I SA/Sz 907/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2015 r. sprawy ze skargi G.P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007r. oddala skargę. 1. G. Sp. z o.o. z siedzibą w P. – dalej powoływana jako: "Skarżąca", pismem z dnia 2.07.2015 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] nr [...] uchylającą decyzję Burmistrza P. z dnia [...] nr [...], (odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r.) i stwierdzającą nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2007 r. w wysokości [...] zł. Skarżąca zaskarżyła decyzję Organu odwoławczego w części, co do kwoty [...] zł, a więc w zakresie, w jakim organ ten nie stwierdził nadpłaty za 2007 r. zgodnie z wnioskiem z dnia 25.05.2012 r. 2. Podstawą rozstrzygnięcia postępowania wymiarowego był wniosek Skarżącej z dnia 25.05.2012 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. Wraz z ww. wnioskiem złożona została skorygowana deklaracja na podatek od nieruchomości za ww. rok, w której wskazano nadpłatę w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu Skarżąca wyjaśniła, że dotychczas błędnie deklarowała "odwierty geotermalne", jako budowle, a nie jako puste wyrobiska, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.09.2011 r., sygn. akt P 33/09. W związku z powyższym Organ I instancji w decyzji z dnia [...], nr [...] określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007, w kwocie [...] zł, tym samym nie uznał złożonych korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 rok, za zasadne. Ponadto nie podzielił stanowiska Skarżącej w zakresie kwalifikacji odwiertu geotermalnego i uznał, że przedmiotowe otwory geotermalne nie są wyrobiskami górniczymi. Zadeklarowaną kwotę Skarżąca uregulowała w całości, w związku z czym nie stwierdzono nadpłaty. W tej samej dacie Organ I instancji, po dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego, wydał decyzję nr [...] o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r w wysokości [...] zł. Na podstawie wniesionego przez Skarżącą odwołania, ww. decyzja została w dniu 24.06.2013 r. uchylona. Decyzją z dnia [...] Organ I instancji, po przeprowadzeniu ponownego postępowania, odmówił stwierdzenia nadpłaty. W toku postępowania powołany został biegły z zakresu budownictwa w celu wydania opinii, czy otwory geotermalne (GT1, GT2, GT3 i GT4) są obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Biegły uznał, że obudowy (orurowania) ww. otworów geotermalnych są obiektami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego. Organ odwoławczy uchylił także tą decyzję i zobowiązał organ niższej instancji do ustalenia przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego, wartości znajdujących się w odwiertach geotermalnych obiektów według stanu na dzień 1.01.2007 r. 3. W dniu [...] Organ I instancji wydał decyzję odmawiająca Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. W toku postępowania przeprowadzony został dowód z opinii biegłego, który dokonał wyceny przedmiotowych otworów geotermalnych. Na jego podstawie potwierdzona wartość odwiertów okazała się znacznie wyższa od zadeklarowanej przez Skarżącą w pierwotnej deklaracji, jak i w korekcie deklaracji. W uzasadnieniu decyzji Organ I instancji odniósł się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.09.2011 r. sygn. akt P 33/09. W pierwszej kolejności skonfrontował treść ww. orzeczenia z zaprezentowaną przez Skarżącą kwalifikacja otworów geotermalnych, jako wyrobisk górniczych. Wskazał ponadto, że uznanie jakoby otwór geotermalny dzielił status podatkowy wyrobiska górniczego wynika wyłącznie z potocznego i dosłownego rozumienia pojęcia otworów geotermalnych. O ile bowiem w przypadku wyrobisk górniczych można mówić o pustej przestrzeni we wnętrzu ziemi, o tyle otwór geotermalny stanowi złożoną instalację pozostającą w związku funkcjonalnym z zakładem eksploatującym wody podziemne w celu pozyskania energii cieplnej. W ocenie Oranu I instancji konstrukcja otworu mieści się definicja budowli w rozumieniu prawa budowlanego. Dalej wskazano, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą z wykorzystaniem konstrukcji otworu geotermalnego – przedmiotowe budowle (w rozumieniu prawa budowlanego) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg. stawki przewidzianej dla budowli, a tym samym korekta deklaracji nie jest uzasadniona w świetle ustawy o opłatach i podatkach lokalnych. Ponadto odwiert wykorzystywany jest do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na eksploatacji różnorodnych złóż. Jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą budowle podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ I instancji wskazał, że na podstawie przepisu art. 58 prawa geologicznego i górniczego obiekty budowlane znajdujące się pod ziemią nie są zaliczane do obiektów budowlanych zakładu górniczego, co nie oznacza że przestają być jednocześnie obiektami budowlanymi, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. 