I SA/Ke 359/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Chobian, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lipca 2013 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz S. Sp. z o.o. w D. kwotę 2903,93 (dwa tysiące dziewięćset trzy 93/100) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1 W dniu 16 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął wobec "A." postępowanie podatkowe w sprawie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki MITSUBISHI PAJERO o nr VIN: [...] rok produkcji 2008, celem ustalenia czy powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego i konieczność zapłaty należnej z tego tytułu akcyzy. W wyniku przeprowadzonego postępowania w dniu 14 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał względem "A." decyzję nr [...], w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...]zł z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego w/w samochodu. Organ uznał, że ten środek transportu w momencie nabycia był – podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym – samochodem osobowym, kwalifikowanym do pozycji CN 8703. 1.2 Od powyższego rozstrzygnięcia strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie "procedury administracyjnej, tj. art. 7, art. 8 i art. 107 § 3 kodeksu postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071) poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania, w tym oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, co doprowadziło organ do błędnego rozstrzygnięcia oraz naruszenie art. 122, art. 187 i art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749)". W związku z powyższymi zarzutami strona wniosła o "uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i jej zmianę lub umorzenie postępowania". W odwołaniu strona przytoczyła argumenty i okoliczności, które jej zdaniem wskazują, że przedmiotowy pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji 8703), lecz samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do pozycji 8704). 1.3 Decyzją nr [...]z dnia 3 kwietnia 2013 r. skierowaną do A. sp. z o.o. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że przedmiotowa decyzja została skierowana do firmy "A sp. z o.o." w związku z przekształceniem się w dniu 31 stycznia 2013 r. spółki cywilnej "A." w powyższy podmiot. Na gruncie zaś regulacji art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej spółka z o.o. jest następcą prawnym spółki cywilnej. Przy przekształceniu spółka zachowała dotychczasowy adres, NIP, REGON i nr rachunku bankowego. NIP ten jest również podany na fakturze dotyczącej zakupu w/w pojazdu i jest to numer spółki, a nie osoby fizycznej (K. S. lub W. S.). Ponadto w dacie wszczęcia postępowania organ podatkowy był w posiadaniu dokumentów załączonych do zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, z którego wynika, że podatnikiem jest "A.". Organ nie miał więc wątpliwości, że stroną przedmiotowego postępowania jest spółka cywilna o nazwie "A.". Niestosowanie znaku "s.c." w kierowanych do strony pismach nie może wskazywać na wadliwe jej oznaczenie, bowiem przepisy prawa nie przewidują konieczności zawarcia i używania w nazwie skrótu "s.c." czy sformułowania "spółka cywilna" dla poprawnego oznaczenia spółki cywilnej. Organ powołał się również na treść art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że forma prawna działalności strony wynikała z dokumentów złożonych przez nią do zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego. Był to fakt znany organowi z urzędu, który nie wymagał dodatkowego dowodu. Ponadto organ wyjaśnił, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym podmiotowość prawną ma spółka cywilna. Organ omówił przy tym status spółki cywilnej m.in. w postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym oraz powołał w tym przedmiocie orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego. Organ dodał, że wszelkie pisma w postępowaniu podatkowym były kierowane na adres spółki "A.". Pisma te odbierał jeden ze wspólników. Organy podatkowe mają zaś obowiązek powiadamiania spółki o czynnościach procesowych, a nie każdego ze wspólników, bo to nie