I SA/Gd 810/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2015 r. sprawy ze skargi "A" M.Ch. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 - dalej: k.p.a.) oraz art. 64c § 1 i § 7 w trybie art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 – dalej: u.p.e.a. ), po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez "A" Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka"), na postanowienie organu egzekucyjnego Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 listopada 2014 r., którym określono wysokość należnych kosztów egzekucyjnych w prowadzonym do majątku zobowiązanego – Spółki – postępowaniu egzekucyjnym na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 22 kwietnia 2014 r. w kwocie 5.026,75 zł, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania: Organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem - Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego – Spółki - na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 22 kwietnia 2014 r. obejmującego zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w wysokości 119.042 zł. Zawiadomieniem z dnia 29 kwietnia 2014 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w [...], który otrzymał ww. dokument w dniu 2 maja 2014 r., natomiast odpis zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanemu w dniu 5 maja 2014 r. W piśmie z dnia 6 maja 2014 r. wierzyciel stwierdził, że należność dochodzona na podstawie ww. tytułu wykonawczego została uregulowana poprzez zapłatę w dniu 5 maja 2014 r. W związku z powyższym organ egzekucyjny pismem z dnia 6 maja 2014 r. zawiadomił Bank o zmianie wysokości zajęcia rachunku bankowego, dokonanego zawiadomieniem z dnia 29 kwietnia 2014 r. ograniczając je do wysokości kosztów egzekucyjnych w kwocie 7.278 zł. Przekazane przez Bank środki pieniężne pokryły w całości koszty egzekucyjne przypisane do tytułu wykonawczego, co skutkowało zakończeniem egzekucji prowadzonej na jego podstawie. Pismem z dnia 7 maja 2014 r. - w terminie ustawowo skutecznym - Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 22 kwietnia 2014 r. w oparciu o przesłanki z art. 33 pkt 1, 2, 6, 8 i 10 u.p.e.a. wraz z wnioskami o: umorzenie postępowania egzekucyjnego, uchylenie zastosowanych środków egzekucyjnych i wstrzymanie postępowania egzekucyjnego oraz wszystkich czynności egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia zarzutów. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a., postanowieniem z dnia 15 maja 2014 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Kolejno organ, postanowieniem z dnia 8 lipca 2014 r. odmówił uznania za zasadne zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku zobowiązanego na podstawie ww. tytułu wykonawczego. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając sprawę w postępowaniu zażaleniowym, w dniu 27 sierpnia 2014 r. wydał postanowienie, którym utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zarzutów. Z chronologii akt sprawy wynika, iż organ egzekucyjny - działając na podstawie art. 64c § 7 i § 8 u.p.e.a. - zawiadomieniem z dnia 5 września 2014 r. poinformował zobowiązanego o wysokości pobranych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego kosztów egzekucyjnych w kwocie 7.278 zł. Następnie zobowiązany wniósł o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie ww. tytułu wykonawczego. Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 18 listopada 2014 r. określił wysokość należnych kosztów egzekucyjnych w prowadzonym do majątku zobowiązanego w kwocie 5.026,75 zł. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie zarzucając naruszenie: - art. 64c § 7, art. 64c § 3, art. 64 § 1, art. 64b u.p.e.a., poprzez błędne zastosowanie polegające na przedwczesnym i nieprawidłowym ustaleniu kosztów postępowania egzekucyjnego (w zawyżonej wysokości) i bezzasadnym obciążeniu tymi kosztami zobowiązanej, w sytuacji gdy koszty postępowania egzekucyjnego powinny obciążać wierzyciela (organ egzekucyjny), gdyż wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, - art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 i art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię. W uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia, pełnomocnik strony poinformował, że wynik niniejszej sprawy związany jest z treścią wyroku, który zostanie wydany w sprawie