I SAB/Łd 23/15

Dnia 7 października 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2015 roku sprawy ze skargi [...] spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca 2014 roku 1. stwierdza przewlekłość postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca 2014 roku i zobowiązuje Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. do wydania decyzji kończącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca 2014 roku w terminie 30 dni od dnia zwrotu akt administracyjnych wraz z wyrokiem ze stwierdzeniem jego prawomocności; 2. stwierdza, że przewlekłość postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca 2014 roku miała miejsce bez rażącego naruszenia prawa; 3. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A spółka z o.o. w Ł. wniosła skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.– Ś. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca 2014 r. W uzasadnieniu skargi spółka wyjaśniła, że postanowieniem z dnia [...] r. wszczęte zostało postepowanie w sprawie podatku od towarów i usług za okres marzec - lipiec 2014 r. W toku prowadzonego postępowania organ wydał kolejne postanowienia, którymi przedłużono termin do jego zakończenia, tj. : - z dnia [...] nr [...] do dnia 14 marca 2015 r.; - z dnia [...] r. nr [...]- do dnia 31 maja 2015 r.; - z dnia [...] r. nr [...]- do 21 lipca 2015 r. W dniu 2 czerwca 2015 r. na podstawie art. 141 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) spółka wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. ponaglenie, które postanowieniem z dnia [...] r. uznane zostało za bezzasadne. Podkreśliła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. dopuszcza się przewlekłego prowadzenia przedmiotowego postępowania, naruszając tym samym reguły prawa podatkowego, wynikające z art. 121 § 1, art. 125, art. 139 § 1 i 171a o.p. W konsekwencji wniosła o zobowiązanie organu do zakończenia postępowania w terminie 14 dni od dnia wydania wyroku oraz stwierdzenia, że przewlekłe prowadzenie postępowania nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. w odpowiedzi skargę przypomniał, że: - w dniu 24 kwietnia 2014 r. wpłynęła do urzędu deklaracja VAT-7 za marzec 2014r., w której spółka wykazała kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji (02/2014) w wysokości 1 953 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 3 713 zł i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3 713 zł; - w dniu 26 maja 2014 r. wpłynęła deklaracja VAT-7 za kwiecień 2014 r., w której spółka wykazała kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 3 713 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 3 717 zł i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3 717 zł; - kolejna deklaracja VAT-7 za maj 2014 r. wpłynęła w dniu 23 czerwca 2014 r, w której spółka wykazała kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 3 717 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 3 717 zł i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3 717 zł; - w dniu 22 lipca 2014 r. wpłynęła deklaracja VAT-7 za czerwiec 2014 r., a w dniu 4 sierpnia 2014 r. korekta owej deklaracji, w której spółka wykazała m.in. kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 3 717 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 6 132 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni w kwocie 1 000 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 5 132 zł, wraz z wnioskiem o zwrot podatku w terminie 180 dni; - w dniu 4 sierpnia 2014 r. wpłynęła deklaracja VAT-7 za lipiec 2014 r., w której spółka wykazała kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 5 132 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 9 691 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w kwocie 9 000 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 691 zł, wraz z wnioskiem o przyśpieszenie terminu zwrotu podatku. Z uwagi na wykazaną w deklaracji VAT-7 za 07/2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu organ wezwał spółkę do okazania dokumentów, tj.: rejestru sprzedaży VAT za 07/2014 r., rejestrów zakupów VAT za 03-07/2014 r., faktur VAT ujętych w ww. rejestrach, zapłat za faktury VAT (zakupu). Spółka złożyła kserokopie: rejestru sprzedaży VAT za 07/2014 r., rejestrów zakupów VAT za 03-07/2014 r., dokumentów źródłowych, tj. faktur VAT ujętych w rejestrach zakupu za 03-07/2014 r. oraz rejestrze sprzedaży VAT za 07/2014 r., wyciągów bankowych, potwierdzenia wykonania operacji, dowodów wypłaty KW. Postanowieniem z dnia [...] r. powołując się na prowadzoną analizę przedłożonej dokumentacji w zakresie podatku od towarów i usług za 03-07/2014 r., organ przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. do dnia 2 lutego 2015 r. Pismem z dnia 23 października 2014 r., spółka, powołując się na treść art. 274b o.p., oraz zakończone czynności sprawdzające wniosła o bezzwłoczny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w kwocie 9 000 zł w deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. W dniu 9 grudnia 2014 r. wszczęta została kontrola podatkowa wobec skarżącej