oni są stroną postępowania. Organ wyjaśnił ponadto, że - zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., nr 108, poz. 626) - jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Dodał, że w świetle art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., nr 29, poz. 257 ze zm., dalej jako "u.p.a.") akcyzie podlegają wyroby określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 59 w/w załącznika ujęte są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Choć u.p.a. nie definiuje, jaki samochód jest samochodem osobowym, to zgodnie z art. 3 ust. 2 tej ustawy, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspółnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r. str. 1 z późn. zm.). W oparciu m.in. o powyższe przepisy organ uznał, że w chwili nabycia samochód, którego dotyczyło postępowanie, zasadniczo przeznaczony był do przewozu osób, a zatem powinien być zakwalifikowany do pozycji CN 8703. W decyzji organ wskazał, że do pozycji CN 8703 klasyfikuje się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (z wyłączeniem pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702). Natomiast pozycja 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Organ wyjaśnił jednocześnie, że każdy towar jest klasyfikowany tylko do jednej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych. Ustalenie właściwej klasyfikacji według Nomenklatury CN wymaga oceny budowy pojazdu w oparciu o tę nomenklaturę przy uwzględnieniu danych wynikających z dokumentów pojazdu i innych informacji o pojeździe, poczynając od jego wersji fabrycznej. Wpis w karcie pojazdu bądź w dowodzie rejestracyjnym nie przesądza jednak o klasyfikacji pojazdu na gruncie Nomenklatury Scalonej. Organ wskazał również, że dokonał klasyfikacji przedmiotowego samochodu w oparciu o ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej mające moc normy prawnej. Reguły te w przypadku samochodów wskazują, że klasyfikowanie powinno w pierwszej kolejności opierać się na ustaleniu przeznaczenia pojazdu. Gdy konstrukcja i wyposażenie pojazdu wskazują, że pojazd jest przeznaczony głównie do przewozu osób i tylko pobocznie do przewozu towarów, należy go zaklasyfikować do pozycji 8703 CN. Jeśli zaś służy do przewozu towarów, należy go ująć w pozycji 8704 CN. Organ sugerował się również brzmieniem - nie mających wiążącego charakteru, lecz pomocnych przy dokonywaniu właściwej interpretacji Taryfy celnej - not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, dostępnych w przeglądarce taryfowej ISZTAR. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej wskazują, że przejawem cech projektowych pojazdów objętych pozycją 8703 jest: a) monolityczna budowa nadwozia – posiadanie zintegrowanej przestrzeni do przewozu zarówno osób jak i towarów; b) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się; c) obecność tylnych okien wzdłuż bocznych paneli; d) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; e) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; f) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Organ zaznaczył również, że klasyfikowanie do odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej nie może przebiegać w oparciu o ustawę z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1137), rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz.U. z 2003 r., nr 32, poz. 262 ze zm.) czy Dyrektywę 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającą ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz. Urz. L 263 z 9 października 2007 r., str. 1-160). Przepisy powyższe nie mają bowiem zastosowania do podatku akcyzowego. Wynika to wprost z brzmienia u.p.a., która stanowi, że w kwestii podatku akcyzowego można stosować jedynie zawarte w niej przepisy i definicje. Odnosząc się do stwierdzenia strony o konieczności wzruszenia w trybie nadzwyczajnym decyzji o rejestracji pojazdu w przypadku dokonywania klasyfikacji danego pojazdu dla celów podatkowych w sposób odbiegający od ustaleń dowodu rejestracyjnego, Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie były kwestionowane zapisy dowodu rejestracyjnego. Organ wskazał również, że przedmiotowy pojazd został