I FSK 683/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 października 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 757/15 w sprawie ze skargi B. sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 12 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 8 października 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 757/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę B. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 12 czerwca 2015 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R. decyzją z 29 grudnia 2014 r. dokonał zabezpieczenia na majątku B. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w C. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") należności pieniężnych, określając przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. i odsetek za zwłokę od tej zaległości. Uzasadniając decyzję organ wskazał, że w ramach wszczętego wobec spółki postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług zakwestionowana została rzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez spółkę w związku z transakcjami dokonanymi z M. sp. z o.o. oraz rzeczywisty charakter transakcji przeprowadzonych na podstawie umów sprzedaży z firmą J. S.A. Wskazując, iż istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych, organ podatkowy podkreślił stwierdzoną w podstępowaniu nierzetelność ksiąg rachunkowych oraz wysokość przyszłego zobowiązania podatkowego w przybliżonej wartości 5.214.548 zł, a także fakt zalegania przez spółkę z płatnością podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. w kwocie 24.151 zł, na którą to zaległość został wystawiony tytuł wykonawczy. W ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano 25 sierpnia 2014 r. zajęcia rachunku bankowego, co jednak nie doprowadziło do zaspokojenia zobowiązania. Skoro zatem spółka nie była w stanie uregulować swojej zaległości w kwocie 24.151 zł, to w ocenie organu podatkowego, uzasadniona jest obawa o wykonanie przyszłego zobowiązania podatkowego za I kwartał 2014 r., co uzasadniało dokonanie zabezpieczenia. Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w R. nie stwierdził podstaw do uwzględnienia wniesionego odwołania i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał wniesioną przez spółkę skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że z ustaleń organów obu instancji wynika, że skarżąca zalega z płatnością podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r., a próba wyegzekwowania tej zaległości w oparciu o tytuł wykonawczy okazała się bezskuteczna, pomimo zajęcia rachunku bankowego spółki. W oparciu o uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółka wszczęła procedurę likwidacyjną, a zapoznanie się z jej sytuacją finansową i majątkową jest niemożliwe, gdyż spółka nie składa sprawozdań finansowych. Nie posiada też środków trwałych, a jedynie majątek nieruchomy w postaci zabudowanej nieruchomości, której wartość organ podatkowy ocenił na 87.000 zł. Składane przez spółkę deklaracje i zeznania podatkowe w podatku dochodowym oraz podatku od towarów i usług wskazują na minimalną aktywność gospodarczą spółki. Sąd uznał, że zarówno sytuacja majątkowa jak i finansowa spółki, nie daje podstaw do wnioskowania, iż będąca w likwidacji spółka, z rachunku której nie udało się dotychczas wyegzekwować kwoty wymagalnego zobowiązania podatkowego, dobrowolnie uiści przyszłe zobowiązanie w kwotach znacznie większych. Odnosząc się do zarzutów w przedmiocie niedokonania przez organy podatkowe szczegółowych ustaleń faktycznych dotyczących majątku, płynności finansowej, perspektyw handlowych spółki, Sąd podkreślił, że nawet jeśli ustalenia dokonane w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe są szczątkowe, to na pewno są wystarczające i miarodajne dla stwierdzenia, że stan finansowo majątkowy spółki nie rokuje pozytywnie w kontekście wykonywania przyszłych zobowiązań. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie jest oczywistym i nie ulega wątpliwości, iż w przypadku skarżącej spełnione zostały przesłanki do zastosowania zabezpieczenia, gdyż w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym, rzeczywiście istnieje uzasadniona obawa, iż skarżąca zobowiązania nie wykona. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w zw. z art. 233 § 1, art. 129 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zasługiwała ona na uwzględnienie ze względu na popełnione przez organy uchybienia norm procedury; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez skarżącą w jej skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez organy, przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.; - art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez ich nieprawidłowe zastosowanie przez organy poprzez zaaprobowanie stanowiska wyrażonego przez organ pierwszej instancji w sytuacji, gdy w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na to, że istnieje uzasadniona obawa, iż kwota określonego zobowiązania nie zostanie zapłacona; i tym samym prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującą organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa, jak również rażące naruszenie wyrażonej w art. 124 tej ustawy zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu jej indywidualnej sprawy; - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez: - zaniechanie wskazania przez organ pierwszej instancji, a potem organ drugiej instancji w uzasadnieniu wydanej decyzji konkretnych faktów prawotwórczych, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym ostatecznie dał wiarę, a to w zakresie ustawowej przesłanki zabezpieczenia kwoty podatku, tj. przesłanki istnienia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane"; - dowolną, arbitralną jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; - zaniechanie podjęcia działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w