spółki w zakresie zwrotu bezpośredniego w podatku od towarów i usług za okres marzec 2014 r. - lipiec 2014 r. zakończona protokołem z dnia 12 grudnia 2014 r. W wyniku tej kontroli stwierdzono, iż brak jest podstaw do uznania, że A dokonywała nabycia i dostawy towarów lub usług oraz prowadziła działalność gospodarczą w okresie marzec 2014 r. - lipiec 2014 r. w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.),. Organ powołując się na kontrole podatkowe przeprowadzone wobec A w zakresie zwrotu bezpośredniego w podatku VAT za okresy od lutego 2013 r. do lutego 2014r. stwierdził, że spółka pomimo pozorów prowadzonej działalności gospodarczej nie działała jako podatnik podatku od towarów i usług wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą stosownie do art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego za poszczególne miesiące objęte kontrolami podatkowymi. Zdaniem organu transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych transakcji, a w konsekwencji do zwrotu podatku. Uznanie, że A nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych, powoduje, że wszelkie nabycia udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na jej rzecz nie generują podatku naliczonego. Podkreślił, że działalność gospodarcza charakteryzuje się ciągłością, zatem dokonując oceny czy w okresie 03-07/2014 r. spółka wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT należało wziąć pod uwagę również ustalenia dokonane w trakcie kontroli w zakresie zwrotu bezpośredniego w podatku VAT za okresy: 02-04/2013 r.; 05-06/2013 r.; 07/2013i i 02/2014 r., które wskazują, iż celem działalności kontrolowanej spółki nie jest dokonywanie dostaw opodatkowanych podatkiem VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, lecz osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem organu ustalenia te mają odniesienie do spornego okresu 03-07/2014 r. Brak jest zatem podstaw do uznania, że spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym, że działała jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi zaś na zakwestionowanie prawa do zwrotu w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej oraz mając na uwadze nieostateczny charakter dokonanej w protokole oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, a także w celu zebrania całości materiału dowodowego będącego podstawą podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, organ przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r. oraz w deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. do dnia 28 stycznia 2016 r. Organ podkreślił, że ustalenia kontroli za poprzednie o rozliczeniowe, w odniesieniu do których postępowania podatkowe nadal są prowadzone, mają wpływ na rozliczenie podatku VAT za 03-07/2014 r. Zatem organ zmuszony jest przedłużać termin zakończenia postępowania podatkowego za ten okres. Dodano, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za 03/2014 r. spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego z przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego, tj. 02/2014 r. Wykazana przez spółkę w deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2014 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy skutkuje tym, że nadwyżka ta powiększyła w marcu 2014 r. kwotę podatku naliczonego do odliczenia i jednocześnie przy zerowej kwocie podatku należnego, powiększyła kwotę do przeniesienia na kolejne miesiące. Nadto organ prowadzi postępowanie podatkowe wobec spółki w zakresie podatku VAT za 07/2013 r. i 02/2014 r., które jeszcze nie zostało zakończone. Brak rozstrzygnięcia w sprawie podatku od towarów i usług za 07/2013 r. i 02/2014 r. skutkuje tym, że konieczność wydania decyzji wymiarowej za okres 03-07/2014 r., wobec przyjęcia do rozliczenia kwoty do przeniesienia z lutego 2014 r. na marzec 2014 r. spowodowałoby przyjęcie rozliczenia za okres 03-07/2014r. niezgodnie z ustaleniami kontroli za okres 02/2014 r. oraz w konsekwencji za okres 03-07/2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje : Skarga ma uzasadnione podstawy. W pierwszym rzędzie podnieść należy, że instytucja skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania została wprowadzona do ustawy – z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2011 r., nr 6, poz. 18 ze zm.). Pojęcie przewlekłego prowadzenia postępowania nie zostało zdefiniowane ustawowo. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że przewlekłość w prowadzeniu postępowania występuje wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 12 k.p.a. i art. 125 o.p., ustanawiających zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nie istotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. Za postępowanie prowadzone przewlekle uznać należy postępowanie prowadzone w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie 5, Warszawa 2012, str. 44; J. Drachal J. Jagielski, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, str. 69-70). Pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmować będzie zatem opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 sierpnia 2014 r., w sprawie o sygn.. akt II SAB/Go 56/16, dostępny w CBOSA). Zgodnie z art. 139 § 1 o.