zakupiony w Niemczech w dniu 19 czerwca 2008 r. przez spółkę "A.". Z zapisów w niemieckim dowodzie rejestracyjnym wynika, że był to samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią, posiadający dwa miejsca siedzące. Z tylnej przestrzeni zostały wymontowane siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa. Zgodnie z wyjaśnieniami strony z dnia 27 sierpnia 2012 r., pojazd posiadał okna w bocznych drzwiach oraz w klapie tylnej oraz 5 drzwi z tylną klapą otwieraną wahadłowo. W części przeznaczonej do przewozu towarów samochód wyposażony był w oświetlenie wewnętrzne, jednolitą tapicerkę. Nie posiadał w tej części wentylacji i dywaników. Na podłodze w części tylnej znajdowała się sztywna płyta przytwierdzona do konstrukcji pojazdu (strona – tak jak w przypadku przegrody - nie wyjaśniła, w jaki sposób została ona przymocowana). Strona nie wskazała na obecność żadnego innego wyposażenia samochodu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, mimo że oględziny wykazały luksusowe wyposażenie auta. Strona wskazała również, że pierwsze zmiany konstrukcyjne w pojeździe dokonane były po pierwszej rejestracji na terenie kraju. Strona nie potrafiła wskazać czy za I rzędem znajdowały się stałe punkty kotwiczenia pasów. Organ wskazał, że ustalony w wyniku oględzin ogólny wygląd pojazdu i wyposażenie tego auta jest typowe dla samochodu osobowego. Z oględzin przedmiotowego samochodu z dnia 15 maja 2012 r. wynika bowiem, że obecnie jest to samochód siedmiomiejscowy, z trzema rzędami siedzeń. Wszystkie miejsca są wyposażone w pasy bezpieczeństwa, a pięć miejsc siedzących w I i II rzędzie również w zagłówki. Pojazd ma pięć otwieranych wahadłowo drzwi (cztery na panelach bocznych i tylne z dostępem do przestrzeni bagażowej). Auto jest w całości przeszklone, z jednolitą skórzaną tapicerką, elektrycznie sterowanymi szybami w drzwiach, klimatyzacją, radiem CD, wielofunkcyjną kierownicą, ekranami LCD wmontowanymi w zagłówki foteli I i II rzędu, nagłośnieniem, nawigacją, uchwytami bocznymi i górnymi dla pasażerów, poduszkami i kurtynami powietrznymi dla pasażerów, oświetleniem w części przedniej i tylnej, popielniczkami, dywanikami, aluminiowymi felgami. Brak jest przegrody między częścią pasażerską a bagażową. Obecny użytkownik pojazdu (A. K.) oświadczył, że po zawarciu umowy leasingu z firmą leasingową w aucie nie dokonywano żadnych zmian konstrukcyjnych. Organ zaznaczył również, że przebudowa pojazdu z osobowego na ciężarowy na terenie Niemiec została zainicjowana przez firmę A. Z korespondencji z niemieckim kontrahentem wynika, że we wszystkich autach zamówionych przez A usunięto lub zdemontowano tylne kanapy z pasami bezpieczeństwa, zamontowano ściankę działową, zablokowano punkty kotwiczenia lub mocowania pasów bezpieczeństwa i siedzeń. Wymontowane elementy zapakowano w kartony i przekazano spółce A. Taki stan rzeczy wskazuje na tymczasowość zmian dokonanych w przedmiotowym pojeździe na terenie Niemiec. Organ wskazał ponadto, że jednolitość materiału siedzeń przednich i tylnych świadczy o tym, że obecne wyposażenie pojazdu jest jego oryginalnym wyposażeniem zdemontowanym przez niemieckiego kontrahenta na zamówienie A. W związku z ustaleniami oględzin pojazdu organ uznał, że w momencie nabycia w samochodzie były obecne punkty kotwiące dla pasów bezpieczeństwa za pierwszym rzędem siedzeń. Ponadto stwierdził, że zamontowanie płyty podłogowej nie powoduje niedostępności punktów kotwiących z uwagi na możliwość jej demontażu. Poza tym, demontaż foteli i innych elementów nie zmienia przeznaczenia pojazdu – pojazd taki jest bowiem samochodem osobowym, niekompletnym. Organ dodał również, że nie może uwzględnić w rozstrzygnięciu przedłożonych przez stronę WIT, gdyż przedstawiony w nich stan faktyczny znacznie różni się od przedmiotowej sprawy. W związku z powyższym, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ uznał, że zasadniczym przeznaczeniem spornego pojazdu w momencie jego nabycia był przewóz osób. 2. Skarga do Sądu 2.1 Na powyższą decyzję A. sp. z o.o. (dalej jako "skarżąca") złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, w której zarzuciła: 1) nieważność postępowania w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a. w związku z zaistnieniem okoliczności wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia 16 listopada 2011 r. skierowane jest do bliżej nieokreślonego podmiotu "A". Pod taką firmą przedsiębiorcy K. i W. S. nigdy wspólnie nie działali. Organ podatkowy nie przeprowadził zatem czynności dowodowych mających na celu określenie statusu strony. 