dotyczącej zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego (sygn. akt WSA w Gdańsku I SA/Gd 1265/14). Zarzucając powyższe, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości przedmiotowego postanowienia organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez ustalenie w prawidłowej wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego i obciążenie tymi kosztami wierzyciela (organ egzekucyjny) w związku z tym, iż Spółka nie ponosi winy w zakresie doprowadzenia do czynności egzekucyjnych, niezgodne z prawem wszczęcie postępowania egzekucyjnego po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego spowodował wierzyciel, a nie zobowiązany. Postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor w pierwszej kolejności wyjaśnił, że na koszty egzekucyjne składa się m.in. opłata manipulacyjna i opłata za czynność egzekucyjną, oraz stwierdził, iż na skutek postępowania egzekucyjnego prowadzonego na postawie ww. tytułu egzekucyjnego wystawionego na zobowiązanego – Spółkę – powstały koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 5.026,75 zł. Pierwsza z ww. opłat, tj. manipulacyjna, naliczona została bowiem zgodnie z art. 64 § 6 u.p.e.a., tj. 1% kwoty egzekwowanych należności objętych nw. tytułem wykonawczym nie mniej jednak niż 1,40 zł w związku z art. 64 § 10 ww. ustawy określającym moment powstania obowiązku uiszczenia tej opłaty, która została przypisana do tytułu wykonawczego: - [...] w kwocie 835,76 zł (1% kwoty egzekwowanych należności - 83.575,86 zł, na którą składa się kwota należności głównej: - w wysokości 82.091,86 zł oraz kwota odsetek za zwłokę w wysokości 1.484 zł naliczonych na dzień 2 maja 2014 r.). Druga z wymienionych opłat, tj. za czynność egzekucyjną zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku dokonana zawiadomieniem z dnia 29 kwietnia 2014 r., naliczona została stosownie do brzmienia art. 64 § 1 pkt 4 ww. ustawy, tj. 5% kwoty egzekwowanej należności nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr w związku z art. 64 § 9 pkt 2 u.p.e.a. określającym moment powstania obowiązku uiszczenia tej opłaty i przypisana do tytułu wykonawczego: - [...] w kwocie 4.178,79 zł (5% kwoty egzekwowanej należności - 83.575,86 zł, na którą składa się kwota należności głównej w wysokości 82.091,86 zł oraz kwota odsetek za zwłokę w wysokości 1.484 zł naliczonych na dzień 2 maja 2014 r.). Organ podkreślił, iż wskazane powyżej kwoty należności głównej oraz odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie, przypadające na dzień powstania obowiązku uiszczenia opłaty manipulacyjnej oraz opłaty za zajęcie rachunku bankowego, tj. na dzień 2 maja 2014 r. zostały wyliczone - wbrew twierdzeniom skarżącej w zażaleniu - z uwzględnieniem wpłaty dokonanej przez zobowiązanego w dniu 29 kwietnia 2014 r. w wysokości 37.588 zł. Na przedmiotowe koszty egzekucyjne złożyły się również wydatki egzekucyjne stanowiące koszty korespondencji w łącznej kwocie 12,20 zł, tj. przesłania zawiadomienia o zajęciu z dnia 29 kwietnia 2014 r. do dłużnika zajętej wierzytelności oraz zobowiązanego wraz z odpisem tytułu wykonawczego. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ egzekucyjny prawidłowo zażalonym postanowieniem określił wysokość należnych kosztów egzekucyjnych w prowadzonym do majątku zobowiązanego w kwocie 5.026,75 zł wywodząc, że koszty egzekucyjne powstałe w toku wszczętego zgodnie z prawem przedmiotowego postępowania egzekucyjnego obciążają zobowiązanego zgodnie z art. 64c § 1 u.p.e.a. Prawidłowo również, organ egzekucyjny w zażalonym postanowieniu stwierdził konieczność zwrotu zobowiązanemu kwoty 2.251,25 zł (wraz z odsetkami ustawowymi naliczonymi od dnia ich pobrania do dnia ich zwrotu), stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą pobranych od zobowiązanego kosztów egzekucyjnych w kwocie 7.278 zł, a kwotą faktycznie określonych kosztów egzekucyjnych zaskarżonym postanowieniem z dnia 18 listopada 2014 r. Jak wynika z ustaleń organu w dniu 19 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zwrotu przedmiotowej kwoty na rachunek bankowy zobowiązanego. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów dotyczących nieprawidłowego ustalenia kosztów postępowania egzekucyjnego (w zawyżonej wysokości) i bezzasadnym obciążeniu tymi kosztami zobowiązanego, w sytuacji gdy koszty postępowania egzekucyjnego powinny obciążać wierzyciela (organ egzekucyjny), gdyż wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, uznał je za niezasadne przywołując treść wyroku WSA w Gdańsku z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1265/14. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów: - art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., - art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię, - art. 64c § 7, art. 64c § 3, art. 64 § 1 i art. 64b u.p.e.a. poprzez błędne zastosowanie, - art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik dodatkowo podniósł, że skarżone postanowienie zostało wydane przedwcześnie, to jest przed wydaniem i doręczeniem ostatecznego postanowienia w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułu wykonawczego. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2015 r. zostało doręczone w dniu 9 kwietnia 2015 r. a więc po dacie doręczenia w dniu 7 kwietnia 2015 r. postanowienia Dyrektora z dnia 2 kwietnia 2015 r. dotyczącego kosztów postępowania egzekucyjnego. W ocenie strony skarżącej kolejność rozpatrywania zażaleń powinna być odwrotna, tzn. w pierwszej kolejności powinno być ostatecznie rozpatrzone zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zarzutów, a następnie zażalenie na postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych. Zdaniem skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej nie wziął pod uwagę wpływu umorzenia postępowania egzekucyjnego na wysokość kosztów i obciążenie tymi kosztami wierzyciela (organu egzekucyjnego) bądź zobowiązanego. Ponadto strona skarżąca uważa, że z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej nie wiadomo, w jaki sposób powinny być naliczone koszty w odniesieniu do poszczególnych czynności egzekucyjnych, zwłaszcza w kontekście późniejszego częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego. Poza ogólnikowymi stwierdzeniami brak dokładnych wyliczeń dotyczących kosztów i wskazania w każdym przypadku podstawy prawnej ich ustalenia. W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik odniósł się do dokonanych wpłat na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości wywodząc, iż obowiązek został wykonany (wygasł, nie istnieje). Końcowo autor skargi dokonując wykładni przepisów art. 64c § 3 u.p.e.a. oraz powołując wyroki w przedmiocie kosztów egzekucyjnych stwierdził, że organy administracji dokonały w niniejszej sprawie nieprawidłowej wykładni wyżej cytowanego przepisu prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania go z obrotu prawnego. Zagadnienie kosztów egzekucyjnych regulują przepisy rozdziału VI u.p.e.a., które szczegółowo wskazują, kto i kiedy pokrywa koszty postępowania egzekucyjnego oraz określają opłaty i wydatki stanowiące koszty egzekucyjne. Zgodnie z treścią art. 64c § 1 ww. ustawy za koszty egzekucyjne, na które składają się opłaty za czynności i wydatki związane z postępowaniem egzekucyjnym, ponosi zobowiązany z zastrzeżeniem § 2 i 4. Te wyjątkowe przypadki, kiedy za powstałe koszty odpowiada wierzyciel występują wtedy, gdy tytuł wykonawczy zawiera wady uniemożliwiające przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, kiedy koszty nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego oraz jeśli wierzyciel spowodował niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji. W przedmiotowej sprawie, zdaniem Sądu, żadna z przesłanek zwalniających zobowiązanego z obowiązku uregulowania kosztów egzekucyjnych nie zaistniała. Postępowanie egzekucyjne w administracji ma za zadanie przymusowe dochodzenie obowiązków, do których wykonania został zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów określony podmiot, a których tenże podmiot nie wykonał w sposób dobrowolny. We wskazanej powyżej ustawie ściśle określono zasady, którymi kierować się powinien organ egzekucyjny w toku trwającego postępowania. Dzieje się tak, ponieważ pobór należności pieniężnych w drodze egzekucyjnej stanowi jeden z najbardziej dotkliwych sposobów mających na celu doprowadzenie do zaspokojenia wierzyciela. Postępowanie egzekucyjne pociąga za sobą powstawanie kosztów egzekucyjnych. Na przedmiotowe koszty egzekucyjne, zgodnie z art. 64c u.p.e.a., składają się opłata manipulacyjna oraz opłata za czynność egzekucyjną. Stosownie do treści art. 64 § 6 tej