I SA/Gd 1033/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2015 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla indywidualną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 9 grudnia 2014 r. "A" SA z siedzibą w G. (dalej Spółka) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka zawiera (jako dzierżawca) z podmiotami krajowymi - z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce ("Wydzierżawiający") - umowy dzierżawy pojazdów dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. W tych umowach (załącznikach do tych umów) wskazane są: (i) liczba dzierżawionych pojazdów, (ii) określony dla każdego pojazdu okres dzierżawy ustalony w miesiącach, (iii) określony dla każdego pojazdu miesięczny czynsz dzierżawy, (iv) określoną dla każdego pojazdu wartość rynkową pojazdu (cena zakupu pojazdu) a dzień zawarcia umowy. Wartość rynkowa wybranych z dzierżawionych pojazdów przewyższa równowartość 20.000 euro przeliczonej na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy dzierżawy. Część umów dzierżawy zawiera postanowienia dotyczące tego, że Wydzierżawiający zobowiązani są do zawarcia umów ubezpieczenia OC, AC, NNW. Kwota ubezpieczenia uwzględniona jest wtedy w kwocie czynszu dzierżawy. W innych umowach dzierżawy nie ma wzmianki w tym temacie a miesięczna stawka ubezpieczenia jest wskazana (albo i nie) w załącznikach do tych umów. Spółka zawiera również z tymi samymi podmiotami, z którymi zawiera umowy dzierżawy - umowy serwisowe pojazdów, które są przedmiotem umów dzierżawy. W tych umowach (załącznikach do tych umów) wskazane są: (i) szczegółowy wykaz pojazdów Wnioskodawcy objętych obsługą serwisową na podstawie przedmiotowej umowy, (ii) okres serwisowania ustalony dla danego pojazdu, (iii) miesięczna opłata serwisowa netto. Część umów serwisowych zawiera postanowienia dotyczące tego, że Wydzierżawiający zobowiązani są do zawarcia umów ubezpieczenia OC, AC, NNW. Kwota ubezpieczenia uwzględniona jest wtedy w kwocie opłaty serwisowej. W pozostałych umowach serwisowych nie ma wzmianki w tym temacie, a miesięczna stawka ubezpieczenia jest wskazana (albo i nie) w załącznikach do tych umów. W części umów serwisowych i umów dzierżawy jest również tak, że ubezpieczenie w zakresie AC i NNW jest zawarte w opłacie serwisowej, ubezpieczenie w zakresie OC dla części pojazdów jest zawarte w czynszu dzierżawy, a dla pozostałych pojazdów w opłacie serwisowej. Spółka otrzymuje miesięczne zbiorcze faktury wraz załącznikami z tytułu umów dzierżawy i umów serwisowych, które wskazują wartość czynszu dzierżawy, opłaty serwisowej za poszczególne samochody. Ani faktury, ani załączniki do faktur nie zawierają informacji jakie elementy kalkulacyjne i w jakiej wartości zostały uwzględnione w ww. opłatach. Spółka nie ma możliwości poznania wartości żadnego z ubezpieczeń (ani OC. ani AC czy też NNW), nawet jeśli znana jest Spółce wartość całego ubezpieczenia. Spółka nie zawiera z ubezpieczycielami umów, nie ma wpływu na negocjowanie stawek ubezpieczenia, nie wie również jakie są istotne postanowienia takich umów oraz kiedy one zostały zawarte, a także jaka została przyjęta dla celów ubezpieczenia wartość pojazdów. Umowy dzierżawy na podstawie których Spółka płaci czynsz dzierżawny, spełniają warunki określone w art. 17b ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytanie. Czy prawidłowe jest stanowisko, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, może być zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w pełnej wysokości, zapłacony przez Spółkę: - czynsz dzierżawy, na który składa się miesięczny czynsz dzierżawy i w niektórych przypadkach miesięczna składka ubezpieczenia (w tym ubezpieczenia AC) od dzierżawionych pojazdów, - opłata serwisowa, na którą składa się miesięczna opłata serwisowa i w niektórych przypadkach miesięczna składka ubezpieczenia (w tym ubezpieczenia AC) od serwisowanych pojazdów ? Zdaniem Spółki zapłacony przez nią czynsz dzierżawy i opłata serwisowa mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w pełnej wysokości. Art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy nie precyzuje o jaki rodzaj ubezpieczenia chodzi. tj. czy ubezpieczenia AC, OC, NNW, ale biorąc pod uwagę fakt, iż przepis ten odnosi się wprost do wartości samochodów, należy przyjąć że ograniczenie dotyczy tylko ubezpieczenia AC, którego to wartość liczona jest na podstawie wartości pojazdu. Biorąc pod uwagę fakt, że umowy dzierżawy spełniają ww. warunki z art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to mimo, iż rata czynszu dzierżawy płacona na podstawie umów dzierżawy, zawiera w sobie koszt m.in. ubezpieczenia (w tym ubezpieczenia AC), to cała wartość czynszu dzierżawy może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, niezależnie od limitu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy. Przedmiotem umów dzierżawy i serwisowych jest wyłącznie dzierżawa i serwis pojazdów wymienionych w tych umowach (które to pojazdy są wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej), dlatego też czynsz dzierżawy