym podmiotami. Zdaniem natomiast Skarżącej, powyższe transakcje spełniają przesłanki dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 i 8 u.p.t.u., a tym samym nie świadczyła ona usług finansowych. Ponadto Skarżąca stoi na stanowisku, że na rzecz leasingobiorców świadczyła usługę kompleksową (złożoną), obejmującą leasing samochodów (jako świadczenie główne) oraz sprzedaż paliwa (wzgl. innych towarów, które są niezbędne do utrzymania pojazdów w należytej kondycji, a które można nabyć na stacjach benzynowych poprzez wydane karty paliwowe) – jako świadczenie poboczne (pomocnicze). W związku z powyższym, wskazać należy, że według art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast na podstawie art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, lub jednostki nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Na mocy art. 7 ust. 8 u.p.t.u., w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przytoczony przepis dotyczący tak zwanych transakcji łańcuchowych, ustanawia fikcję prawną nakazującą uznać, że w przypadku dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, przyjąć trzeba, że każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Cechą charakterystyczną jest więc tutaj to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru, jest w ogóle warunkiem zastosowania omawianego unormowania. Skutkiem zastosowania przepisu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. jest uznanie, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w konsekwencji każdy z nich winien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy, tak jak o tym stanowi art. 106 ust. 1 u.p.t.u. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Regulacja ta odnosi się do wszelkich dostaw łańcuchowych, również tych, które - w związku z transportem towarów - skutkują eksportem bądź importem towarów albo też prowadzą do powstania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Niewątpliwie dla analizy wskazanych w sprawie powiązań pomiędzy Skarżącą, emitentami kart paliwowych, stacjami paliw oraz leasingobiorcami, pomocne mogą być tezy wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 lutego 2003r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland (Zb.Orz. z 2003, s. I-01317), którego tezy mają istotne znaczenie. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że artykuł 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.), należy interpretować w ten sposób, że nie dochodzi do dostawy paliwa przez leasingodawcę na rzecz leasingobiorcy, jeśli leasingobiorca tankuje na stacjach paliw pojazd stanowiący przedmiot umowy leasingu, nawet jeśli pojazd ten jest tankowany w imieniu oraz na rachunek leasingodawcy. W sprawie, w której zapadł powyższy wyrok Trybunał wskazał, że przedsiębiorstwo leasingowe, obok umowy leasingu pojazdów mechanicznych oferowało leasingobiorcy zawarcie z nim porozumienia w zakresie zarządzania paliwem. W wyniku tego porozumienia leasingobiorca miał prawo, w imieniu i na rachunek leasingodawcy tankować paliwo i sporadycznie dokonywać zakupu produktów naftowych. W tym celu otrzymywał on tak zwany "ALH-Pass", jak również kartę kredytową przeznaczoną do tankowania. Karta określała leasingodawcę jako klienta DKV. Wobec tego Trybunał stwierdził, że w celu udzielenia odpowiedzi na skierowane pytanie, niezbędne jest przesądzenie, na czyją rzecz – leasingodawcy czy leasingobiorcy – przedsiębiorstwa petrochemiczne przekazały, w postępowaniu głównym, prawo do rozporządzania paliwem jak właściciel (teza 33). Zdaniem Trybunału poza sporem pozostaje okoliczność, że leasingobiorca jest uprawniony do rozporządzania paliwem jak właściciel. Nabywa paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych a A. (leasingodawca) nie ma prawa decydowania w jaki sposób oraz w jakim celu paliwo ma zostać zużyte (teza 34). Argument, że paliwo jest świadczone na rzecz A. (leasingodawca), skoro leasingobiorca nabywa paliwo w imieniu i na rachunek tego przedsiębiorstwa, które kredytuje zakup tego towaru, nie jest zdaniem Trybunału zasadny. Dostawy zostały bowiem dokonane na rzecz A. jedynie pozornie. Miesięczne płatności na rzecz A. stanowią jedynie zaliczki. Rzeczywiste wykorzystanie ustala na koniec roku, obciąża leasingodawcę, który, w konsekwencji, ponosi całkowite koszty dostawy paliwa (teza 35). Trybunał uznał więc, że porozumienie w zakresie zarządzania paliwem nie stanowi umowy o dostawę paliwa, lecz raczej umowę o finansowanie jego zakupu. A. (leasingodawca) nie nabywa paliwa w celu dokonania jego odsprzedaży leasingobiorcom, leasingobiorca nabywa paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu. A. działa więc jako kredytodawca vis a vis leasingobiorcy (teza 36). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 15 października 2014r., sygn. akt I FSK 1478/13, że nie można jednak uznać, iż tezy wynikające z orzeczenia w sprawie A. mają zastosowanie do każdej sprawy, w której w stanie faktycznym transakcje zakupu paliwa zawierane są przy użyciu kart paliwowych. Klasyfikacja określonych transakcji jako czynności dostawy, czy też usługi powinna być uzależniona od każdorazowej dogłębnej analizy stanu faktycznego. Nie można w taki sam sposób klasyfikować transakcji, których elementem wspólnym jest to, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. W szczególności konieczna jest analiza postanowień umów łączących strony transakcji. Dla uznania transakcji jako transakcji łańcuchowej, istotne jest stwierdzenie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście znaczenie mają zarówno postanowienia umowne pomiędzy podmiotem emitującym karty a podmiotem nabywającym te karty i je udostępniającym swoim kontrahentom (leasingodawcą) oraz pomiędzy podmiotem udostępniającym karty (leasingodawcą) a końcowym odbiorcą towaru (leasingobiorcą). W szczególności istotne jest to jaki wpływ na transakcję będzie miał podmiot udostępniający karty (leasingodawca), w tym przypadku Skarżąca. Jeżeli z treści umów wynika, że podmiot ten będzie miał wpływ na istotne elementy transakcji, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Jednocześnie należy mieć na względzie, że dostawa łańcuchowa nie oznacza faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) towarem. Zawarty w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. termin "uznaje się" oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie. Natomiast jeżeli z treści umów wynikałoby, że Skarżąca pobiera od nabywcy opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, nie ma prawa i obowiązku reklamacji wadliwego towaru, należałoby w takim stanie faktycznym przyjąć, iż Spółka nie jest podmiotem, którego można by określić jako dostawcę (paliwo przekazywane jest bezpośrednio pomiędzy stacją paliw i nabywcą – klientem), zaś transakcja pomiędzy spółką i nabywcą nie nosi znamion dostawy. W takiej sytuacji Spółka nie dysponuje paliwem jak właściciel, zatem nie może przekazać tego prawa, tj. odsprzedać paliwa, na rzecz swoich kontrahentów. Przy takim założeniu faktury nie powinny być wystawiane przez dostawcę (stację paliw) lub emitenta kart paliwowych na Spółkę, gdyż to nie ona jest nabywcą towaru. W rozpatrywanej sprawie organ nie oceniał zawartych umów w kontekście wyżej opisanego wpływu podmiotów transakcji na jej elementy istotne. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego opiera jedynie na stwierdzeniu, że dostawy towarów zostały zrealizowane przez dostawcę paliwa nie na rzecz Skarżącej, lecz bezpośrednio na rzecz leasingobiorców. Do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarem doszło wyłącznie pomiędzy firmami paliwowymi a leasingobiorcami. W momencie zakupu paliwa na stacji benzynowej leasingobiorcy nabywali ekonomiczne władztwo nad tymi towarami i zużywali je na własne potrzeby. Rolą Skarżącej w tych transakcjach było jedynie świadczenie na rzecz leasingobiorców obsługi finansowej transakcji. Organ stwierdził, że istotnym składnikiem treści czynności prawnej pomiędzy Skarżącą a leasingobiorcą (umowa ramowa) było zobowiązanie Skarżącej do umożliwienia leasingobiorcy bezgotówkowego zaopatrzenia w towary i usługi niezbędne do wykonywania działalności, na przykład w paliwo. Przy czym organ odwołał się wyłącznie do treści § 13 pkt 1 oraz § 19 pkt 1 zdanie drugie umowy ramowej. Zgodnie z tymi zapisami za ustalone przekazanie pojazdów do korzystania leasingobiorca płaci ryczałt samochodowy. Oprócz ryczałtu samochodowego leasingobiorca płaci co miesiąc stałą ratę leasingową. Ryczałt samochodowy zawiera koszty paliwa i smarów, koszty serwisu i napraw części zużywających się oraz mycie na myjni leasingodawcy. W ocenie Sądu taki sposób argumentowania świadczy, że organ nie rozważał wpływu poszczególnych podmiotów występujących w transakcji na jej istotne elementy. Dla