I SA/Ol 397/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2015r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. oddala skargę . Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M. K. (dalej jako strona, podatnik, skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 72.369 zł. Organ I instancji ustalił, że podatnik nie wykazał przychodów z tytułu niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami o łącznej wartości 397.869 zł. Do kosztów uzyskania przychodów organ zaliczył łączną kwotę 16.979,41 zł z tytułu wydatków: - udokumentowanych rachunkiem i dowodem wpłaty z dnia "[...]" w łącznej kwocie 4.053,60 zł, - poniesionych na rzecz Urzędu Gminy w związku z wzrostem wartości nieruchomości w łącznej kwocie 9.398,05 zł; - dotyczących opłat podatku rolnego w łącznej kwocie 545 zł; - poniesionych z tytułu opłat za ogłoszenia publikowane w gazecie o sprzedawanych nieruchomościach na podstawie faktur VAT na łączną kwotę 478,93 zł; - stanowiących koszty zakupu działek gruntu sprzedawanych w 2008r. w łącznej kwocie 1.864,23 zł; - ustalonych w oparciu dowody przedłożone w dniu "[...]" w łącznej kwocie 639,60 zł. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję ww. decyzję Naczelnika i określił stronie wysokość zobowiązania w kwocie 65.254 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał, czy w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej jako Ord. Pod.). Z akt sprawy wynika, że podatnik złożył zeznanie PIT-36L w dniu "[...]" 2009r., tym samym zobowiązanie podatkowe za 2008r., co do zasady winno ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014r., o ile nie nastąpiło przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Dyrektor wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował m.in., iż decyzją z dnia "[...]" , doręczoną stronie w dniu "[...]", rozłożył na 60 rat zapłatę zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. z odsetkami za zwłokę. Termin płatności ostatniej raty przypada na dzień "[...]" 2019 roku. Tym samym, zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 Ord. pod. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia "[...]" 2014 r., tj. od dnia wydania decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę do dnia "[...]" 2019r., tj. do dnia terminu płatności ostatniej raty zaległości podatkowej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik był właścicielem działek położonych m.in. w "[...]","[...]","[...]" i "[...]". W latach 2004-2008 dokonał 28 transakcji sprzedaży nieruchomości. Natomiast, w badanym 2008 roku odnotowano 5 takich transakcji, udokumentowanych aktami notarialnymi: - z dnia "[...]", działka nr "[...]" o powierzchni 1367 m2 oraz udział wynoszący 1/16 części w prawie własności działki nr "[...]" o powierzchni 1412 m2, położonych w "[...]", za cenę 75.000,00 zł; nabywca – R. M., - z dnia "[...]", działka "[...]" o obszarze 1294 m2 oraz udział wynoszący 1/8 części w prawie własności działki nr "[...]" o obszarze 832 m2, położonych w "[...]", za łączną cenę 80.000,00 zł; nabywca – A. L., - z dnia "[...]", działka nr "[...]"o powierzchni 1053 m2 oraz udział wynoszący 1/12 we współwłasności działki nr "[...]" o powierzchni 3444 m2, położonych w "[...]", za łączną cenę 100.000,00 zł; nabywcy – A. M., J. A., - z dnia "[...]", działka nr "[...]" o powierzchni 940 m2 oraz udział wynoszący 1/8 części w prawie własności działki nr "[...]" o powierzchni 832 m2, położonych w "[...]", za łączną cenę 80.000,00 zł; nabywcy – A. J., A. J., M. J., A. J., - z dnia "[...]", działka nr "[...]" o powierzchni 1319 m2 oraz udział wynoszący 1/8 części w prawie własności działki nr "[...]" o obszarze 832 m2, położonych w "[...]", za łączną cenę 80.000,00 zł; nabywca - S P. Na wnioski podatnika w sprawie podziałów poszczególnych działek, podjęto następujące rozstrzygnięcia: - decyzją Wójta Gminy z dnia "[...]", zatwierdzono projekt podziału nieruchomości położonej w obrębie "[...]", gmina A, oznaczonej jako działka nr "[...]", na 9 działek od numeru "[...]" do "[...]" (łączna powierzchnia działek 1,0175 ha), z czego działka nr "[...]" jest drogą wewnętrzną, - decyzją Urzędu Gminy z dnia "[...]", zatwierdzono projekt podziału nieruchomości położonej w obrębie "[...]", oznaczonej jako działka nr "[...]", na działki od numeru "[...]" do "[...]"; z czego działka nr "[...]" jest drogą wewnętrzną; z kolei jak wskazuje treść księgi wieczystej działka nr "[...]" powstała w wyniku podziału działki nr "[...]"; - decyzją Wójta Gminy nr "[...]", z dnia "[...]", zatwierdzono podział działki nr "[...]" na działki nr "[...]".; jednoczenie pismem z dnia "[...]"Wójt Gminy poinformował, iż kolejny podział ww. działek nie podlegał przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami, a z wyrysu mapy ewidencyjnej oraz mapy podziału nieruchomości działek nr "[...]" i nr "[...]"wynika, że działki te podzielone zostały na działki nr "[...]"; - Wójt Gminy decyzją z dnia "[...]", ustalił warunki zabudowy i zagospodarowania terenu pod zabudowę mieszkaniowa jednorodzinną m.in. na działkach nr "[...]", - Wójt Gminy decyzją z dnia "[...]", ustalił warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie odcinka sieci wodociągowej na działce nr "[...]" w celu zasilenia m.in. działek nr "[...]", - Wójt Gminy decyzją z dnia "[...]", ustalił warunki zabudowy i zagospodarowania terenu pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną m.in. na działce nr "[...]", - Wójt Gminy z dnia "[...]" , po rozpoznaniu wniosku Przedsiębiorstwa A, działającego w imieniu M. K., ustalił warunki zabudowy i zagospodarowania terenu, polegające na budowie odcinka sieci wodociągowej m.in. do działki nr "[...]" służącej do zasilania budynków mieszkalnych, - Wójt Gminy decyzją z dnia "[...]", po rozpoznaniu wniosku Przedsiębiorstwa B działającego w imieniu m.in. M. K. ustalił warunki zabudowy i zagospodarowania terenu pod zabudowę jednorodzinną m.in. na działce "[...]". Organ odwoławczy przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 oraz art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) i wskazał, mając na uwadze stan faktyczny i prawny przedmiotowej sprawy, iż Naczelnik prawidłowo ocenił, iż czynności wykonywane przez podatnika polegające na podziale na mniejsze działki części nieruchomości rolnych, umieszczaniu ogłoszeń o ofertach sprzedaży działek w gazecie, a następnie ich sprzedaży stanowiły pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jak bowiem wskazał organ podatkowy, sprzedaż przedmiotowych działek nie była działaniem incydentalnym. Strona nie dokonywała jednorazowej sprzedaży lecz sprzedała 33 działki oraz udziały w 8 działkach w ramach 28 transakcji w latach 2004-2008. Podziału nieruchomości podatnik nie dokonał jednorazowo lecz kilkakrotnie, dzieląc nieruchomości na mniejsze działki wraz z wytyczaniem działek stanowiących drogi dojazdowe, czy też wnioskowanie o wydanie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegających na budowie domów jednorodzinnych oraz odcinków sieci wodociągowej zasilającej budynki mieszkalne, zwiększając przy tym swoją ofertę handlową. Dodatkowo strona cyklicznie zamieszczała oferty sprzedaży działek budowlanych w gazecie. W opinii organu podatkowego, przez podział nieruchomości gruntowych na mniejsze działki strona przejawiała zamiar prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży działek (uzyskanych w wyniku podziału) w sposób ciągły i częstotliwy. Tym samym, zawodowy (stały) charakter i powtarzalność czynności w zakresie sprzedaży działek, wskazują na profesjonalizm podejmowanych działań. Organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko organu I instancji, iż całokształt działań strony nosi znamiona działalności gospodarczej, a przychody uzyskane z tego tytułu winny być zakwalifikowane do źródła przychodów , określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ nie podzielił tym samym argumentacji strony, iż dokonywał on jedynie sprzedaży prywatnego majątku w konsekwencji zmiany planów życiowych. Na poprawcie swojego stanowiska organ przytoczył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 maja 2014r., sygn. akt I SA/OI 267/14, którym sąd oddalił skargę podatnika na decyzję w sprawie uchylenia w całości decyzji organu I instancji i określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Mając na uwadze powyższe Dyrektor stwierdził, że Naczelnik prawidłowo ocenił charakter działań podatnika i określił, w myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody strony osiągnięte w badanym roku, jako przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto organ I instancji