I FSK 1734/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1672/14 w sprawie ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G.) z dnia 21 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. na rzecz M.B. kwotę 497zł (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok sądu I instancji. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt: I SA/Gd 1672/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. B. (dalej nazwany "skarżącym") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 21 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie kary porządkowej. 2. Przedstawiony przez sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Sąd I instancji, przedstawiając przebieg postępowania podatkowego ustalił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., w związku z kontrolą podatkową prowadzoną wobec A. sp. z o.o., w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2014 r., pismem z 25 czerwca 2014 r. wezwał skarżącego, jako Prezesa Zarządu N. Sp. z o.o. (stan KRS na dzień 26 maja 2014 r.) do osobistego stawienia się w dniu 17 lipca 2014 r., o godz. 9.30 w siedzibie Urzędu Skarbowego w G. celem złożenia zeznań w charakterze świadka oraz przedłożenia w toku przesłuchania wszelkiej dokumentacji związanej z ewentualnymi transakcjami pomiędzy N. sp. z o.o. a A. sp. z o.o. w lutym 2014 r. Wezwanie zawierało pouczenie, że brak stawienia się osobiście bez uzasadnionej przyczyny może skutkować zastosowaniem kary porządkowej w wysokości do 2.800 zł na podstawie art. 262 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U 2012 r. nr 125, poz. 749 ze zm., dalej zwana "Ordynacja podatkowa"). 2.2. Skarżący nie stawił się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie. W dniu 17 lipca 2014 r., tj. w dniu wyznaczonym na przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w sali obsługi Urzędu Skarbowego w G. złożone zostało pismo datowane na dzień 12 lipca 2014 r., w którym skarżący poinformował, że nie jest już Prezesem N. sp. z o.o. oraz zwrócił się z prośbą - w przypadku dalszych wątpliwości - o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania po dniu 15 sierpnia 2014 r. ze względu na natłok obowiązków. Jednocześnie wskazał, że na podstawie stosownych przepisów nie będzie mógł być przesłuchany w charakterze świadka. 2.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., działając na podstawie art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z 25 lipca 2014 r. nałożył na skarżącego karę porządkową w wysokości 2.800 zł 2.4. Pismem z 6 sierpnia 2014 r. skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie o nałożeniu kary porządkowej, wnosząc o jego uchylenie. 2.5. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z 21 października 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. 3.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 21 października 2014 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 25 lipca 2014 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił: 3.1.1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez jego błędne zastosowanie wyrażające się w nałożeniu na skarżącego kary porządkowej, pomimo braku wypełnienia przez niego przesłanki "bezzasadności odmówienia zeznań" statuowanej w tym przepisie, pomimo nieustalenia wszystkich okoliczności, których ustalenie jest niezbędne do nałożenia tej kary oraz niewskazanie elementów, które stały się podstawą wymierzenia kary w maksymalnej wysokości i nieuzasadnienie wymiaru kary, przez co naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. 3.1.2. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, przez niewyjaśnienie w uzasadnieniu postanowienia wszystkich przesłanek, których spełnienie było konieczne do nałożenia kary porządkowej (w szczególności rodzaju i stopnia zawinienia, ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu oraz elementów wpływających na wymiar kary) co doprowadziło do prowadzenia i zakończenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. 3.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. 