I FSK 39/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 października 2015 r., sygn. akt I SA/Po 776/15 w sprawie ze skargi P. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 8 października 2015 r., w sprawie I SA/Po 776/15 ze skargi P. Z., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 lutego 2015 r. oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 19 listopada 2014 r. w przedmiocie kary porządkowej. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął wobec G. s.c. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za 2009 r. Pismem z dnia 13 lutego 2014 r. organ kontroli skarbowej wezwał spółkę do złożenia wyjaśnień i dokumentów w zakresie objętym postępowaniem, tj. za rok 2009. Wspólnicy P. Z. i B. Z. - w odpowiedzi na powyższe wezwanie - w wyjaśnieniach złożonych w dniu 4 marca 2014 r. wskazali, że spółka dokonywała sprzedaży w szczególnej procedurze, którą dokumentowano fakturami VAT marża oraz paragonami fiskalnymi. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. pismami z dnia 5 czerwca 2014 r., 1 lipca 2014 r. oraz 5 listopada 2014 r. bezskutecznie wzywał spółkę do przedłożenia w terminie 7 dni od otrzymania pisma paragonów fiskalnych wraz z dokumentami potwierdzającymi nabycia towarów odsprzedanych w procedurze marży. Każde wezwanie zawierało pouczenie o skutkach jego niewykonania, wynikających z art. 262 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: O.p.). W dniu 19 listopada 2014 r., wobec tego, iż Spółka nie dostarczyła dokumentów, o których przedłożenie została wezwana ww. pismami, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., powołując się na przepis art. 262 § 1 pkt 1 O.p., nałożył na P. Z. karę porządkową w kwocie 1.400 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy opisane wyżej postanowienie organu pierwszej instancji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Poznaniu P. Z. wniósł o uchylenie postanowienia organu odwoławczego oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Dyrektorowi Izby Skarbowej Strona zarzuciła naruszenie art. 150 § 1 i art. 262 § 1 pkt 1 O.p. Argumentując powyższe Skarżący podniósł przede wszystkim, że jako wspólnik spółki cywilnej, wobec której wszczęto postępowanie kontrolne, nie mógł być adresatem zaskarżonego postanowienia, skoro nie jest w sprawie podatnikiem, płatnikiem, inkasentem lub ich następcą prawnym, ani osobą trzecią, o której mowa w art. 110 do art. 117a O.p. W postępowaniu kontrolnym, którego stroną jest spółka, kara porządkowa, o której mowa w art. 262 § 1 O.p., może być - zdaniem Skarżącego - nałożona na mocy art. 262 § 1 w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. jedynie na tę spółkę. Skarżący zwrócił uwagę, że niewypełnienie przez niego czynności, do których był zobowiązany podmiot, będący stroną postępowania, nie stanowi podstawy do nałożenia kary porządkowej, o której mowa w art. 262 § 1 pkt 1 O.p. Ponadto Skarżący podniósł, że organ w żaden sposób nie uzasadnił wysokości nałożonej kary. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanym postanowieniu. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Poznaniu stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Za zasadny Sąd uznał zarzut nieprawidłowego nałożenia kary porządkowej na P. Z. (wspólnika G. s.c.), a nie na stronę postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., tj. G. s.c. Sąd zwrócił uwagę, że art. 262 § 1 O.p. wyznacza zamknięty katalog podmiotów, na które można nałożyć karę porządkową. Podmiotami tymi są między innymi: strona, jej pełnomocnik, świadek, biegły. W postępowaniu kontrolnym, którego stroną jest spółka cywilna, kara porządkowa, o której mowa w art. 262 § 1 O.p., powinna być zatem nałożona jedynie na tę spółkę, a nie jej wspólników. 3.3. Za trafny Sąd uznał również zarzut dotyczący wysokości nałożonej kary porządkowej stwierdzając, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie zawiera argumentów przemawiających za wymiarem tej kary w kwocie wskazanej w postanowieniu organu pierwszej instancji. Organ ten - argumentując swoje rozstrzygnięcie w przedmiotowej kwestii - wskazał jedynie, że zaistniałe przesłanki uzasadniają zastosowanie kary porządkowej w kwocie 1.400 zł. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził natomiast, że ustawodawca zakreślając jedynie górną granicę wysokości kary porządkowej, jej wymiar objął uznaniem administracyjnym, co oznacza, że organy podatkowe są zobligowane do rozważenia, na podstawie materiału dowodowego danej sprawy, zarówno zasadności i celowości orzeczenia kary porządkowej, jak i jej ewentualnej wysokości. Sąd podniósł, że wprawdzie nałożona kara nie przekracza maksymalnej wysokości wynikającej z przepisów, a rozstrzygnięcie w zakresie wysokości kary mieści się w ramach tzw. uznania administracyjnego, jednakże organ nie wskazał, dlaczego taka wysokość kary jest uzasadniona w okolicznościach niniejszej sprawy. Zdaniem Sądu, brak jakiegokolwiek uzasadnienia w tym zakresie uniemożliwia temu Sądowi ocenę, czy wysokość nałożonej kary była właściwa. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi WSA w Poznaniu organ zarzucił naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: P.p.s.a.), poprzez uchylenie zaskarżonego skargą postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. i uwzględnienie skargi, a tym samym błędne podjęcie działań mających na celu usunięcie naruszeń prawa, mimo że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i rzeczone postanowienie organu pierwszej instancji nie były wadliwe i odpowiadały prawu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 262 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe wadliwie skierowały postanowienie o nałożeniu kary porządkowej do wspólnika spółki cywilnej, zamiast spółki cywilnej, a także że brak jest ustaleń i wskazań dotyczących wysokości nałożonej kary porządkowej, podczas gdy nałożenie kary porządkowej na wspólnika spółki cywilnej jest dopuszczalne i nałożona kara jest adekwatna; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 262 § 1 O.p. oraz art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r., Nr 173, poz. 1807, ze zm., dalej: ustawa o swobodzie działalności gospodarczej), poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe wadliwie skierowały postanowienie o nałożeniu kary porządkowej do wspólnika spółki cywilnej, podczas gdy stroną jest także przedsiębiorca, tj. wspólnik spółki cywilnej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w zakresie ustaleń i wskazań dotyczących wysokości nałożonej kary porządkowej naruszono przepisy postępowania w tak istotnym stopniu, że miało to wpływ na wynik sprawy, podczas gdy wysokość nałożonej kary porządkowej była prawidłowa (mieściła się w granicach uznania administracyjnego i była adekwatna), zatem postanowienia w istocie odpowiadały prawu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy, osadzającego się na konstatacji, że postanowienie o nałożeniu kary porządkowej należy skierować do spółki cywilnej, podczas gdy organy podatkowe prawidłowo przyjęły że stroną takiego postępowania jest przedsiębiorca, tj. wspólnik spółki cywilnej, czemu Sąd dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku; - art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez błędną wykładnię i w rezultacie odmowę zastosowania, na skutek błędnego przyjęcia przez skład orzekający, że stroną niniejszego postępowania może być wyłącznie spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, którzy są przedsiębiorcami. 4.2. Strona przeciwna nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do odpowiedzi, czy w stanie prawnym obowiązującym w latach 2014-2015 organ podatkowy był uprawniony w sprawie, w której stroną była spółka cywilna, do nałożenia na podstawie art. 262 § 1 O.p. kary porządkowej na wspólnika tej spółki oraz czy postanowienie o nałożeniu takiej kary wymaga uzasadnienia co do jej wysokości. 5.2. Przypomnieć należy, że w powyższym okresie zgodnie z tym przepisem karą porządkową do 2.500 zł mogli zostać ukarani: strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, a ponadto, na podstawie § 2, osoba która wyraziła zgodę na powołanie jej na biegłego. Zakres podmiotowy tego przepisu został jednoznacznie określony i z uwagi na sankcyjny (karny) charakter normy art. 262 § 1 O.p. nie może on być rozszerzany w drodze wykładni. Tak natomiast postąpiły w niniejszej sprawie organy podatkowe. Sporna kara porządkowa została nałożona na P. Z., będącego wspólnikiem G. s.c. w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 12 sierpnia 2013 r. nr [...] wobec