zasadnie przyjął, co nie było przez stronę kwestionowane, iż sprzedawane działki, z chwilą sprzedaży utraciły charakter rolny, stąd ich sprzedaż nie mogła korzystać ze zwolnienia określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Powyższe potwierdzają m.in. wyjaśnienia nabywców działek, zgodnie z którymi zakupione przez nich nieruchomości nie miały służyć celom rolnym. W odwołaniu strona zarzuciła, iż organ I nie uwzględnił przy "prawidłowym" rozliczeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. wydatków poniesionych na polepszenie własnych warunków mieszkaniowych. Zdaniem organu odwoławczego okoliczność na jakie cele osoba prowadząca działalność przeznacza uzyskane z niej dochody pozostaje bez wpływu na określenie przychodu. Tak zwane własne cele mieszkaniowe podatnika mogą być istotne w przypadku określenia podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, dokonanego przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Z taką sytuacją w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, nieuwzględnienia przez organ I instancji kosztów związanych ze sprzedanymi w 2008 roku działkami, na okoliczność poniesienia których strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków, którzy wykonywali prace lub dostarczali towary przeznaczone na działki zbyte w 2008 roku. wskazano, że spośród wskazanych przez stronę 19 świadków, 8 osób zostało przesłuchanych, 1 osoba złożyła pisemne wyjaśnienia, 6 osób nie żyje, a 4 osoby nie zostały przez organ I instancji przesłuchane. Dyrektor pomimo braku formalnego wniosku o dokonanie przesłuchania świadków, nie przesłuchanych przez organ I instancji, mając na uwadze zasady postępowania podatkowego i dążąc do ustalenia stanu faktycznego, wystosował do świadków, nieprzesłuchanych przez organ I instancji, wezwania wnosząc o przedłożenie informacji oraz potwierdzających je dowodów, iż wykonywali oni roboty i prace budowlane na sprzedanych w 2008 roku działkach i otrzymali z tego tytułu wynagrodzenie. Świadek K. M. poinformował, iż na działkach sprzedanych w 2008r. nie sprawował nadzoru technicznego. Wskazał, iż nadzór techniczny sprawował na przełomie lat 2005-2006, ale w numeracje działek nie był wtajemniczony. Na okoliczność sprawowania nadzoru nie przedłożył żadnych dowodów, a jednocześnie wskazał, iż czynności nadzoru wykonywał bez żadnego ekwiwalentu. Kolejny świadek J. C. poinformował, iż z uwagi na chorobę i długi upływ czasu, nie potwierdzi wykonywania prac na sprzedawanych działkach, a jednocześnie wskazał, iż nie posiada żadnych dokumentów. Z kolei świadek B. F. wskazał, iż nic mu nie wiadomo w sprawie działek. Jedynie świadek R. J. poinformował, iż w 2007 roku wykonywał wjazdy na działki o numerach "[...]" i "[...]" w miejscowości "[...]" oraz o numerze "[...]" w miejscowości "[...]". Ponadto, w miejscowości "[...]" na działkach o numerach "[...]" i "[...]" wykonywał roboty polegające na umocnieniu skarpy i wykonaniu wjazdu na działkę. Za powyższe roboty otrzymał wynagrodzenie w kwocie łącznej 37.450 zł, na potwierdzenie przedłożył trzy dowody wpłaty . Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze brzmienie przepisu art. 22 ust. 1, ust. 4, ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.f. uznał, iż wskazane przez świadka – R. J. - kwot poniesione na jego rzecz przez podatnika w związku z robotami wykonanymi na zbywanych w 2008 roku działkach, udokumentowane dowodami wpłaty należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w łącznej wysokości 37.450 zł. Odnosząc się natomiast do podniesionego w odwołaniu zarzutu, iż organ I instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów wskazanych przez stronę kwot wydatków, które potwierdzić mieli powołani świadkowie, gdyż strona nie miała już obowiązku przechowywania dokumentów, organ odwoławczy wskazał, że część przesłuchanych przez organ I instancji świadków nawet w sytuacji potwierdzenia wykonywania prac na działkach stanowiących własność strony, nie przedłożyła żadnych dowodów na potwierdzenie swoich zeznań (świadek P. J., S. F., R. D., S. G.). Część świadków nie była w stanie określić, czy strona był ich kontrahentem (T. K., J. A.), inni zeznali, że za wykonane usługi nie dostali pieniędzy, a na przykład drewno na opał (L. O.), bądź nie pamiętali dokładnie kwot