4. Wyrok sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, przyjął w uzasadnieniu wyroku, że podniesione zarzuty nie dawały podstaw do stwierdzenia, jakoby zaistniała uzasadniona przyczyna niestawienia się w siedzibie organu I instancji w terminie wyznaczonym w wezwaniu a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczył o zlekceważeniu przez skarżącego wezwania z 25 czerwca 2014 r. i wskazanego w nim zagrożenia w postaci kary porządkowej. 4.2. Sąd I instancji analizując pismo skarżącego złożone 17 lipca 2014 r., w którym informował, że nie jest Prezesem spółki i w przypadku dalszych wątpliwości prosił o wyznaczenie ewentualnego terminu po dniu 15 sierpnia 2014 r. ze względu na natłok obowiązków, podkreślił, że treść pisma uzasadniała ustalenie, że skarżący odmówił składania zeznań. Pismo to nie zawierało uzasadnionej przyczyny, czy dowodów potwierdzających brak możliwości stawienia się przez skarżącego w wyznaczonym przez organ I instancji dniu i godzinie. Sąd I instancji, jako całkowicie ignorujące wezwanie organu I instancji z 25 czerwca 2014 r., ocenił zachowanie skarżącego, który w dniu przesłuchania, po 22 dniach od dnia skutecznego doręczenia wezwania złożył na sali obsługi pismo informujące o tym, że nie stawi się na przesłuchanie. Sąd I instancji podkreślił, że w uzasadnieniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w przedmiocie nałożenia kary porządkowej skarżący zmienił zdanie co do uzasadnienia swojej nieobecności na przesłuchaniu twierdząc tym razem, że niestawienie się na przesłuchanie w charakterze świadka pozostawało w związku z koniecznością wyjazdu (czego również nawet nie uprawdopodobnił). 4.3. Sąd I instancji przyjął w podsumowaniu, że w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy spełnione zostały przesłanki nałożenia na skarżącego kary porządkowej wynikające z art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Za uprawniony uznał wniosek, że skarżący przez swoje niewłaściwe zachowanie utrudnił sprawne przeprowadzenie postępowania kontrolnego. 4.4. Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu nieadekwatności kary podkreślił, że skarżący, pomimo prawidłowego wezwania i stosownego pouczenia nie stawił się na przesłuchanie oraz nie wskazał wiarygodnego uzasadnienia braku tego stawiennictwa. To zaś stanowiło przesłankę nałożenia na skarżącego stosownej do stopnia zawinienia kary porządkowej. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 5.3. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwana dalej: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie wyrażające się w zaaprobowaniu nałożenia na skarżącego kary porządkowej, pomimo braku wypełnienia przez niego przesłanki "bezzasadności odmówienia zeznań" statuowanej w tym przepisie, pomimo nieustalenia wszystkich okoliczności, których ustalenie było niezbędne do nałożenia tej kary, nie zawarcia w pouczeniu, że kara porządkowa może być nałożona również w razie niedostarczenia organowi żądanych dokumentów oraz odmowy zeznań oraz wyrażające się w zaakceptowaniu faktu niewskazania elementów, które stały się podstawą wymierzenia kary w maksymalnej wysokości i nie uzasadnienia wymiaru kary, przez co naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. 5.4. Ponadto na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066; dalej zwana "ustawą - Prawo o ustroju sądów administracyjnych") przez dokonanie błędnej kontroli działania organu administracji i pominięcie, że organ ten nie uzasadnił w żaden sposób wymiaru kary porządkowej przez co naruszył nie tylko art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ale również art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia sąd "konwalidował" uzasadniając za organ podstawy wymiaru kary w maksymalnej wysokości, a które to działanie nie stanowiło kontroli ale "wyraz" orzekania za organ. 5.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna, podobnie jak w rozpoznanej równolegle sprawie zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2017 r., sygn. akt. I FSK 1735/15 zasługuje na uwzględnienie, choć z nie wszystkimi jej zarzutami można się zgodzić. 