2) naruszenie prawa procesowego poprzez: - naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez: wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie (co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie i doprowadziło do uchybienia zasadzie legalizmu i praworządności), zebranie szczątkowego materiału dowodowego, jego niespójną i nieprawidłową ocenę, przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu na okoliczność cech konstrukcyjnych przedmiotowego pojazdu w dacie prowadzenia postępowania, a nie na moment nabycia pojazdu, brak wyjaśnienia czemu organ nie przesłuchał świadka P.k. i odmówił przesłuchania zawnioskowanych świadków, pominięcie istotnych dowodów w sprawie poprzez ich oddalenie pismami Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 14 grudnia 2012 r. oraz Dyrektora Izby Celnej z dnia 21 lutego 2013 r. i 21 marca 2013 r. (dowodu z opinii biegłego w zakresie techniki samochodowej, z przesłuchania kluczowych świadków – właściciela salonu samochodowego dokonującego zbycia auta jako ciężarowego oraz pracownika TÜV SÜD, który poświadczył w dokumencie urzędowym ciężarowe cechy konstrukcyjne przedmiotowego pojazdu w momencie sprzedaży); - naruszenie art. 210 § 1 ust. 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, brak wyjaśnienia przyczyn podważenia wiarygodności przedłożonych przez stronę dowodów, pominięcie w wywodzie opinii rzeczoznawcy z zakresu techniki samochodowej, uznanie – wobec braku przekonywujących dowodów, na podstawie oględzin z dnia 15 maja 2012 r. wykonanych w 4 lata po zakupie pojazdu - że w momencie nabycia samochodu były w nim obecne punkty kotwiące, zinterpretowanie spornych okoliczności na niekorzyść strony, zebranie i ocenę szczątkowego materiału dowodowego, brak spójności i wewnętrzną sprzeczność decyzji, która dla strony jest krzywdząca i niezrozumiała; 3) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że samochód MITSUBISHI PAJERO w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem ciężarowym oraz oparcie rozstrzygnięcia o treść not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, które nie mają charakteru źródła obowiązującego prawa. 2.2 W związku z powyższymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w związku z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez stronę, a pominiętym przez organ podatkowy. Strona zażądała również zasądzenia kosztów postępowania wg obowiązujących norm. 2.3 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasową – wyrażoną w decyzji – argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje: 3.1 Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób, o jakim mowa w art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 - 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "ustawa p.p.s.a.". Nadto, zgodnie z art. 134 ustawy p.p.s.a., Sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a., co skutkować musiało stwierdzeniem jej nieważności. 3.2 Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej możliwe jest wówczas, gdy decyzja zawiera wadę określoną w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej jako "ord. pod."). Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja dotknięta jest wymienioną w art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod. wadą kwalifikowaną, albowiem skierowana została do podmiotu nie będącego stroną w sprawie. 3.3 Z dokumentów załączonych do przesłanych Sądowi akt administracyjnych wynika, że K. S. i W. S. prowadzili działalność w formie spółki cywilnej, którą z dniem 12 lutego 2013 r. przekształcili w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie "A. sp. z o.o." (pismo skarżącej Spółki z dnia 13 lutego 2013 r.). Oznacza to, że istotą rozstrzyganej sprawy jest ustalenie, kto na gruncie u.p.a. był podatnikiem tego podatku. Zdaniem organu, podatnikiem na gruncie u.p.a. jest spółka cywilna i to ona jest podmiotem wszelkich praw i obowiązków. Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazujące, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podmiotowość prawna przysługuje spółce cywilnej, a nie jej wspólnikom. Konsekwencja tego poglądu było skierowanie zaskarżonej decyzji do następcy prawnego spółki cywilnej, tj. .sp. z o.o. w D. Poglądu tego akceptować nie można, na co w analogicznym stanie faktycznym i prawnym wskazywał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (m.in. w wyroku z 6 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kie 233/13 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 133 § 1 ord. pod., stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art.110 – 117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Według art. 7 § 1 ord. pod., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca z mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Odpowiedzi więc na pytanie, czy stroną postępowania o określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym jest spółka cywilna, czy też wspólnicy tej spółki poszukiwać należy w obowiązującej na gruncie rozpoznawanej sprawy ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). W myśl art. 11 tej ustawy podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Skoro spółka cywilna nie jest ani osobą fizyczna, ani osoba prawną, niezbędne jest ustalenie czy można ją na gruncie tego podatku uznać za jednostkę organizacyjną, co w przypadku dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu czyniłoby ją podmiotem tego podatku. Zgodnie z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dostępne w bazie LEX orzeczenia: I GSK 743/10 i I GSK 746/10 oraz na stronie internetowej www.orzeczeniansa.gov.pl orzeczenia: I GSK 725/10, I GSK 727/10 i I GSK 974/11) stroną postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 ord. pod. są wspólnicy spółki cywilnej jako osoby fizyczne, co oznacza że, są podatnikami w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. Pogląd ten – w całości akceptowany przez Sąd - wywiedziono z przepisów kodeksu cywilnego (dalej jako "k.c.") regulujących instytucję spółki cywilnej. Zgodnie z art. 860 § 1 k.c. spółka cywilna jest stosunkiem powstałym na podstawie umowy, przez którą jej strony (wspólnicy), zobowiązują się do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Jej źródłem jest więc umowa obligacyjna. Wspólników wiąże tożsamość interesów, których zaspokojeniu ma służyć spółka. W literaturze, na co zwrócono uwagę w cytowanych wyżej orzeczeniach wskazuje się, że – ze względu na występujące elementy o charakterze organizacyjnym - spółkę cywilną można uznać za pewną jednostkę organizacyjną, organizację wspólników, pozbawioną jednak odrębnej od nich podmiotowości prawnej. Jednocześnie podkreśla się, że spółka nie jest podmiotem prawa cywilnego. W szczególności nie jest ona osobą prawną ani wyposażoną w zdolność prawną jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. O uznaniu za osobę prawną, jak również za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, ale wyposażoną w zdolność prawną (art. 33 k.c.) decyduje bowiem kryterium normatywne w postaci przyznania przez przepis prawa: w pierwszym przypadku – osobowości prawnej, a w drugim – zdolności prawnej. Tymczasem żaden przepis prawa nie przyznaje spółce cywilnej ani atrybutu osobowości prawnej, ani zdolności prawnej. Ponieważ nie jest ona podmiotem prawa, nie przysługuje jej ani zdolność do czynności prawnych, ani zdolność sądowa czy procesowa. Konsekwencje braku podmiotowości prawnej spółki cywilnej wyrażają się między innymi w tym, że: a) stroną zawieranych umów są wszyscy wspólnicy, a nie spółka, b) stroną postępowania sądowego czy administracyjnego są wszyscy wspólnicy, a nie spółka, c) podmiotami praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy, a nie spółka, c) majątek spółki jest majątkiem wspólnym wspólników, d) odpowiedzialność za zobowiązania ponoszą wspólnicy a nie spółka (patrz: komentarz do