otrzymanego wynagrodzenia (S. G.). Poza twierdzeniami wynikającymi z zeznań ww. świadków nie ma w sprawie innych dowodów, które mogłyby uprawdopodobnić rzeczywiste wykonanie konkretnych prac na rzecz podatnika i poniesionych przez niego z tego tytułu wydatków. Tymczasem zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, konieczne jest wskazanie, iż określony wydatek został rzeczywiście przez podatnika poniesiony, pozostaje w związku z prowadzoną działalnością, nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, zawartego w art. 23 ustawy oraz jest właściwie udokumentowany. Nie wystarczy zatem wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek i od kogokolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, bądź że prawdopodobnie go nabył. Zaliczenie do kosztów podatkowych określonych kwot jest możliwe tylko po wykazaniu przez podatnika, że faktycznie poniósł on wydatek i wydatek ten poniósł w celu uzyskania przychodu w danym roku. To zadaniem strony było takie prowadzenie dokumentacji, które pozwoliłoby na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, poprzez ustalenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Wobec braku dowodów faktycznego poniesienia przez stronę wydatków za roboty czy też usługi wykonywane na zbytych w spornym roku działkach, a tym samym braku wykazania poniesienia ściśle określonych wydatków w celu uzyskania przychodów, wskazane przez stronę kwoty wydatków, poniesione na rzecz każdego z powołanych świadków, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik zasadnie zaliczył w koszty uzyskania przychodów jedynie kwoty: 4.000 zł i 53,60 zł, potwierdzone zeznaniami świadków: D. T. oraz R. C., ale jednocześnie wynikające także z dowodu wpłaty oraz z rachunku. W zaskarżonej decyzji Naczelnik zawarł ustalenia odnośnie zaleczenia do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., łącznej kwoty 16.979,41 zł, z tytułu: - wydatków udokumentowanych rachunkiem nr "[...]" i dowodem wpłaty w łącznej kwocie 4.053,60 zł, - wydatków poniesionych na rzecz Urzędu Gminy, w związku z wzrostem wartości nieruchomości, w łącznej kwocie 9.398,05 zł, - wydatków dotyczącego opłat podatku rolnego w łącznej kwocie 545,00 zł, - wydatków poniesionych z tytułu opłat za ogłoszenia publikowane w gazecie o sprzedawanych nieruchomościach, na podstawie faktur VAT, na łączną kwotę 478,93 zł, - wydatków stanowiących koszty zakupu działek gruntu sprzedanych w 2008r. w łącznej kwocie 1.864,23 zł, - wydatków ustalonych w oparciu o dowody (tj. faktury i rachunki) przedłożone w dniu "[...]", w łącznej kwocie 639,60 zł. Powyższe ustalenia organu I instancji nie został zakwestionowane przez stronę, a w opinii Dyrektora, stanowisko Naczelnika w tym zakresie nie budzi zastrzeżeń i należy je uznać za prawidłowe. Tym samym łączna kwota kosztów uzyskania przychodów, po uwzględnieniu kosztów wynikających z dowodów przedłożonych przez R. J. na etapie postępowania odwoławczego, stanowi kwotę 54.429,41 zł. Dyrektor, po dokonaniu analizy i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie znalazł również podstaw do uznania za zasadne zarzutów strony dotyczących naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 ustawy Ord. pod. oraz niewłaściwego zastosowania postanowień art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f.. Naczelnik podjął bowiem niezbędne działania w celu zgromadzenia materiału dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jednocześnie, zgodnie z oświadczeniem strony z dnia "[...]" o wyborze podatku dochodowego liniowego od osób fizycznych, wyliczenia należnego podatku dochodowego dokonał stosownie do art. 30c u.p.d.o.f., po uzyskaniu informacji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, iż podatnik nie dokonał w 2008r. wpłat z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne i Fundusz Pracy. Jednocześnie, podkreślono, iż przyjęta przez organ I instancji kwota przychodów z działalności gospodarczej, jak również okoliczność odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania nie była przez stronę kwestionowana, a tutejszy organ uznał przedmiotowe kwestie za prawidłowe. Skargę na w/w decyzję wniósł skarżący wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120, 122,180 § 1 Ord. pod. oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu podniósł, że w przedmiotowej sprawie sporne są zagadnienia kosztów uzyskania przychodów, jak i opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych sprzedaży nieruchomości gruntowych. Skarżący przez lata prowadził gospodarstwo rolne. Dysponował własnymi środkami trwałymi, w tym nieruchomościami gruntowym. Podjął też pozarolniczą działalność gospodarczą, w której wykorzystywał własne środki trwałe. Organ nie badał zagadnień związanych ze stanami początkowymi i końcowymi na początek każdego okresu podatkowego. Pominął kwestię zagadnień stanów inwentaryzacyjnych oraz ewidencję środków trwałych i wyposażenia. Organ uznał, że sprzedaż nieruchomości gruntowych miała charakter niezgłoszonej działalności gospodarczej i odrzucił zasadę opodatkowania sprzedaży nieruchomości przewidzianą w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., uznając, że mają zastosowanie przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W jego ocenie o ile od lat organ znał wielkość przychodów, które wynikały z aktów notarialnych, o tyle nie znał kosztów uzyskania przychodów. Skarżący nie uznawał sprzedaży własnych nieruchomości za formę działalności gospodarczej, gdyż uważał, że wyprzedaż własnego majątku nie jest działalnością gospodarczą. W jego ocenie sprzedaż własnych nieruchomości gruntowych mieści się w czynnościach zwykłego zarządu nad nieruchomościami a uzyskane środki finansowe skarżący przeznaczył na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W stanie prawnym obowiązującym w 2008r. sprzedaż środków trwałych nieujętych w ewidencji środków trwałych nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym, o czym stanowił art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Takie stanowisko potwierdził NSA w wyroku z dnia 17 lutego 2014r., II FPS 8/13. Organ uznał, że własne nieruchomości gruntowe były towarem w działalności gospodarczej. Jednak pominął kwestię stanów początkowych z dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej, o której zdecydował i stanów początkowych i końcowych na początek i koniec konkretnego roku podatkowego. Organ przyjął, że za koszty uzyskania przychodów można uznać wyłącznie koszty poniesione, które są prawidłowo udokumentowane. O ile poniesienie w związku z uzyskanymi przychodami nie budzi, zdaniem skarżącego, wątpliwości o tyle kwestia udokumentowania rodzi takie wątpliwości. Nawet zarejestrowany podatnik ma obowiązek przechowywać dowody kosztowe przez określony okres, który w praktyce nie przekracza 6 lat. Pominięto, że skarżący wskazał osoby i kwoty wydatków poniesionych. Organ potwierdził to w decyzji. Nie uznał tych kosztów za związane z przychodami nie z racji braku związku z przychodami, ale wyłącznie z braku dokumentów. Organ nie ustosunkował się również do tego, jak zakwalifikował poszczególne nieruchomości gruntowe. Czy do towarów, czy do środków trwałych i w jaki okresie. Taki przydział albo eliminował aktualizację ich wartości początkowej, co dotyczy towarów, albo też stwarzał taką możliwość – w przypadku środków trwałych, którą całkowicie pominięto. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji , dokonywana zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( j.t. Dz. U z 2014r. poz. 1647) i art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (j.t. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) obejmuje badanie decyzji co do jej zgodności z prawem procesowym ( przepisami postępowania ) oraz z prawem materialnym. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Zauważenia wymaga przy tym, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń fatycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego. Rolą sądu jest bowiem kontrola prawidłowości działania organu administracji w zaskarżonej decyzji . Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga zgodność zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną ( art.122 Ord. pod.), a tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ord. pod. Poczynione ustalenia faktyczne , ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ord. pod. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia cytowanych przepisów postępowania. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art. 121§ 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 , art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. są zatem bezzasadne. Te zarzuty nie znajdują oparcia w treści zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Oceniając ogólnie, stwierdzić należy, że organy podatkowe po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i zebraniu materiału dowodowego, dokonały wszechstronnej i wyczerpującej oceny zebranych dowodów i wynikających z nich okoliczności. Znalazło to pełny wyraz w uzasadnieniu decyzji, w której dokonano szczegółowej analizy dowodów we wzajemnym ich powiązaniu. Wbrew odmiennemu stanowisku skargi, dokonana ocena dowodów dokonana przez organy obu instancji nie została dokonana z naruszeniem zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Ord. pod. Ocena dowodów dokonana przez organy odpowiada bowiem regułom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy wskazały przy tym w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii jakie dowody i wynikające z nich okoliczności przyjęły za podstawę ustaleń faktycznych i dlaczego nie uwzględniły stanowiska podatnika i jego odmiennych twierdzeń. Brak jest też podstaw do tego, by zarzucić organom, że wbrew obowiązkom wynikającym z art.122 Ord. pod. nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu organ podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrał i wyczerpująco rozpatrzył cały materiał. Podkreślić przy tym należy, że obowiązek poszukiwania dowodów przez organy podatkowe nie jest obowiązkiem nieograniczonym. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu. Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ ten ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu działalności gospodarczej (vide: wyrok NSA z 28 sierpnia 2001r. SA/Bk 1298/00, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (vide: NSA w wyroku z 24 maja 2004r. FSK 79/04, dostępny w CBOSA), zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (vide: wyrok NSA z 9 stycznia 2003r., I SA/Łd 450/01, LEX nr 82021). Jeżeli podatnik nie zaprezentuje dowodów będących w jego posiadaniu, to winien liczyć się wszystkimi negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z takiego zachowania. Podobnie jest, gdy podatnik nie dysponuje dowodami, które powinien posiadać zgodnie z przepisami dotyczącymi dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Strona powinna zatem współdziałać z organem podatkowym w procesie gromadzenia dowodów, a nie przedłożenie dowodów będących w jej posiadaniu może prowadzić do niekorzystnych dla niej skutków. Podkreślić należy, że współdziałanie podatnika jest szczególnie istotne wówczas, gdy dowody te mają potwierdzić korzystne dla niego okoliczności. Jednakże to, że organy dokonały ustaleń, których strona nie akceptuje nie może być samo w sobie podstawą do twierdzenia o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej. W ocenie Sądu, organ odwoławczy szczegółowo przedstawił okoliczności wskazujące na zasadność przyjętego stanowiska. Stanowisko strony skarżącej w istocie sprowadzało się w niniejszej sprawie do podważania dokonanych ustaleń i polemiki z wnioskami, jakie z tych ustaleń organ wysnuł. Polemika ta nie dostarczyła jednak istotnych argumentów przemawiających za zaakceptowaniem wersji zdarzeń prezentowanej przez stronę. Dodatkowo to działania podjęte przez organ odwoławczy spowodowały uchylenie decyzji organu I instancji i określenie kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w mniejszej wysokości. Oceniając zaskarżoną decyzję Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż w niniejszym przypadku nie zachodzą przesłanki z art. 70 § 1 Ord. pod. Zobowiązanie za 2008r. co do zasady winno ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014r., o ile nie nastąpiło przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zgodnie jednak z art. 70 § 2 pkt 1 Ord. pod., bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. Z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" 2014r. rozłożył na 60 rat zapłatę zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r.. Termin płatności ostatniej raty przypada na dzień "[...]" 2019r. Tym samym, w niniejszym przypadku bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia "[...]" 2014r. (od dnia wydania decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej) do dnia "[...]" 