i opłata serwisowa (pomimo, iż składają się na nie również składka ubezpieczeniowa) powinien być zaliczony przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT w pełnej wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji z dnia 6 marca 2015 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Odwołując się do treści art. 15, 16 oraz 17b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), dalej u.p.d.p., Minister Finansów zauważył, że - co do zasady - jeżeli umowa spełnia warunki określone w art. 17b ust 1 u.p.d.p., to ponoszone przez korzystającego w związku z tą umową wydatki w podstawowym okresie, z tytułu używania przedmiotu umowy (leasingu), mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Tak więc koszty składek na ubezpieczenie samochodu osobowego używanego na podstawie umowy leasingu operacyjnego, jeżeli zgodnie z umową do ich ponoszenia zobowiązany jest korzystający, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ubezpieczenia samochodu osobowego reguluje art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.p., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 000 euro, przeliczona na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia. W ww. przepisie nie podano wprost, o który rodzaj ubezpieczenia chodzi (OC, AC, NW), ale należy przyjąć, że przewidziane ustawą ograniczenie dotyczy tylko składek, których wysokość jest uzależniona od wartości samochodu, czyli składek z tytułu ubezpieczenia pojazdów mechanicznych od skutków uszkodzenia, zniszczenia i kradzieży, tzw. autocasco (AC). Innymi słowy dotyczy on wyłącznie ubezpieczenia AC, bowiem dla ustalenia limitu, o którym mowa w tych przepisach, istotna jest wartość samochodu przyjęta dla celów ubezpieczenia, a tą przyjmuje się tylko dla AC. Dla ubezpieczenia OC i NW wartość samochodu nie jest istotna. Zatem: - jeżeli podatnik ubezpiecza tylko AC - stosuje ograniczenie do wysokości limitu, - jeżeli podatnik ubezpiecza tylko OC (NW) to w całości składkę może zaliczyć do kup (bez ograniczenia 20.000 euro), - jeżeli ubezpiecza razem OC, AC i NW to ogranicza do proporcji składkę na ubezpieczenie AC, a składki OC i NW zalicza do kup w całości. Oznacza to, że w przypadku opłacania składek na ubezpieczenie pojazdu samochodowego, który zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, jest samochodem osobowym, składki te stanowią koszt uzyskania przychodu tylko w części ustalonej od wartości samochodu nie przekraczającej równowartości 20 000 euro (przeliczonej na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez NBP z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia). Jeżeli zatem wartość takiego samochodu przyjęta dla celów ubezpieczenia przekracza równowartość 20.000 euro przeliczaną na złote wg kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia, to składki, których wysokość jest uzależniona od wartości samochodu, tj. składki na ubezpieczenie AC, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jednakże z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z powołanego wyżej przepisu - zatem ograniczenie wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.p. Jednocześnie wskazano, że powyższe ograniczenie nie dotyczy ubezpieczenia OC. Reasumując, ubezpieczenie OC, NNW samochodu będące elementem składowym danej umowy w całości stanowi, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt uzyskania przychodów. Natomiast składka na ubezpieczenie AC stanowi koszt uzyskania przychodu z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 49 powołanej ustawy. W konsekwencji, w sytuacjach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie miała zastosowanie norma art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy, ograniczająca kwalifikację do kosztów podatkowych składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 000 euro (...) Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, "A" SA z siedzibą w G. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie interpretacji Ministra Finansów. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła wydanie jej z naruszeniem art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 ust., art. 16 ust. 1 pkt 49 a contrario oraz art. 17b ust. 1 u.p.d.p., na skutek błędnej interpretacji przepisów u.p.d.p., co doprowadziło do uznania stanowiska przedstawionego przez Spółkę w złożonym wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Spółka podkreśliła, że przedmiotem umów dzierżawy i umów serwisowych jest wyłącznie dzierżawa i serwis pojazdów wymienionych w tych umowach, dlatego też czynsz dzierżawy i opłata serwisowa (pomimo, ze składa się na nie również składka ubezpieczeniowa) powinien być zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości zgodnie z art.. 17 b ust. 1 u.p.d.p.. Spółka zwróciła nadto uwagę, że czynsz dzierżawy za samochody płacony jest na podstawie zbiorczej faktury, z załącznikiem zawierającym informację o tym, jaka kwota dotyczy poszczególnych samochodów. Spółka ponosi zatem typowe koszty leasingu operacyjnego, nie ponosi z kolei bezpośrednio kosztów ubezpieczenia (w tym ubezpieczenia AC). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej, wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji, Sądu uznał skargę za zasadną. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie czy czynsz dzierżawy i opłata serwisowa ponoszone na rzecz wydzierżawiającego, w które wkalkulowane zostały koszty ubezpieczenia samochodów w całości stanowią koszt uzyskania przychodu dzierżawcy. Jak trafnie zauważył Minister Finansów, zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a u.p.d.p. Zgodnie z art. 17a pkt 1 u.p.d.p. ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe łub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli: 1) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości; 2) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony; 3) suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 ustawy finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie: 1) art. 6, 2) przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych, 3) art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178) - do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone wart. 17f-17h. Przy czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wiążącego organ interpretacyjny wynika, ze zawarte przez spółkę umowy spełniają warunki określone w art. 17b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.p. Trafnie także wywodzi Minister Finansów, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ubezpieczenia samochodu osobowego reguluje art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.p., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 000 euro, przeliczona na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia. W ww. przepisie nie podano wprost, o który rodzaj ubezpieczenia chodzi (OC, AC, NW), ale należy przyjąć, że przewidziane ustawą ograniczenie dotyczy tylko składek, których wysokość jest uzależniona od wartości samochodu, czyli składek z tytułu ubezpieczenia pojazdów mechanicznych od skutków uszkodzenia, zniszczenia i kradzieży, tzw. autocasco (AC). Innymi słowy dotyczy on wyłącznie ubezpieczenia AC, bowiem dla ustalenia limitu, o którym mowa w tych przepisach, istotna jest wartość samochodu przyjęta dla celów ubezpieczenia, a tą przyjmuje się tylko dla AC. Dla ubezpieczenia OC i NW wartość samochodu nie jest istotna. Zatem: - jeżeli podatnik ubezpiecza tylko AC - stosuje ograniczenie do wysokości limitu, - jeżeli podatnik ubezpiecza tylko OC (NW) to w całości składkę może zaliczyć do kup (bez ograniczenia 20.000 euro), - jeżeli ubezpiecza razem OC, AC i NW to ogranicza do proporcji składkę na ubezpieczenie AC, a składki OC i NW zalicza do kosztów uzyskania przychodu w całości. Oznacza to, że w przypadku opłacania składek na ubezpieczenie pojazdu samochodowego, który zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, jest samochodem osobowym, składki te stanowią koszt uzyskania przychodu tylko w części ustalonej od wartości samochodu nie przekraczającej równowartości 20 000 euro (przeliczonej na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez NBP z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia). Jeżeli zatem wartość takiego samochodu przyjęta dla celów ubezpieczenia przekracza równowartość 20.000 euro przeliczaną na złote wg kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia, to składki, których wysokość jest uzależniona od wartości samochodu, tj. składki na ubezpieczenie AC, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jednakże z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z powołanego wyżej przepisu - zatem ograniczenie wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.p. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika jednak, że Spółka ubezpiecza samochody, z których korzysta w ramach zawartych umów leasingu operacyjnego. Spółka ponosi włącznie koszty związane z leasingiem. Wkalkulowanie kosztów ubezpieczenia ponoszonych przez wydzierżawiającego w raty leasingowe nie powoduje, że Spółka może być uznana za podmiot ubezpieczający samochody, który uiszcza składki ubezpieczeniowe na rzecz ubezpieczyciela. Ograniczenie wynikające z treści art. 16 ust. 1 pkt 49 odnosi się zaś wyłącznie do składek na ubezpieczenie samochodu i tym samym nie może mieć zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę. Spółka ponosi bowiem wyłącznie ekonomiczny ciężar składek opłacanych przez wydzierżawiającego, który ponoszone przez siebie wydatki wkalkulował w wartość opłat wymaganych z tytułu zawartych ze Spółką umów (czynszu dzierżawy i opłaty serwisowej). Ponoszone przez Spółkę wydatki, o ile zawarte umowy spełniają warunki określone w art. 17b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.p., podlegają zatem w całości zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodu bez ograniczenia wynikającego z treści art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.p. Ponownie prowadząc postępowanie Minister Finansów uwzględni przedstawione wyżej stanowisko Sądu. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a.