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że wszczęcie postępowania podatkowego było uzasadnione treścią protokołu z przeprowadzonej kontroli podatkowej za okres marzec – lipiec 2014r. Gwoli przypomnienia wskazać należy, że z protokołu tego wynika, że podobnie jak za wcześniejsze okresy kontrolowane to jest za okres luty - kwiecień 2013 r., maj – lipiec 2013 r. i luty 2014r., ustalono, iż spółka skarżąca pomimo pozorów prowadzonej działalności gospodarczej nie działała jako podatnik podatku VAT, samodzielnie wykonujący działalność gospodarczą, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego za poszczególne miesiące objęte kontrolami. Stwierdzono ponadto, że transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych transakcji. Ponadto stwierdzono, że spółka skarżąca nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W tej sytuacji wszczęcie postępowania podatkowego za badany okres w dniu 14 stycznia 2015 r. znajdowało oparcie w treści art. 165b § 1 o.p. Jednak w toku tego postępowania organ nie wykazał należytej aktywności. Procedowanie organu I instancji w ramach badanego postępowania ograniczało się bowiem do wydawania kolejnych postanowień w trybie art. 140 o.p. informujących spółkę skarżącą o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy z dnia 11 lutego, 10 marca, 26 maja i (już po wniesieniu skargi do sądu) 28 lipca 2015 r. Jako przyczynę przedłużania terminu zakończenia sprawy organ wskazywał zaś konsekwentnie, że ustalenia dotyczące podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe mają wpływ na ustalenia w sprawie podatku VAT za okres marzec – lipiec 2014r. W szczególności powoływano się na kaskadowy charakter podatku VAT i ścisłą zależność rozliczenia badanego okresu od rozliczenia za luty 2014 r. Praktyki takiej nie można jednak zaakceptować. Nie negując kaskadowego charakteru rozliczeń w podatku od towarów i usług zauważyć należy, że każdy okres rozliczeniowy stanowi, w myśl ustawy podatkowej, odrębny i niezależny przedmiot. Zatem postępowanie podatkowe, w tym zwłaszcza postępowanie dowodowe winno być przeprowadzone niezależnie i odrębnie wobec każdego okresu rozliczeniowego. Należy przy tym pamiętać, że obowiązująca Ordynacja podatkowa nie przewiduje zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem natomiast w myśl art. 181 o.p. dowodami mogą być zwłaszcza materiały, informacje oraz inne dokumenty zebrane w toku innych postępowań oraz kontroli podatkowych. Skoro zatem w toku innych postępowań prowadzonych w stosunku do spółki skarżącej w przedmiocie podatku VAT zebrano wystarczające dowody by wydać decyzję, jak to uczyniono za okres od lutego do kwietnia 2013 r. (decyzja z 31 lipca 2015 r.) to, w ocenie sądu I instancji nie istniały przeszkody do zakończenia postępowania w badanej sprawie. Zważyć przy tym należy, że formułując powyższą myśl sąd nie miał na uwadze wydania tożsamego rozstrzygnięcia przez organ I instancji, lecz wymóg oparcia rozstrzygnięcia wydanego po dokonaniu swobodnej oceny dowodów zgromadzonych we wcześniejszych postępowaniach. Z tych względów należało uznać za opieszałe i w konsekwencji przewlekłe postępowanie prowadzone w badanym okresie przez organ I instancji. Jak wskazano powyżej czynności wykonywane w ramach tego postępowania miały charakter jedynie pozorny i formalny i nie zmierzały do efektywnego zakończenia postępowania. W tej sytuacji niezbędne okazało się zobowiązanie organu do zakończenia postępowania w I instancji w rozsądnym terminie 30 dni, który w ocenie sądu I instancji pozwoli na włączenie do akt przedmiotowej sprawy wszystkich niezbędnych dowodów i ich należytą ocenę. Formuła przyjęta w treści punktu 1 wyroku uwzględnia treść art. 286 p.p.s.a. W ocenie sądu I instancji stwierdzona przewlekłość postępowania nie miała charakteru rażącego naruszenia prawa. Rażące naruszenie prawa zachodzi gdy w stwierdzona nieprawidłowość w sposób oczywisty odbiega od obowiązującej normy prawnej. Tymczasem zasadnicza kwestia podnoszona przez organ to jest swoiście rozumiane uzależnienie od rozstrzygnięć w zakresie wcześniejszych okresów rozliczeniowych w podatku VAT było przedmiotem różnej oceny w orzecznictwie. I tak np. w wyroku WSA w Łodzi z dnia 2 czerwca 2015 r., w sprawie o sygn. akt I SAB/Łd 7/15 stwierdzono, że nie można mówić o przewlekłości postępowania w zakresie podatku VAT, w sytuacji gdy zwrot tego podatku jest uzależniony od zakończenia postępowań kontrolnych. WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę nie zgadza się z tym stanowiskiem, ze względów przedstawionych powyżej. Jednak istnienie takiego stanowiska orzeczniczego w ocenie WSA w Łodzi w tym składzie wyklucza możliwość przyjęcia, że przedstawione powyżej zapatrywanie prawne organu w sposób oczywisty odbiega od obowiązującego prawa. W tej sytuacji na podstawie art. 149 § 1 p.p.s.a. należało oraz jak w punkcie 2 sentencji. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania zapadło na podstawie art. 200 p.p.s.a. P.C