ustawy, organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata ta wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1,40 zł. Jednocześnie dyspozycja art. 64 § 10 u.p.e.a. wskazuje, iż obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Stosownie do przepisu art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny, z zastrzeżeniem § 2, w egzekucji należności pieniężnych pobiera za dokonaną czynność egzekucyjną zajęcia innych niż wymienione w punkcie 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych opłatę w wysokości 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr. Jednocześnie dyspozycja art. 64 § 9 pkt 2 wskazuje, iż obowiązek uiszczenia opłaty za zajęcie wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych u dłużnika zajętej wierzytelności powstaje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. W myśl art. 64 § 7 tejże ustawy, jeżeli wysokość opłaty egzekucyjnej jest określona stosunkowo do egzekwowanej lub pobranej należności pieniężnej, w podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, przypadające w dniu powstania obowiązku uiszczenia opłaty. Do wydatków egzekucyjnych poza wymienionymi wprost w art. 64b bezspornie zaliczyć można również koszty kierowanej przez organ egzekucyjny korespondencji mającej na celu zastosowanie środka egzekucyjnego. Organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela. Na postanowienie to przysługuje zażalenie (stosownie do art. 64c § 7 ww. ustawy). Żądanie nie podlega rozpatrzeniu, jeżeli zostało wniesione po upływie 14 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, a w przypadku zakończenia postępowania egzekucyjnego wskutek wyegzekwowania obowiązku - od dnia powiadomienia zobowiązanego o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych, o czym stanowi art. 64c § 8 ww. ustawy. Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy Sąd stwierdził, że zasadnie uznano, iż na skutek postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącej powstały koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 5.026,75 zł. Pierwsza z ww. opłat, tj. manipulacyjna, naliczona została bowiem zgodnie z art. 64 § 6 u.p.e.a., tj. 1% kwoty egzekwowanych należności objętych nw. tytułem wykonawczym nie mniej jednak niż 1,40 zł w związku z art. 64 § 10 ww. ustawy określającym moment powstania obowiązku uiszczenia tej opłaty, która została przypisana do tytułu wykonawczego: - [...] w kwocie 835,76 zł (1% kwoty egzekwowanych należności - 83.575,86 zł, na którą składa się kwota należności głównej: - w wysokości 82.091,86 zł oraz kwota odsetek za zwłokę w wysokości 1.484 zł naliczonych na dzień 2 maja 2014 r.). Druga z wymienionych opłat, tj. za czynność egzekucyjną zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku dokonana zawiadomieniem z dnia 29 kwietnia 2014 r., naliczona została stosownie do brzmienia art. 64 § 1 pkt 4 ww. ustawy, tj. 5% kwoty egzekwowanej należności nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr w związku z art. 64 § 9 pkt 2 u.p.e.a. określającym moment powstania obowiązku uiszczenia tej opłaty i przypisana do tytułu wykonawczego: - [...] w kwocie 4.178,79 zł (5% kwoty egzekwowanej należności - 83.575,86. zł, na którą składa się kwota należności głównej w wysokości 82.091,86 zł oraz kwota odsetek za zwłokę w wysokości 1.484 zł naliczonych na dzień 2 maja 2014 r.). Wskazane powyżej kwoty należności głównej oraz odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie, przypadające na dzień powstania obowiązku uiszczenia opłaty manipulacyjnej oraz opłaty za zajęcie rachunku bankowego, tj. na dzień 2 maja 2014 r. zostały wyliczone z uwzględnieniem wpłaty dokonanej przez zobowiązanego w dniu 29 kwietnia 2014 r. w wysokości 37.588 zł. Na przedmiotowe koszty egzekucyjne złożyły się również wydatki egzekucyjne stanowiące koszty korespondencji w łącznej kwocie 12,20 zł, tj. przesłania zawiadomienia o zajęciu z dnia 29 kwietnia 2014 r. do dłużnika zajętej wierzytelności oraz zobowiązanego wraz z odpisem tytułu wykonawczego. Wobec powyższego nieuzasadnione są podniesione w skardze zarzuty pełnomocnika, że z zaskarżonego postanowienia nie wynika, w jaki sposób powinny być naliczone koszty w odniesieniu do poszczególnych czynności egzekucyjnych. W ocenie Sądu prawidłowo również, organ egzekucyjny w orzeczeniu z dnia 18 listopada 2014 r. stwierdził konieczność zwrotu