2019r. (do dnia płatności ostatniej raty zaległości podatkowej). W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego skład orzekający w sprawie nie podziela także argumentacji strony skarżącej dotyczącej błędnego ustalenia, iż prowadziła ona działalność gospodarczą. Podkreślenia wymaga, że kwestia oceny znamion prowadzenia działalności gospodarczej zwłaszcza w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości stanowiła przedmiot wielokrotnego orzecznictwa zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W świetle tego orzecznictwa uzasadniony jest wniosek, że to nie zamiary – jak twierdzi strona skarżąca – ale obiektywne zewnętrzne znamiona podejmowanych działań przesądzają o kwalifikacji uzyskanego ze sprzedaży przychodu. Co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Należy jednak wskazać, że już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Jednakże ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006r., syn. akt II FSK 612/05 (publ. w ONSAiWSA z 2007 r., nr 5, poz. 120) w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że skarżący prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. W tym kontekście przywołać należy definicję legalną działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem jako pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wskazać należy, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, iż wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 1039/12 i sygn. akt II FSK 1393/12). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że skarżący podejmował działania w celu zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych, które miały charakter celowy, profesjonalny, zorganizowany i ciągły. Jak bowiem wynika z przedłożonych sądowi akt sprawy skarżący w okresie od 2004 do 2008r. dokonał w sumie 28 transakcji sprzedaży niezabudowanych działek gruntu, w tym w roku 2008 dokonał 5 takich transakcji. Podkreślić należy, że skarżący przed dokonaniem sprzedaży dążył do maksymalnego uatrakcyjnienia zbywanych nieruchomości tym samym już od roku 1999 sukcesywnie występował do właściwych organów gminy z wnioskami o zatwierdzenie projektów podziału nieruchomości oraz wydzielenie dróg wewnętrznych, nadto uzyskał decyzje o warunkach zabudowy, ponosił koszty podziału działki (opłata adiacencka), opłat od uzyskania warunków zabudowy, co zostało szczegółowo przedstawione w części wstępnej uzasadnienia wyroku. Okoliczności te, zdaniem Sądu jednoznacznie wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Wiążą się bowiem z podejmowaniem działań jak profesjonalny handlowiec, ponoszeniem w związku z tym kosztów i jednocześnie wyczerpują znamiona powtarzalności i stałości działań oraz wskazują na zamiar dalszego wykonywania takich czynności. Ponadto działania te niewątpliwie zmierzały do maksymalizacji zysków ze sprzedaży posiadanych nieruchomości. Częstotliwość podejmowanych działań, a przede wszystkim skala dokonywanych transakcji oraz aktywność skarżącego przy realizacji zmiany sposobu użytkowania gruntów świadczą, że zamiarem skarżącego był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś prowadzenie na zakupionych gruntach gospodarstwa rolnego. O charakterze prowadzonej przez skarżącego działalności świadczy również fakt, iż regularnie umieszczał w prasie ogłoszenia oferując do sprzedaży posiadane nieruchomości gruntowe. Biorąc pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, że sprzedane nieruchomości wchodziły do majątku osobistego strony. Majątkiem osobistym jest, jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE (Przegląd Podatkowy z 2005r. nr 6, str. 50), mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Okoliczności sprawy nie wskazują, ażeby działki zostały wyodrębnione na własne potrzeby, lecz z zamiarem ich sprzedaży. Sprzedaż majątku osobistego nastąpiłaby zaś w przypadku sprzedaży działki wydzielonej uprzednio na własne potrzeby osobiste, których sprzedaż byłaby konsekwencją zmiany planów życiowych. Słusznie też przyjęły organy, iż w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Wywieść z tego przepisu należy, że dla zwolnienia przychodu od podatku niezbędne jest spełnienie przesłanki pozytywnej, jaką jest sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz niewystąpienie przesłanki negatywnej, przez którą należy rozumieć utratę charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą. Należy jeszcze raz podkreślić, że w sprawie wzięto pod uwagę wszystkie okoliczności towarzyszące działalności prowadzonej przez stronę skarżącą, które wskazują na profesjonalizm działania w celu realizacji zysku z określonego źródła. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia teza stawiana w skardze, iż strona dokonywała sprzedaży osobistego majątku. Tym samym, organy prawidłowo ustaliły, że działania skarżącego nosiły znamiona działalności gospodarczej , a co za tym idzie przychody uzyskane z tej działalności prawidłowo zakwalifikowane zostały , jako źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przechodząc do oceny zarzutów skargi dotyczących prawidłowości ustalenia kosztów ustalenia przychodów z tytułu działalności gospodarczej i pominięcia przez organ kwestii stanów inwentaryzacyjnych oraz prowadzenia ewidencji środków trwałych, Sąd w całości podziela ustalenia dokonane w tej materii przez organ odwoławczy. Definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta została w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą, aby dany koszt mógł być elementem kształtującym dochód, winny być spełnione łącznie cztery przesłanki: koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia, koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika, koszt nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika. Przepis ten został prawidłowo zastosowany w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, iż ustalając wysokość osiągniętego w 2008 roku dochodu, organ odwoławczy uwzględnił poniesione przez stronę wydatki, na nabycie sprzedanych nieruchomości, koszty poniesione w związku z dokonanymi przekształceniami działek, koszty poniesione z tytułu opłat za ogłoszenia publikowane w gazecie. Dodatkowo organ odwoławczy, na podstawie dowodów przedłożonych przez świadka R. J., zwiększył kwotę kosztów uzyskania przychodu z kwoty 16.979,41 zł przyjętą przez organ I instancji do kwoty 54.429,41 zł. Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, za koszty uzyskania przychodów uznać można jedynie wydatki faktycznie poniesione i właściwie udokumentowane. Nie jest więc wystarczające , jak zdaje się twierdzić skarżący, włącznie powołanie się na fakt ich poniesienia bez przedstawienia dowodów na ich faktyczne poniesienie. Zdaniem Sądu odwoływanie się przez skarżącego do treści przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. i wydanego na jego tle orzecznictwa nie znajduje uzasadnienia, albowiem przepis ten nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Powołany przepis stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych. Ustawodawca rozróżnił zatem przychód ze sprzedaży stanowiącej realizację działalności gospodarczej (handlowej), o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. od przychodu ze sprzedaży składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy). Wskazać należy, że przedmiotowe nieruchomości, z tytułu sprzedaży których, przychód został uznany za przychód z działalności gospodarczej, nigdy nie były składnikami majątku będącymi środkami trwałymi podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych, były towarem handlowym, którego sprzedaż w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności stanowiła źródło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sam skarżący wskazywał zaś, że nie prowadził ewidencji środków trwałych, gdyż w jego ocenie wyprzedaż własnego majątku nie jest działalnością gospodarczą i nie podlega opodatkowaniu. Mając na uwadze powyższe jak wskazywano, w niniejszym przypadku organy prawidłowo ustaliły, że sprzedaż nieruchomości odbywała się w ramach wykonywania działalności gospodarczej, a zatem została zaliczona do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wbrew zaś twierdzeniom skargi, dokonana przez organ odwoławczy ocena działalności skarżącego, nie opiera się na dowolności. Podstawą oceny jest bowiem rzetelna analiza czynności podejmowanych przez skarżącego na przestrzeni kilku lat, które dają obraz rozmiarów podejmowanych inwestycji i ich ciągłości. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych, nie znajdując podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania lub prawa materialnego, sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.