art. 860 k.c. pod redakcją A. Kidyby, LEX 2010). Powyższe wskazuje, że spółka cywilna nie dokonała i nie mogła dokonać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż nie miała zdolności prawnej do zawarcia podlegającej akcyzą umowy. Oznacza to, że stroną zawartej umowy sprzedaży samochodu byli występujący w sprawie wspólnicy spółki i oni (a nie spółka) są podmiotami wszelkich praw i obowiązków wynikających z wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Konsekwencja tego poglądu jest to, że nadal - mimo przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - podatnikami są osoby fizyczne, albowiem następstwo prawne nie mogło obejmować czynności, których stroną nie była spółka cywilna a jej wspólnicy jako osoby fizyczne. Skoro bowiem podmiotem praw i obowiązków (podatnikiem) w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdu MITSUBISHI PAJERO byli K. S. i W. S., to fakt przekształcenia formy prowadzonej przez nich działalności gospodarczej dla kwestii podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego nie ma znaczenia. Oznacza to, że zaskarżona decyzja nie została skierowania do strony postępowania podatkowego. 3.4 Jak wskazano wyżej, skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod.) powoduje jej nieważność (patrz orzeczenie NSA z dnia 6 lutego 2001 r. sygn. akt IV SA/2450/98 www.orzeczeniansa.gov.pl). W zapisie tym chodzi zatem o sytuację, gdy organ w treści decyzji rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania. O tym do kogo skierowana jest decyzja decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony, stosownie do dyspozycji przepisu art. 210 § 1 pkt 3 ord. pod. Istotnym jest, że nagłówek decyzji nie ma w tym zakresie znaczenia rozstrzygającego, choć oczywiście jest ważnym elementem tych ustaleń. Decydujące jest bowiem to, komu w tym zakresie organ przypisał prawa i obowiązki (patrz: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 943/09, LEX nr 751829). Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że organ skierował swoją ostateczną decyzję do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako następcy prawnego spółki cywilnej, co wynika zarówno z nagłówka decyzji jak i z jej treści, gdzie wskazał spółkę jako podmiot nałożonego obowiązku podatkowego. Stanowisko, że decyzja skierowana została do spółki z o.o. jako następcy prawnego spółki cywilnej, a nie do jej wspólników, organ potwierdził i rozwinął w odpowiedzi na skargę. Oznacza to, że zaskarżona decyzja ostateczna - jako dotkniętą wadą kwalifikowaną - jest nieważna, co w konsekwencji musiało skutkować - z mocy art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a w związku z art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod. - stwierdzeniem jej nieważności. 3.5 Rozpoznając ponownie sprawę, organ ustali czy pozostała w obrocie decyzja organu I instancji jest zgodna z prawem. Ustali zatem kto był stroną toczącego się przed organem I instancji postępowania podatkowego, mając na względzie, że jego stroną winni być wspólnicy spółki cywilnej (stosownie do uwag poczynionych w pkt 3.3). Z treści decyzji organu I instancji nie wynika bowiem w sposób jasny do kogo decyzja jest adresowana. Jako stronę postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w K. wskazał "A.", tak w postanowieniu o wszczęciu postępowania jak i w decyzji. Z treści decyzji wynikało zaś, że tak określano spółkę, nie wyjaśniając jednak, o jaką formę organizacyjną spółki chodziło. Nadto doręczenia dokonywane były na tak oznaczoną stronę, gdy zgodnie z prawem wszelkie czynności w postępowaniu podatkowym winny być kierowane i doręczane wspólnikom K. S. i W. S.. W razie ustalenia, że stroną postępowania nie były osoby fizyczne, tj. wspólnicy spółki A., organ ponownie przeprowadzi postępowanie podatkowe z ich udziałem oraz doręczy im wszelkie rozstrzygnięcia, w tym wydane decyzje i postanowienia. 3.6 Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł jak w sentencji, zaś orzeczenie o kosztach wydał na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot poniesionego wpisu: 486,73 zł, wynagrodzenia pełnomocnika: 2400 zł i opłaty skarbowej: 17 zł.