zobowiązanemu kwoty 2.251,25 zł (wraz z odsetkami ustawowymi naliczonymi od dnia ich pobrania do dnia ich zwrotu), stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą pobranych od zobowiązanego kosztów egzekucyjnych w kwocie 7.278 zł, a kwotą faktycznie określonych kosztów egzekucyjnych - 5.026,75 zł. Kwota ta została zwrócona skarżącej na rachunek bankowy. Także wbrew twierdzeniu skarżącej wpłata dokonana w dniu 5 maja 2014 r. nie skutkowała wygaśnięciem obowiązku przed datą wszczęcia egzekucji, co zostało prawomocnie rozstrzygnięte wyrokiem tut. Sądu z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1265/14. Zatem zasadnym było obciążenie kosztami egzekucyjnymi zobowiązanego. Orzeczenie organu egzekucyjnego z dnia 18 listopada 2014 r. (jakkolwiek wydane przed ww. rozstrzygnięciem WSA) było prawidłowe. Organ egzekucyjny dokonując szczegółowego wyliczenia wyżej opisanych kosztów egzekucyjnych w sposób uprawniony uwzględnił zapłatę zaległości podatkowej w dniu 29 kwietnia 2014 r. w kwocie 37.588 zł. Natomiast nie uwzględnił faktu złożenia w dniu 5 maja 2014 r. o godz. 11.40 dyspozycji przelewu kwoty 119.000 zł na rachunek organu egzekucyjnego, bowiem została ona dokonana po wszczęciu egzekucji administracyjnej, która w badanej sprawie nastąpiła w dniu 2 maja 2014 r. Odnosząc się natomiast do zarzutów skarżącej, że skarżone postanowienie zostało wydane przedwcześnie, wskazać należy, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy ponownie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę rozstrzygniętą postanowieniem z dnia 18 listopada 2014 r. Stosując się do powyższych zasad organ II instancji szczegółowo zbadał cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz zapoznał się z treścią prawomocnego wyroku WSA z dnia 16 grudnia 2014 r. Nie stwierdzając naruszenia prawa przez organ egzekucyjny w wydanym orzeczeniu w sprawie kosztów egzekucyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej postanowił utrzymać w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zatem sam fakt wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżonego postanowienia przed wydaniem i doręczeniem ostatecznego postanowienia w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, nie stanowi naruszenia prawa. W ocenie Sądu organ egzekucyjny dokonał zwrotu kosztów w prawidłowej wysokości 2.251,25 zł, które uprzednio zostały naliczone i pobrane od zobowiązanego w zawyżonej kwocie tj. 7.278,00 zł, obliczone od kwoty egzekwowanej należności wyższej niż należna, zatem nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 64c § 3 u.p.e.a. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. albowiem treść rozstrzygnięcia i uzasadnienia postanowień organów administracji odpowiada wymogom wskazanym w tych przepisach. Rozstrzygnięcie, o którym mowa w art. 124 § 1 k.p.a. to stanowcze, władcze stwierdzenie organu, określające prawa bądź obowiązki strony, stwierdzające, czy wniosek, zarzuty złożone przez stronę zostały uwzględnione bądź uznane za bezzasadne. Z części wstępnej postanowienia powinno wynikać, kto je wydał, kiedy, kto jest jego adresatem i ewentualnie kto jest uczestnikiem postępowania, powołanie podstawy prawnej, przez które należy rozumieć przytoczenie przepisów, na podstawie których organ orzekał. Przy wielości zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (opartych na kilku podstawach), złożonych przez jedną stronę, dopuszczalne jest sformułowanie rozstrzygnięcia poprzez stwierdzenie, że wszystkie one są nieuzasadnione. Rozstrzygnięcie takie jest czytelne i zrozumiałe. Natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej winno się znaleźć w uzasadnieniu postanowienia. W tej części postanowienia jest miejsce na opisanie dotychczasowego przebiegu sprawy, przytoczenie argumentacji przedstawionej przez stronę, odniesienia się do niej i przeprowadzenia wywodów prawnych, z których wynikać będzie, jaki stan faktyczny organ uznał za udowodniony i dlaczego, jak organ rozumie zastosowane przepisy prawa i dlaczego w ocenie organu mają one (bądź nie mają) zastosowanie w danej sprawie. Wszystkie te warunki zostały przez oba organy spełnione. Przekonanie strony o wadliwości podjętego rozstrzygnięcia nie może być utożsamiane z brakiem uzasadnienia odpowiadającego wymogom wynikającym z art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.