6.2. Nie był uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie wyrażające się w zaaprobowaniu nałożenia na skarżącego kary porządkowej, pomimo braku wypełnienia przez niego przesłanki "bezzasadności odmówienia zeznań" statuowanej w tym przepisie. Przepis art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek, biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności mogą zostać ukarani karą porządkową w wysokości 2.800 zł. Kluczową przesłanką nałożenia kary porządkowej jest zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej "bezzasadność odmowy" dokonania konkretnej czynności procesowej przez stronę, przy czym chodzi tu o odmowę nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie ma zatem znaczenia to, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Znamiona "bezzasadnej odmowy", o jakiej mowa w powołanym wyżej przepisie, nosi postępowanie strony, która bez uzasadnionej przyczyny nie stawia się na wezwanie organu podatkowego, tj. jeżeli z okoliczności sprawy nie wynika, że jest to uzasadnione obiektywnymi okolicznościami. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że danie możliwości organom podatkowym stosowania kar porządkowych, ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu (zob. S. Presnarowicz w: C. Kosikowski oraz L. Etel (red.), J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz LEX, Warszawa 2013 r., s. 1331.). Odnotować należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w kontekście oceny, czy dana czynność strony polega na bezzasadnej odmowie dokonania czynności dowodowej, stwierdził m.in., że bezzasadna odmowa strony udziału w czynności dowodowej, to odmowa nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach (wyrok z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny, w świetle przytoczonej wyżej treści i rozumienia art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stwierdza, że sąd I instancji zasadnie przyjął, że wskazane przez skarżącego okoliczności dotyczące nieobecności na przesłuchaniu wyznaczonym na dzień 17 lipca 2014 r. nie dawały podstaw do przyjęcia, jakoby zaistniała uzasadniona przyczyna niestawienia się w siedzibie organu I instancji w terminie wyznaczonym w wezwaniu. Chybiony był argument skarżącego, że usprawiedliwieniem niestawiennictwa na wezwanie był wyjazd służbowy oraz konieczność wykonywania obowiązków służbowych. Podobnie nieobecności na przesłuchaniu nie usprawiedliwiało to, że w piśmie złożonym 17 lipca 2014 r. wystąpił z wnioskiem o wyznaczenie kolejnego terminu przesłuchania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę przyjętą przez sąd I instancji, że podnoszone przez skarżącego okoliczności nie usprawiedliwiały jego niestawiennictwa na przesłuchanie. Trafnie w szczególności sąd ten przyjął, że nie można zaaprobować postawy skarżącego, który uzależnia wykonanie przez siebie nałożonego obowiązku od spełnienia określonych, wskazanych przez siebie czynności przez organ podatkowy. Obowiązkiem skarżącego było stawienie się na przesłuchanie w miejscu i czasie wskazanym w wezwaniu. To zaś oznacza, że nie mógł on w sposób samodzielny, arbitralny decydować, czy taki obowiązek wykona czy też nie. W podsumowaniu tej części rozważań Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę przyjętą przez sąd I instancji, że ustalone okoliczności sprawy – co do zasady – uzasadniały zastosowanie wobec skarżącego kary porządkowej i skarga kasacyjna w tej części nie była uzasadniona. 6.4. Uzasadniony natomiast okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania polegający na "zastąpieniu" przez sąd I instancji organu podatkowego przy uzasadnieniu orzeczonej wobec skarżącego kary porządkowej w maksymalnej, w przewidzianej ustawowo wysokości. Należy zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy w żaden sposób nie uzasadnili wymiaru kary i nie podali skarżącemu jakichkolwiek okoliczności wpływających na jej wymiar i że mimo tego braku sąd I instancji zaakceptował to uchybienie. Niewątpliwie organ podatkowy wymierzając karę porządkową z art. 262 § 1 Ordynacji podmiotowej także w odniesieniu do jej wysokości ma obowiązek przedstawienia przesłanek uzasadniających jej wysokość wiążąc ją z rodzajem przewinień, których dopuściła się strona. Tymczasem z uzasadnienia postanowień organów obu instancji nie sposób ustalić jakimi kryteriami kierowano się nakładając karę porządkową w najwyższym ustawowym zagrożeniu, tj. w