4. Następnie pismem z dnia 6.10.2014 r. Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji oraz rozstrzygnięcie sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu zakwestionowane zostało zaprezentowane przez Organ I instancji stanowisko, kwalifikujące odwierty, jako budowle – czyli kompletną instalacje techniczną, pozostającą w całości w związku z zakładem górniczym. Skarżąca uzasadniała, że w myśl przepisów ustawy prawo geologiczne i górnicze, odwierty geotermalne należy traktować, jak wyrobisko górnicze. Skarżąca podkreśliła, że stanowiska wyrażone w decyzji Organu I instancji, nie da się pogodzić z dotychczas prezentowanym przez organy podatkowe poglądem. Także, Organ I instancji traktował odwiert, jako wyrobisko. Natomiast, za obiekty budowlane uznał jedynie obudowy i filtry Johnsona znajdujące się w tych odwiertach. Skarżąca powołała się ponownie na treść ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i podkreślił, że wyrobisko górnicze w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie stanowi ono części składowej nieruchomości gruntowej. W jego ocenie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie będą podlegać również obiekty znajdujące się w tych otworach, w tym obudowy wraz z filtrami i głowicami, które znajdują się w tych otworach. Przedmiotowe obudowy wraz z filtrem i głowicami należy oceniać w świetle przepisów prawa geologicznego i górniczego, a nie prawa budowlanego. Ponadto Skarżąca odwołała się do przepisów ustawy prawo geologiczne i górnicze, prawa budowlanego, rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 17 czerwca 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego w zakładach górniczych wydobywających kopaliny podstawowe, rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego w zakładach górniczych wydobywających kopaliny pospolite. Skarżąca powołała, także wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16.02.2012 r. (ISA/Gl 882/11). 5. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] uchylił decyzję Organu I instancji i stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2007 r. w wysokości [...] zł. Na wstępie uzasadnienia decyzji Organ odwoławczy powołał przepisy regulujące opodatkowanie budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Następnie Organ odwoławczy powołał art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dalej Organ odwoławczy wyjaśnił, że, ustawodawca odsyła w zakresie definicji budowli do właściwych przepisów ustawy Prawo budowlane, tj. art. 3 pkt l lit. b oraz art. 3 pkt 3. Organ odwoławczy wskazał, że pewne obiekty mogą stanowić budowlę, jeżeli tworzą całość techniczno-użytkową. Jeżeli tego rodzaju powiązanie poszczególnych elementów istnieje, to składają się one na jeden obiekt budowlany - budowlę. Związek pomiędzy elementami obiektu, pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, ponieważ obiekt ten w rozumieniu ww. regulacji stanowi budowlę. W uzasadnienia powołane zostały orzeczenia sądów administracyjnych, tj. wyrok NSAz 14.02.2012 r., sygn. akt IIFSK 1589/10 oraz wyrok NSA z 20 września 2011 r., II FSK 553/10, WSA w Poznaniu z 23 czerwca 2010 r., sygn. akt II SA/Po 226/10. Zdaniem Organu Odwoławczego w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie dla dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia ma także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Analiza obszernego uzasadnienia wyroku prowadzi do oczywistego wniosku, że podziemne wyrobisko górnicze nie jest budowlą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Istotne jest także, że - zdaniem Trybunału - szczególnym rodzajem wyrobisk są również otwory wiertnicze (odwierty). Zakładem górniczym jest natomiast wyodrębniony technicznie i organizacyjnie zespół środków służących wydobywaniu kopalin ze złóż. Kopalinami, zgodnie z ustawą są także wody termalne, które na wypływie z ujęcia ma temperaturę nie mniejszą niż 20°C. Tak, więc wyrobisko górnicze nie może być traktowane jako obiekt budowlany ani samodzielnie ani wespół ze zlokalizowanymi w nim urządzeniami. Przyjęcie przeciwnego stanowiska stanowiłoby niedopuszczalna na gruncie polskiego