ww. spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za 2009 r. Jeżeli zatem stroną postępowania w tej sprawie, w której nałożono karę porządkową, była spółka cywilna G., trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że karę tę można było – stosownie do treści art. 262 § 1 O.p. – nałożyć jedynie na tę spółkę, jako stronę postępowania kontrolnego. Nałożenie jej na wspólnika tej spółki wykroczyło poza określony w tym przepisie zakres podmiotów, na których można było nałożyć tę karę. Rozszerzanie tego kręgu w oparciu o art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i zawartą w nim definicję przedsiębiorcy, uznać należy – jak już powyżej stwierdzono - za niedopuszczalne. 5.3. Podatnikiem w podatku od towarów i usług w przypadku dzialaności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną jest ta spółka, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, a nie jej wspólnicy. Skoro zatem stroną w postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku od towarów i usług jest spółka cywilna, nie ma podstaw do utożsamiania jej z przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, którym jest jej wspólnik. 5.4. Możliwość nałożenia kary porządkowej na wspólnika spółki cywilnej, w sytuacji gdy stroną postępowania jest spółka cywilna, zaistniała dopiero od 1 stycznia 2016 r., kiedy to weszła w życie nowelizacja art. 262 O.p., wprowadzona ustawą z dnia 10 września 2015 r. (Dz.U.2015, poz. 1649), którą dodano w tym przepisie § 1a stanowiący, że jeżeli stroną jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, organ podatkowy może ukarać karą porządkową osobę, która według przepisów dotyczących ustroju danej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej jest jej ustawowym reprezentantem, członkiem organu uprawnionego do jej reprezentowania lub jest upoważniona do prowadzenia jej spraw. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio. Przepisem tym – z mocą od 1 stycznia 2016 r. – rozszerzono katalog podmiotów, na które organ podatkowy może nałożyć karę porządkową, co stworzyło także możliwość wymierzenia tej kary wspólnikowi spółki cywilnej, w sytuacji gdy stroną postępowania podatkowego (kontrolnego) jest spółka cywilna. 5.5. Reasumując, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w sytuacji gdy postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług było prowadzone w stosunku do spółki cywilnej, jako strony tego postępowania, niedopuszczalne było nałożenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 O.p. na wspólnika tej spółki, z tytułu niezrealizowania nałożonych na nią w toku tego postępowania obowiązków. Powyższe wskazuje, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty - naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 262 § 1 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 262 § 1 O.p. oraz art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w ramach których podniesiono, że organ podatkowy prawidłowo nałożył w tej sprawie (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) karę porządkową na wspólnika spółki cywilnej, zamiast na spółkę, będącą stroną postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług - są niezasadne. 5.6. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., kwestionujący stanowisko Sądu pierwszej instancji wskazujące na wadliwość zaskarżonego postanowienia z uwagi na brak zawarcia w nim uzasadnienia odnośnie wysokości wymierzonej kary porządkowej. Obowiązek uzasadnienia wymiaru kary porządkowej wypływa z zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), czy też zasady informacji (art. 124 O.p.). Strona ukarana musi mieć zagwarantowaną możliwość poznania całokształtu okoliczności prawnych i faktycznych, jakimi kierował się organ podatkowy, wydając postanowienie o jej ukaraniu (por. wyrok NSA z 16 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1734/15, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto, skoro kara porządkowa jest sankcją administracyjną, przy jej wymierzeniu zachodzi konieczność przestrzegania zasady adekwatności, co także wymaga uzasadnienia jej wysokości (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt II GSK 438/14, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.7. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.