dokonania prawidłowej kwalifikacji prawnej czynności dokonywanych przez Skarżącą konieczne jest ustalenie rodzaju i zakresu czynności, jakie świadczy ona na rzecz swoich klientów - leasingobiorców. Dokonując tych ustaleń, należy mieć także na względzie, że Skarżąca jest podmiotem działającym w ramach grupy L., który posiada flotę samochodową, udostępnianą w ramach umów leasingu na rzecz innych spółek z tej grupy i to Skarżąca negocjuje warunki i zasady korzystania z kart paliwowych i nabywania przy ich zastosowaniu określonych towarów i usług. Koniecznym zatem jest również ustalenie, czy w związku z tym Skarżąca ma wpływ na istotne elementy transakcji zakupu paliwa oraz innych towarów i usług, których nabycie jest możliwe przy użyciu kart paliwowych udostępnianych przez Skarżącą na rzecz leasingobiorców. Zważyć przy tym należy, że Skarżąca podpisując umowy z emitentami kart, tj. firmami U.i E. miała wpływ na wybór stacji paliwowych, na których paliwo będzie tankowane. W związku z tym, że karty wydawane są w związku z leasingiem należących do Skarżącej samochodów, ma ona też wpływ na rodzaj pojazdu, do którego nabywane jest paliwo przy użyciu karty paliwowej. Do powyższych kwestii Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle się nie odniósł. W konsekwencji nie poczynił ustaleń czy Skarżąca ma wpływ na istotne elementy transakcji, a w każdym razie nie dał temu wyrazu w swojej decyzji. Oznacza to, że organy podatkowe wbrew dyspozycji zawartej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Przypomnieć trzeba, że wynikająca z art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów. Zasada ta, rozwinięta w art. 187 § 1 O.p., kładzie nacisk na aktywną rolę organu administracyjnego w postępowaniu wyjaśniającym. Jest to warunek nieodzowny dla prawidłowego przeprowadzenia wszczętego w sprawie postępowania, a w konsekwencji także prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Dążąc do ustalenia prawdy materialnej, działający w toku postępowania w sposób aktywny organ powinien, w zależności od wyłaniających się ustaleń podejmować właściwe w sprawie działania. Dopiero po poczynieniu wyczerpujących ustaleń w powyżej wskazanym zakresie możliwa będzie prawidłowa kwalifikacja prawna czynności dokonywanych przez Skarżącą, w tym ocena czy możliwe jest ich zakwalifikowanie jako świadczenie złożone, jak chce tego Skarżąca. Dlatego ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest do dokładnego wyjaśnienia jej stanu faktycznego, zgodnie ze wskazówkami Sądu i dokonania jego subsumcji do właściwej normy prawnej. W związku z tym, obecnie nie jest możliwe przesądzenie przez Sąd, czy Skarżąca świadczy usługi złożone. W związku z argumentacją organu, wskazać jedynie można, że zarówno przepisy u.p.t.u., jak i prawo unijne, nie zawierają stosownych definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Pojęcie to zdefiniowane zostało w wiążącym sądy krajowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), a w ślad za nim w orzecznictwie sądów administracyjnych. Organ dokonując oceny czy Skarżąca na rzecz leasingobiorców świadczy usługę kompleksową w istocie skupił się wyłącznie na orzeczeniach, w których TSUE stwierdził, że jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. Tymczasem analiza orzeczeń TSUE pozwala na wskazanie kilku aspektów zagadnienia związku świadczeń, czy też nierozerwalności świadczeń. Jednym z aspektów tego nierozerwalnego związku pomiędzy świadczeniami składowymi to okoliczność potrzeb konsumenta czyli nabywcy świadczeń. W tym kontekście decydującym jest to czy nabywca zamierza nabyć świadczenie kompleksowe czy dwie niezależnie usługi. Innymi słowy, dla określenia działania jako jednolitego czy kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie z perspektywy nabywcy. Jeżeli zatem z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział doprowadziłby do sztuczności i wypaczyłby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji. Perspektywa nabywcy widziana musi być i w takim aspekcie, że świadczenie kompleksowe wystąpi jedynie wówczas, gdy świadczenia cząstkowe zachowają wartość dla nabywcy pod warunkiem, że będą wykonywane wyłącznie razem ze świadczeniem głównym. Nadto musi istnieć nierozerwalność związku między świadczeniami taka, że w przypadku ich rozdzielenia część z tych świadczeń nie miałaby dla nabywcy żadnej wartości. Kolejnym