prawa wykładnie rozszerzającą. Organ odwoławczy jednak, wskazuje, że powyższe nie wyklucza możliwości i zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń znajdujących się w wyrobisku górniczym. Nie jest zatem tak, jak dowodzi Skarżąca w treści odwołania, iż obiekty, które znajdują się w wyrobisku, jako że są zlokalizowane pod ziemią, nie podlegają podatkowi od nieruchomości. Trybunał wyjaśnił, że należy dokonać kwalifikacji każdego z obiektów w nim się znajdujących na gruncie ustawy Prawo budowlane. Trybunał uznał, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Fakt, że obiekty te ze względu na lokalizację nie mogły zostać zaliczone do obiektów budowlanych zakładu górniczego, nie oznacza, iż obiektów tych nie można uznać za obiekty budowlane "w ogóle", w tym za takie, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Mogą być zatem opodatkowane obiekty i urządzenia umieszczone w wyrobiskach górniczych, pod warunkiem że odpowiadają budowlom zdefiniowanym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych (podstawą opodatkowania tych obiektów i urządzeń jest ich wartość określona przez podatnika na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 lub ust. 5 i 6, względnie w oparciu o art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Końcowo Organ odwoławczy wskazał, że z opinii biegłego wynika, że wartość otworów geotermalnych bez kosztów wytworzenia odwiertów geotermalnych wynosi [...] zł. Stawka podatkowa przewidziana w 2007 r. od tego rodzaju budowli wynosi 0,75%, zgodnie z uchwałą Nr III/8/06 Rady Miejskiej w Pyrzycach z dnia 12.12.2006 r. Podatek zatem od budowli za 2007 r. tego rodzaju wynosi [...] zł. Tymczasem, Skarżąca uiściła go w wysokości [...] zł. W konsekwencji nadpłata w podatku za 2007 r. wynosi [...] zł. 6. Na to rozstrzygniecie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której Skarżąca zarzuciła naruszenie: – art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż orurowanie wraz z filtrem Johnsona, obsypką, uzbrojeniem i głowicą eksploatacyjną stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości podczas, gdy nie są one budowlami w rozumieniu prawa budowlanego, – art. 2 ust. 1 ustawy Prawo budowlane poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż definicja budowli wynikająca z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane znajduje zastosowanie również do obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych, – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż orurowanie wraz z filtrem Johnsona, obsypką, uzbrojeniem i głowicą eksploatacyjną stanowi konstrukcję oporową klasyfikowaną jako budowlę, – art. 2 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 58 ustawy Prawo geologiczne i górnicze z dnia 4 lutego 1994 roku poprzez ich niezastosowanie i błędne przyjęcie, iż orurowanie wraz z filtrem Johnsona, obsypką, uzbrojeniem i głowicą eksploatacyjną są obiektami budowlanymi zakładu górniczego pomimo, iż nie zostały zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi, – § 25 ust. 4 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 28 czerwca 2002 roku w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego w zakładach górniczych wydobywających kopaliny otworami wiertniczymi poprzez jego niezastosowanie i i błędne przyjęcie, iż orurowanie wraz z filtrem Johnsona, obsypką, uzbrojeniem i głowicą eksploatacyjną są obiektami budowlanymi zakładu górniczego pomimo, iż nie zostały wymienione w tym przepisie, – art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niezastosowanie i błędne ustalenie podstawy opodatkowania podczas, gdy powinna to być wartość przedmiotowych obiektów ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, – art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego zastosowanie podczas, gdy od otworów geotermalnych rozumianych w sposób całościowy, a więc nie tylko jako odwiert, ale także orurowanie wraz z filtrem Johnsona, obsypką, uzbrojeniem i głowicą eksploatacyjną Skarżący dokonywał odpisów amortyzacyjnych, – art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez oparcie skarżonej decyzji na błędnej opinii dot. wyceny otworów geotermalnych autorstwa rzeczoznawcy majątkowego K.C., która została wydana w niniejszej sprawie, a w szczególności, w której wartości otworów geotermalnych zostały określone na 2008 rok, – art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez: a) błędne ustalenie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie poprzez uznanie, iż orurowanie wraz z filtrem Johnsona, obsypką, uzbrojeniem i