kwocie 2.800 zł. Uznaniowość organów w zakresie nałożenia kary porządkowej nie może oznaczać dowolności w jej nakładaniu jak i w decydowaniu o jej wysokości. Nie wystarczy bowiem samo powołanie i zacytowanie przepisu przez organy podatkowe. Odnotować też należy, że co do wymogu prawidłowego uzasadnienia stanowiska organu podatkowego co do wysokości kary, w tym w szczególności jej adekwatności do zarzucanych naruszeń obowiązków, niejednokrotnie w swym orzecznictwie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny. Przykładowo w wyroku z 23 lutego 2016 r. (sygn. akt II GSK 1592/14; dostępny na stronie interenetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w razie spełnienia przesłanek zastosowania kary porządkowej z art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dysponuje swobodą w określeniu jej wysokości, jednakże okoliczności uzasadniające wysokość nałożonej kary porządkowej powinny zostać podane w pisemnym uzasadnieniu postanowienia. Obowiązek uzasadnienia wymiaru kary porządkowej wypływa z zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) czy też informacji (art. 124 Ordynacji podatkowej). Strona ukarana musi mieć zagwarantowaną możliwość poznania całokształtu okoliczności prawnych i faktycznych, jakimi kierował się organ podatkowy, wydając postanowienie o jej ukaraniu. W innym bowiem przypadku możliwość kwestionowania wysokości nałożonej kary pieniężnej byłaby jedynie iluzoryczna, a działanie organu sprowadzałoby się do niekontrolowanej dowolności. 6.5. Należy podkreślić, że sąd administracyjny oceniając zgodność z prawem postanowienia nakładającego karę porządkową zobowiązany jest do kontroli tego uzasadnienia w kontekście przesłanek uzasadniających wysokość wymierzonej kary porządkowej w tym zakresie, przy braku takiego uzasadnienia, nie może wyręczać organów podatkowych. Kara porządkowa powinna być taka, aby w świetle wszystkich okoliczności sprawy można było uznać ją za sprawiedliwą, a przedział kary porządkowej (w niniejszej sprawie do 2.800 zł) stanowi odzwierciedlenie skali uchybień, które mogą mieć różny ciężar gatunkowy. Lektura uzasadnienia wyroku sądu I instancji prowadzi do wniosku, że sąd ten niejako próbował "zastępować" organy podatkowe i uzasadniać dlaczego organy te wymierzyły karę w maksymalnej wysokości. Tymczasem zaskarżone postanowienie uchylało się w podanym wyżej zakresie spod sądowej kontroli, skoro nieznane były motywy organów podatkowych o wymierzeniu kary porządkowej w maksymalnej wysokości, tj. 2.800 zł. Brak uzasadnienia wymiaru kary porządkowej jest przy tym istotny o tyle, że na ten sam dzień, tj. 17 lipca 2014 r., z tym, że na godzinę 10.15 skarżący został wezwany do Urzędu Skarbowego w G. celem złożenia zeznań w charakterze świadka oraz przedłożenia w toku przesłuchania wszelkiej dokumentacji związanej z ewentualnymi transakcjami pomiędzy N. sp. z o.o., a M. sp. z o.o. i za niestawienie się na przesłuchanie został ukarany karą porządkową także w maksymalnej wysokości, tj. 2.800 zł (vide: akta sprawy I FSK 1735/15). Wydane w tej sprawie postanowienie o nałożeniu kary porządkowej również nie zawierało uzasadnienia. 6.6. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutem błędnej oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej wysokości wymierzonej kary porządkowej, gdyż wobec braku uzasadnienia postanowienia organ odwoławczy naruszył w sposób istotny dla wyniku sprawy przepisy postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 6.7. Uwzględniając powyższe wywody i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny, nie przesądzając ostatecznego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone postanowienie. Rzeczą organu odwoławczego przy ponownym rozpoznaniu zażalenia będzie ponowna ocena wysokości wymierzonej kary porządkowej i sporządzenie uzasadnienia w taki sposób, aby skarżący miał zagwarantowaną możliwość poznania całokształtu okoliczności prawnych i faktycznych, jakimi kierował się organ podatkowy przy wymiarze tej kary. 6.8. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono zgodnie z art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 tej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.