kryterium pozwalającym na rozróżnienie świadczenia kompleksowego jest sposób fakturowania i taryfikacji. Oddzielne fakturowanie jak i odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem świadczeń niezależnych. W orzeczeniu C-224/11 podniesiono, że oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń. Trybunał zastrzegł jednak, że nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (teza 44). Kolejna cecha świadczenia kompleksowego to tożsamość podmiotowa, tj. świadczenia powinny być wykonywane dla jednego odbiorcy, w tym sensie, że powinien on być nabywcą wszystkich składowych, zaś z drugiej strony elementy składowe powinny być świadczone przez tego samego podatnika. Nowe wskazówki będące przydatne przy dokonywaniu rozróżnienia świadczenia jednolitego od świadczeń odrębnych wskazane zostały w orzeczeniu TSUE z 16 kwietnia 2015r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie. Trybunał wyjaśnił, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Jednak okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania świadczeń od podmiotu, jaki wybierze, nie jest sama w sobie rozstrzygająca. Dalej Trybunał wyjaśnił, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Może tak być w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia. W wypadku dotyczącym najmu znacznej liczby nieruchomości przeznaczonych do różnego wykorzystywania przez najemcę, w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (por. tezy od 39 do 45). Podkreślenia przy tym wymaga, że wskazane powyżej kryteria mają charakter subiektywny i zawsze należy je oceniać w kontekście konkretnych stanów faktycznych. Stąd oceniając, czy dane świadczenie ma charakter złożony organ winien brać pod uwagę konkretny stan faktyczny i wszystkie kryteria na jakie wskazał TSUE, a nie tylko wybrane. Ponadto winien nie tylko zacytować orzeczenia TSUE, ale także wyjaśnić, dlaczego w danym przypadku uznaje, że nie jest to usługa kompleksowa bądź, że taką właśnie usługą jest. Stwierdzenie, że w świetle orzeczeń TSUE nie można zgodzić się ze stanowiskiem podatnika, iż w danym przypadku świadczy on usługę kompleksową, nie spełnia wymogu wynikającego z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz narusza normy wynikające z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. Zaskarżoną decyzję należało również uchylić z tego względu, że choć organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji o odmowie zwrotu podatku w kwocie wskazanej we wniosku, to biorąc pod uwagę, że wniosek Spółki nie dotyczył wyłącznie faktur dokumentujących nabycie towarów z użyciem kart paliwowych, ale obejmował także jedną fakturę dot. usług napraw odnoszących się do nieruchomości, stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie wypowiedział się w zakresie podatku naliczonego udokumentowanego tą właśnie fakturą. W uzasadnieniu decyzji brak jakichkolwiek ustaleń, co do prawa Skarżącej do otrzymania zwrotu podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez H. sp. z o.o. nr [...] z 29 sierpnia 2012r. Zasadny jest więc podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p., który to przepis nakłada na organy podatkowe obowiązek nie tylko zebrania, ale też obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W konsekwencji naruszony został także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 121 § 1 O.p. W świetle powyższego nie sposób uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej wywiązał się z tych obowiązków. Skutkiem tego było podjęcie rozstrzygnięcia bez uwzględnienia wszystkich okoliczności faktycznych, które mogły mieć wpływ na to rozstrzygnięcie. Podkreślenia wymaga, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej w aspekcie jej zgodności z prawem. Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dost. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Reasumując, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 i 4 O.p., w stopniu który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Rozpoznanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego jest o tyle przedwczesne, że nie pozwala na to nieustalony stan faktyczny (prawidłowa subsumcja jest możliwa tylko wówczas, gdy stan faktyczny jest w pełni wyjaśniony). Nie można zatem na tym etapie podzielić zarzutów naruszenia pozostałych przepisów wskazanych w zarzutach skargi. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.