głowicą eksploatacyjną stanowi konstrukcję oporową klasyfikowaną jako budowlę, b) zupełne pominięcie opinii Wyższego Urzędu Górniczego z dnia 16 stycznia 2014 roku, z której wynika, iż orurowanie wraz z filtrem Johnsona, obsypką, uzbrojeniem i głowicą eksploatacyjną nie mogą stanowić obiektów budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, a także obiektów budowlanych zakładu górniczego w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 4 Prawa górniczego i geologicznego, c) oparcie wydanej decyzji na błędnej opinii dot. wyceny otworów geotermalnych autorstwa rzeczoznawcy majątkowego K.C., a w szczególności, na opinii, w której wartości otworów geotermalnych zostały określone na 2008 rok. Mając na względzie zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej od Organu Odwoławczego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm prawem przepisanych oraz kosztów opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w ocenie Skarżącej, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie będą podlegać nie tylko podziemne wyrobisko górnicze, ale również obiekty znajdujące się w tych otworach, w tym orurowanie otworu wraz z filtrem Johnsona, obsypką żwirową i uzbrojeniem, w tym głowicą eksploatacyjną, które znajdują się w tych otworach. Rozwijając argumentację Skarżąca podniosła, że ponad wszelka wątpliwość orurowanie wraz z filtrem Johnsona, obsypką, uzbrojeniem i głowicą eksploatacyjną znajduje się w otworach geotermalnych w żadnym wypadku nie znajdują się na powierzchni ziemi, a więc nie będą mogły zostać zaklasyfikowane jako obiekty budowlane zakładu górniczego w rozumieniu przepisu art. 58 Prawa geologicznego i górniczego. Odnosząc się do postanowień wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, Skarżąca podniosła, że definicja pojęcia obiektów budowlanych zakładu górniczego wynikająca z Prawa geologicznego i górniczego będzie miała charakter autonomiczny w sprawach zakładów górniczych i tym samym będzie korzystała z pierwszeństwa przed definicją obiektów budowlanych sformułowaną w Prawie budowlanym, albowiem co wprost zostało wyrażone przez ustawodawcę nie tylko przepisy ustawy Prawo budowlane nie naruszają przepisów innych ustaw, ale z pod zakresu regulacji Prawa budowlanego wyłączono znajdujące się w wyrobiskach górniczych obiekty budowlane. Dlatego też, w ocenie Skarżącej, dla oceny tego, czy orurowanie wraz z filtrem Johnsona, obsypką, uzbrojeniem i głowicą ekspolatacyjną znajdujące się w otworach geotermalnych będą stanowiły obiekty budowlane, o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, konieczne będzie odwołanie się do pojęć i definicji użytych w ustawie Prawo geologiczne i górnicze, a nie ustawy Prawo budowlane, w tym również definicji obiektów budowlanych zakładu górniczego. Uzupełniająco, Skarżąca wskazała, że Organ odwoławczy pominął przedłożoną w toku postępowania opinię Departamentu Prawnego Wyższego Urzędu Górniczego z dnia 16.01.2014 r., z której wynika, że w przypadku, gdy nośnikiem ciepła są wody podziemne, których temperatura na wypływie wynosi co najmniej 20oC, a więc wody termalne stanowiące kopalinę, ich eksploatacje prowadzi się w oparciu o koncesje na wydobywanie kopalin ze złóż, a wyodrębniony technicznie i organizacyjne zespół środków służących bezpośrednio do wykonywania działalności podlegającej na wydobyciu wód termalnych stanowi zakład górniczy. Skarżąca kwestionuje również sposób i wysokość wyliczenia przez Organ odwoławczy kwoty stwierdzonej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. Jak wynika bowiem z treści skarżonej decyzji Organ odwoławczy przy jej wydawaniu oparł się wyłącznie na opinii dot. wyceny otworów geotermalnych autorstwa rzeczoznawcy majątkowego K.C. w której wartość całkowita otworu, wartość prac związanych z wykonaniem odwiertu, jak i wartość obiektu po odliczeniu wartości prac związanych z odwiertem została określona na rok 2008 . Natomiast niniejsze postępowanie dotyczyło stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. W tych okolicznościach Skarżąca kwestionuje opinię dot. przedmiotowej wyceny. O powyższym decyduje, fakt zaliczenia, całości prac związanych z budową otworów geotermalnych, w tym wartość dokonania odwiertu, do budowli, gdyż stanowią one całość użytkowo-użytkową. Takie założenie jest nie do pogodzenia zarówno z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, jak i treścią decyzji Organu odwoławczego. Skarżąca zakwestionowała, także ustaloną w opinii całkowita wartość otworów GT1, GT2, GT3 i GT4, tj. kwotę [...] zł, podczas