II FSK 4/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prokuratora Okręgowego w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt I SA/Go 345/15 w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego w Świebodzinie na uchwałę Rady Gminy Łagów z dnia 28 grudnia 2011 r. nr XI.88.2011 w przedmiocie skargi na uchwałę rady miejskiej w przedmiocie określenia wzorów formularzy oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 7 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Prokuratora Rejonowego w Świebodzinie na uchwałę Rady Gminy Łagów z dnia 28 grudnia 2011 r., nr XI.88.2011 w przedmiocie określenia wzorów formularzy, informacji i deklaracji podatkowych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Prokurator Rejonowy w Świebodzinie wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na uchwałę Rady Gminy Łagów z 28 grudnia 2011 roku Nr XI.88.2011 w sprawie zmiany uchwały Nr X.75.2011 z dnia 28 października 2011 r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych w części obejmującej: punkt H załącznika numer 1 tejże uchwały (Deklaracja na podatek od nieruchomości); punkt G załącznika numer 2 tejże uchwały (Informacja w sprawie podatku od nieruchomości). Zaskarżonej uchwale Prokurator Rejonowy zarzucił istotne naruszenie prawa materialnego, tj. art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2015 poz. 1515 ze zm., dalej: u.s.g.) oraz art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U z 2010 Nr 95 poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.). W ocenie prokuratora, formularze deklaracji powinny umożliwiać złożenie wyłącznie takich oświadczeń, które są niezbędne do wymiaru i poboru podatku. Cechy takiej nie posiada zobowiązanie składającego "Informację w sprawie podatku od nieruchomości", a także "Deklarację na podatek od nieruchomości" do podpisania informacji (oświadczenia) o treści: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością". Ani przepisy zaskarżonej uchwały, ani żaden inny przepis prawa pozytywnego nie upoważnia rady gminy do wymuszenia złożenia oświadczenia lub deklaracji, czy też informacji o takiej treści przez osobę składającą powyższe deklaracje lub informacje. W odpowiedzi na skargę Gmina Łagów wniosła o rozważenie możliwości zawieszenia postępowania sądowego, celem umożliwienia radzie reasumpcji zaskarżonej uchwały, uwzględniając zarzuty skargi. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że złożenie informacji zawierającej oświadczenie o treści: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością" nie skutkuje odpowiedzialnością z art. 233 § 6 Kodeksu karnego, albowiem odebranie oświadczenia musiałoby nastąpić pod rygorem odpowiedzialności karnej, a w cytowanym sformułowaniu brak jest stwierdzenia, że oświadczenie jest składane pod rygorem odpowiedzialności karnej. Zakwestionowane oświadczenie nie jest potwierdzeniem danych pod groźbą odpowiedzialności karnej, czy też karnoskarbowej. Wskazane oświadczenia są elementem zbędnym, jednak nie wywołują negatywnych skutków dla podatnika. Oświadczenie o kwestionowanej treści należy traktować jedynie jak rodzaj informacji dla osoby składającej deklaracje, że ponosi odpowiedzialność karnoskarbową. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Prokurator Okręgowy w Zielonej Górze zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7, art. 94 i art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przekroczenie przez organ władzy publicznej, tj. organ samorządu terytorialnego - Radę Gminy Łagów -upoważnienia ustawowego do działania w granicach prawa, skonkretyzowanego w art. 18 ust. 2 pkt. 8 i art. 40 ust. 1 u.s.g., art. 6 ust. 13 u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię, prowadzącą do nieuprawnionego w tym wypadku przyjęcia, że co nie jest wyraźnie zakazane przez ustawodawcę, to jest dozwolone, gdyż mieści się w granicach prawa, a w konsekwencji podjęcie uchwały z dnia 28 grudnia 2011 Nr XI.88.2011 w sprawie określenia wzorów formularzy na podatek od nieruchomości, zawierających niedozwolone oświadczenie o odpowiedzialności karno - skarbowej składającego deklarację i informację podatkową. Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 151 § 1 P.p.s.a. polegające na błędnym uznaniu, że Rada Gminy Łagów nie przekroczyła kompetencji ustawowych zawartych w przepisach art. 7, art. 94, art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 18 ust. 2 pkt. 8 i art. 40 ust. 1 u.s.g., art. 6 ust. 13 u.p.o.l. i - na tej podstawie - niezasadnym oddaleniu skargi, - art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na błędnej interpretacji treści oświadczenia zamieszczonego w deklaracji (załącznik nr 1 - w rubryce H) i informacji (załącznik nr 2 - w rubryce G) w sprawie podatku od nieruchomości, i w konsekwencji nieprawidłowym uznaniu, że dokumenty te nie zostały wypełnione pod rygorem odpowiedzialności karno-skarbowej. Prokurator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów, jak też wspierającej je argumentacji należy podkreślić, że koncentrują się one wokół kwestii sposobu interpretacji wzoru oświadczenia określonego w zaskarżonej uchwale Rady Gminy Łagów. Niedwuznacznie wskazuje na to stwierdzenie zamieszczone na s. 6 – 7 skargi kasacyjnej: "Zdaniem skarżącego błędne wnioskowanie WSA było wynikiem nieprawidłowej interpretacji oświadczenia o zacytowanej powyżej treści". Uzupełniono je następującym spostrzeżeniem: "Prawidłowa interpretacja powyższego zapisu nie tylko pozwala, ale wręcz zobowiązuje do przyjęcia, że kwestionowane oświadczenie, które składający wypełnia osobiście na piśmie, potwierdzając zawarte tam dane własnoręcznym podpisem, jest dokumentem wypełnionym pod rygorem odpowiedzialności karnej". W ocenie Prokuratora Okręgowego w Zielonej Górze, rzeczywistą intencją Rady Gminy Łagów nie było – jak uznał sąd administracyjny pierwszej instancji – przekazanie stosownej informacji składającym deklaracje podatkowe, lecz chęć wyegzekwowania od składających oświadczenia danych zgodnych z rzeczywistością, "pod nieuprawnionym jednakże w takiej sytuacji rygorem odpowiedzialności karnej" (s. 7 – 8). Jakkolwiek nie sposób zgodzić się z nader ogólnikową i niejasną w swojej treści tezą, za którą opowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, że "nie ma sprzeczności z prawem, jeżeli określone rozstrzygnięcie nie jest wyraźnie zakazane przez ustawodawcę i mieści się w granicach uznania" (tak na s. 6 uzasadnienia wyroku), to jednak jako zbyt daleko idące trzeba zakwalifikować uwagi zamieszczone w skardze kasacyjnej co do intencji organu uchwałodawczego Rady Gminy Łagów (celu podjęcia uchwały). Ustalenia w tym przedmiocie nie poddają się zobiektywizowanej ocenie, a co więcej – są one niczym innym, jak pochodną zabiegów interpretacyjnych. W skardze kasacyjnej mowa jest wszak o nieprawidłowej, bądź prawidłowej interpretacji odpowiedniego fragmentu uchwały, gdy tymczasem niezgodność (sprzeczność) tego aktu z prawem powinna być wykazana przez odwołanie się do litery prawa, tj. treści jego konkretnego postanowienia. W tej materii wystarczająco wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, wyjaśniając na s. 8 pisemnych motywów wyroku jak rozumie wzór oświadczenia. Przyjął on, że "oświadczenie zawarte w formularzu należy traktować jako mające charakter informacyjny, zmierzające do zwrócenia przez podmiot składający informację szczególnej uwagi i dbałości o to, by informację tę wypełnić prawidłowo, rzetelnie". Choć i w tej części wypowiedzi sądu można doszukać się pewnej niezręczności (jak można bowiem "wypełnić" informację i jak funkcję informacyjną ma pełnić oświadczenie składane przez podatnika?), to kwalifikacja nadana przez sąd kwestionowanemu postanowieniu uchwały Rady Gminy Łagów jest całkowicie jasna. Problem dotyczy więc bardziej strony semantycznej, bądź redakcyjnej, niż zagadnienia zgodności z prawem postanowień aktu prawa miejscowego. Jeśli zatem jego utrzymanie w porządku prawnym nie powoduje zagrożenia dla interesów i praw jednostki, a określony uszczerbek mogłaby wywołać jedynie nieprawidłowa – odmienna od przyjętej przez sąd – interpretacja odpowiedniego fragmentu uchwały, są pełne podstawy do tego, aby mówić jedynie o drobnym, mało znaczącym uchybieniu (nieistotnym naruszeniu prawa w rozumieniu przepisów ustaw samorządowych), bądź zwykłej niezręczności językowej uchwałodawcy. Wypada w związku z tym przychylić się do zdania sądu, że wspomniane oświadczenie "jest elementem zbędnym, ale nie wywołuje ono negatywnych skutków, nie nakłada dodatkowych obowiązków" oraz stanowi informację dla składającego deklarację (s. 8 uzasadnienia wyroku). W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.