gdy dla potrzeb deklaracji podatkowej ustalono ją na kwotę [...] zł. Ponadto nie zgodziła się z wartością prac związanych z wykonaniem odwiertów, określoną na kwotę [...] zł. Niezależnie od powyższego zarzuciła Organowi odwoławczemu, iż przy określaniu całkowitej wartości otworów geotermalnych ich wartość po odliczeniu wartości prac związanych z odwiertem nie uwzględnia w ogóle stopnia ich zużycia. W ocenie Skarżącej, Organ odwoławczy powinien podatek od nieruchomości obliczyć od kwoty [...] zł, jako wartości otworów bez kosztów wytworzenia odwiertów, a nie od kwoty [...] zł, w której nie zostało uwzględnione zużycie. Zaznaczono, że ewidencja środków trwałych może służyć organowi wyłącznie w celu ustalenia wartości obiektów w niej wskazanych (zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3, powstał w ciągu roku podatkowego - podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego. Skoro, odwierty geotermalne były amortyzowane jako całość to amortyzowane było również orurowanie wraz z filtrem Johnsona, obsypką, uzbrojeniem i głowica eksploatacyjną, jako właśnie część tych otworów. W związku z przedstawionymi przez Skarżącą zarzutami, o ile Organ odwoławczy uważa orurowanie wraz z filtrem Johnsona, obsypką, uzbrojeniem i głowica eksploatacyjną, za budowlę, to zamiast opierać się na opinii biegłego powinien do wyceny obiektów wykorzystać procentowy udział wartości obiektów , w stosunku do całkowitej wartości otworów (zgodnie z danymi pochodzącymi od wykonawcy przedmiotowych odwiertów) maksymalnie 15%, co daje wartość obiektów zaliczonych do budowli w kwocie [...] zł. 7. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 8. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd administracyjny bada tylko legalność wydanej decyzji, czyli sprawdza czy prawidłowo ustalono stan faktyczny i czy zastosowana norma prawa materialnego odpowiada ustalonemu stanowi faktycznemu. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja Organu I instancji odpowiadają prawu. 9. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia sporu wokół problemu dotyczącego otworów geotermalnych (wyrobisk górniczych), które w ocenie Skarżącej nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżąca kwestionuje ponadto możliwość objęcia opodatkowaniem obiektów znajdujących się w tych otworach geotermalnych. W konsekwencji rozstrzygniecie powyższej kwestii, będzie miało wpływ na przedmiot niniejszej sprawy, tj. stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2007. Na potrzeby rozważań prawnych, Sąd przeprowadził analizę wybranych przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej powoływanej jako: "u.p.o.l.", ustawy z dnia 17 sierpnia 2006 r. Prawo budowlane (Dz. U. Nr 156, poz. 1118, tj.) – dalej powoływanej jako: "p.b." – w brzmieniu obowiązującym w roku 2007. 10. Na wstępie zauważyć należy, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał ustalenia faktyczne Organu odwoławczego za prawidłowe. 11. Przechodząc do oceny prawnej zaskarżonej decyzji, wymaga przypomnienia brzmienie art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Stosownie do brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przytoczone unormowanie było przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (OTK-A 20111/7/71, Dz. U. z 2011 roku Nr 206, poz. 1228) orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, Nr 96, poz. 620, Nr 225, poz. 1461 i Nr 226, poz. 1475 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 584, Nr 112, poz. 654 i Nr 171, poz. 1016) rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zamieszczone w ww. orzeczeniu rozstrzygnięcie przybrało postać wyroku interpretacyjnego i wymaga bliższego omówienia. Stwierdzenie, że zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako nieodnosząca się do podziemnych wyrobisk górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych wyrobisk rozważanym podatkiem należy uznać za niedopuszczalne z konstytucyjnego punktu widzenia. Podziemne wyrobiska górnicze nie są bowiem obiektami budowlanymi (urządzeniami budowlanymi) w ujęciu p.b., lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych, a w konsekwencji nie mogą być kwalifikowane jako budowle na gruncie p.b. Tym samym nie stanowią one przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości ani samodzielnie (jako wyrobiska w znaczeniu fizycznym), ani wespół ze znajdującą się w nich infrastrukturą (jako wyrobiska w znaczeniu kompleksowym). Stwierdzenie z kolei, że zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako mogąca się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych obiektów i urządzeń rozważanym podatkiem nie jest wykluczone z konstytucyjnego punktu widzenia. Nie istnieje bowiem jakikolwiek przepis prawa, który generalnie wyłączałby możliwość zakwalifikowania elementów infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych jako obiektów budowlanych (urządzeń budowlanych) w ujęciu p.b., a tym samym jako budowli na gruncie u.p.o.l. Posłużenie się przez TK w sentencji niniejszego wyroku zwrotem "rozumiany w taki sposób, że (...) może odnosić się do" (zamiast zwrotu "rozumiany w taki sposób, że (...) odnosi się do") nie jest przypadkowe, gdyż TK w żadnej mierze nie przesądza, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. Rozstrzygnięcie tej kwestii leży w kompetencji organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, powołanych do kontroli ich działalności. Konieczne w tym kontekście wydaje się jednak przypomnienie wcześniej poczynionych zastrzeżeń, których uwzględnienie warunkować będzie zgodność procesu stosowania prawa w rozważanych sprawach z Konstytucją. Należy zatem wskazać raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu p.b. nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. Trybunał Konstytucyjny podzielił jednocześnie pogląd, że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach (por. wyrok w sprawie sygn. II FSK 907/09, orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z tym konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, co nie wydaje się wcale zadaniem łatwym. Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l. Określając obiekt budowlany, z którym dane urządzenie techniczne pozostaje w związku oraz badając, czy zapewnia ono możliwość korzystania z takiego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, należy mieć na uwadze dwie okoliczności. Po pierwsze, skoro podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako przestrzeń (wyrobisko górnicze w znaczeniu fizycznym) nie jest obiektem budowlanym w ujęciu p.b., a podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako infrastruktura techniczna (wyrobisko górnicze w znaczeniu technicznym) nie jest obiektem budowlanym przynajmniej w ujęciu u.p.o.l., to bezzasadne będą próby kwalifikowania jakichkolwiek urządzeń jako urządzeń budowlanych przez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska. Po drugie, przynajmniej w niektórych wypadkach wątpliwości może budzić poszukiwanie związku urządzeń technicznych usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym z naziemnymi obiektami budowlanymi. Powiązania urządzenia budowlanego z obiektem budowlanym, polegającego na zapewnieniu możliwości korzystania z takiego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, nie należy bowiem rozumieć na tyle szeroko, żeby miało ono obejmować zapewnienie możliwości realizowania przez dany obiekt zadań gospodarczych wynikających z jego przynależności do określonego przedsiębiorstwa, którym w analizowanym wypadku jest zakład górniczy. TK zauważył, że - przykładowo - urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody czy obudowa górnicza warunkują wprawdzie funkcjonowanie podziemnego wyrobiska górniczego, a tym samym w sensie gospodarczym istnienie naziemnych obiektów budowlanych wchodzących w skład zakładu górniczego, jednak w żadnym razie nie przesądza to o zapewnianiu przez te urządzenia możliwości korzystania z omawianych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. Pytanie, czy można je uznać za urządzenia budowlane, w tym za urządzenia budowlane związane z obiektami budowlanymi usytuowanymi na powierzchni ziemi, pozostaje jednak otwarte. Podkreślenia wymaga to, że gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, kwestię - ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym - należy rozstrzygnąć negatywnie. Rozważany zakaz działa przy tym niejako dwupoziomowo: na poziomie abstrakcyjnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania kategorii obiektów, których nazwy nie zostały wyraźnie wymienione w p.b., nawet jeżeli obiekty mieszczące się w takiej kategorii są istotnie podobne do obiektów należących do kategorii wskazanych expressis verbis, a na poziomie konkretnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania poszczególnych obiektów, jeżeli nie można ich definitywnie przyporządkować do kategorii, której nazwa została wprost zawarta w p.b. W świetle poczynionych ustaleń nie wydaje się zatem dopuszczalne, by a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe. Niezależnie jednak od tego, jak wskazane zagadnienie zostanie ostatecznie rozstrzygnięte, konieczne wydaje się szczegółowe wyjaśnienie podatnikom, jakie względy przemawiały za taką bądź inną decyzją. Mając bowiem na uwadze mankamenty legislacyjne analizowanych przepisów prawnych oraz spowodowane nimi rozbieżności w orzecznictwie, będzie to z pewnością służyć realizacji zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa, wywodzonej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji). Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że ustawodawca w zakresie pojęcia "budowla" użytego w przepisach u.p.o.l. odsyła do definicji zamieszczonej w p.b. Zgodnie z definicją ww. pojęcia zamieszczoną w art. 3 pkt 3 p.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), przez pojęcie budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Ponadto na uwagę zasługuje brzmienie art. 3 pkt 1 lit. b p.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), w którym wskazano, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Powyższe stanowiło element rozważań sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1589/10, wyrok SN z dnia 28 czerwca 2002 r., sygn. akt I CK 5/02), zgodnie z którymi budowla nie może być traktowana, jako jednorodny obiekt. Pewne obiekty bowiem mogą stanowić budowlę, jeżeli tworzą całość techniczno-użytkową, tj. szereg obiektów i urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych, służących określonej działalności. Innymi słowy budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Powoływana wcześniej całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane, w celu wykorzystywania budowli do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Pogląd taki przyjmuje, także Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. 12. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy podkreślić należy, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w ramach zakładu górniczego, polegającą na wydobywaniu wody termalnej o temperaturze początkowej 61oC. Woda pozyskiwana jest z odwiertów (otworów) geotermalnych, które zgodnie z przyjętym, także przez Sąd poglądem stanowią wyrobiska górnicze – niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Opierając się na uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, uznać należy, że nie jest wykluczona natomiast możliwość zasadnego opodatkowania przedmiotowym podatkiem urządzeń znajdujących się w przedmiotowych wyrobiskach górniczych. W niniejszej sprawie, jak wskazała Skarżąca chodzi o orurowanie wraz z filtrem Johnsona, obsypką, uzbrojeniem i głowicą eksploatacyjną. Jak sama wskazała istnieje pomiędzy tymi elementami związek techniczny i użytkowy, bowiem stanowią zabezpieczenie otworu [ocembrowanie wyrobisk termalnych (otworów wiertniczych), a więc ich orurowanie, zapobiega wymieszaniu się różnych poziomów wodonośnych, a także zapobiega przed zanieczyszczeniem złoża innymi warstwami geologicznymi]. Głowice eksploatacyjne wraz z filtrami są nierozerwalnie połączone z orurowaniem, tworząc całość techniczno-użytkową, więc dopiero łącznie spełniają swoją właściwe funkcje. Ta okoliczność przesądza o prawie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, obiektu stanowiącego budowlę w powyższym rozumieniu. 13. Zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego nie znajdują, zdaniem Sądu uzasadnienia. Kwestia uznania obiektów znajdujących się pod powierzchnią ziemi w wyrobisku górniczym, za budowle została przesądzona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (P 33/09). Wbrew twierdzeniu Skarżącej, Organ odwoławczy w treści uzasadnienia decyzji odniósł się do opinii Wyższego Urzędu Górniczego w zakresie roli jaką odgrywają przedmiotowe elementy znajdujące się w odwiertach. Za nieuzasadniony uznać także należy zarzut oparcia decyzji Organu odwoławczego na błędnej opinii rzeczoznawcy. Organ bowiem uznał przygotowaną wycenę odwiertów za prawidłową i na jej podstawie dokonał określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości. Formułowane przez Skarżącą zarzuty naruszenia prawa materialnego, przy uwzględnieniu charakteru analizowanych w sprawie obiektów, tj. orurowania wraz z filtrem Johnsona, obsypką, uzbrojeniem i głowicą eksploatacyjną, i zakwalifikowaniu ich do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, także nie są uzasadnione. Przedstawiona przez Skarżącą ocena stanowiska przedstawionego przez Organ odwoławczy nie uwzględnia okoliczności istnienia pomiędzy ww. obiektami związku techniczno-użytkowego. 14. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.