kontekście decyzji o zabezpieczeniu; - sporządzenie motywacyjnej części orzeczenia w sposób niepełny, bez należytego przedstawienia przyczyn oraz dowodów wskazujących zdaniem organu na to, że istnieje uzasadniona obawa, że kwota wskazywanego zobowiązania nie zostanie zapłacona przez podatnika; - art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącej; - art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wykazania przesłanki trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań; - art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą wykładnię, w świetle której samo przypuszczenie istnienia zobowiązania uzasadnia jego zabezpieczenie, tym samym nieuprawnione przyjęcie, iż w zaistniałym stanie faktycznym zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez stronę zobowiązania podatkowego; - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji organu pierwsze instancji pomimo tego, iż istniały podstawy dla odmiennego postąpienia, tj. w szczególności jej uchylenia w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, z uwagi na nierozpoznanie istoty sprawy i oczywiście wadliwe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia; - art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne jego zastosowanie do stanu faktycznego, w którym z akt sprawy nie wynika, iż istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez spółkę; - art. 233 § 1 w zw. z art. 121, art. 122, art. 129 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji, mimo tego, że organ ten nie wyjaśnił i nie rozważył okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, tj. przesłanek warunkujących wydanie decyzji o zabezpieczeniu; - art. 121, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji przez organ drugiej instancji mimo wydania przez ten organ decyzji bez właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej R. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Zabezpieczenie ma stanowić gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących na istnienie powyższej ustawowej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. W konkretnym przypadku do uznania organu podatkowego pozostawiono stwierdzenie, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Organ powinien zatem uprawdopodobnić, że podatnik z uwagi na swój stan majątkowy nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, do której mają one prawo w ramach art. 191 Ordynacji podatkowej i nie narusza ani zasad logiki ani doświadczenia życiowego. Takie okoliczności jak: - stwierdzony w toku kontroli udział skarżącej w transakcjach, które mogły mieć na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług poprzez posługiwanie się fikcyjnymi fakturami, - wysokość przewidywanego zobowiązania w kwocie 5.214.548 zł w zestawieniu z majątkiem pozostającym w dyspozycji spółki, - zaleganie z płatnością podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. w kwocie 24.151 zł oraz bezskuteczność egzekucji tej kwoty na podstawie tytułu wykonawczego, - wszczęcie procedury likwidacyjnej, - brak środków trwałych, - nieruchomość będąca własnością spółki o wartości jedynie 87.000 zł, dają podstawę, jak trafnie ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny, do przyjęcia, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. W rozpatrywanej sprawie, nie jedno zdarzenie, ale całokształt ustalonych okoliczności, pozwalały na wyciągnięcie takiego wniosku. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji wskazał, że jest oczywistym i nie ulega wątpliwości, iż w przypadku skarżącej spełnione zostały przesłanki do zastosowania zabezpieczenia, gdyż w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym, rzeczywiście istnieje uzasadniona obawa, iż spółka zobowiązania tego nie wykona. Uzasadnia to między innymi fakt, że do tej pory nie uregulowała ciążącego na niej zobowiązania podatkowego, którego pomimo przeprowadzenia egzekucji z rachunku bankowego spółki nie udało się wyegzekwować. Bezskuteczność tej egzekucji świadczy niewątpliwie o stanie finansów spółki. W rezultacie uznać należy omawiane zarzuty za niezasadne, jako że zobowiązanie podlega zabezpieczeniu w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej. Za wskazaną wykładnią przemawiają przy tym dodatkowo względy funkcjonalne. Gdyby bowiem przyjąć, że do należności z tytułu wystawienia pustych faktur nie znajduje zastosowania instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, to wówczas realizacja celów art. 108 ust. 1 ustawy o VAT byłaby utrudniona. Organ pozbawiony zostałby możliwości skutecznego reagowania na czynności zmierzające do utrudnienia lub udaremnienia egzekucji wiążącej się z nadużyciami w systemie VAT i tym samym zapobiegania uszczupleniom budżetowym z ww. tytułu. Postępowanie zabezpieczające ma charakter wpadkowy i nie może zastępować ustaleń decyzji wymiarowej. Wobec tego "nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach". Ustalenia organu są wystarczające do uprawdopodobnienia istnienia zaległości podlegającej zabezpieczeniu. Rację ma Sąd pierwszej instancji wskazując, że obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wynika z treści przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych dokonywane jest na podstawie przesłanki definiowanej jako "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". "Trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję" uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia - uzasadniona obawa - ma miejsce. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowania zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. Dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, iż podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. Powtarzająca się i zawiniona nierzetelność podatnika w wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych może również wpływać na ocenę istnienia tej przesłanki. Organy podatkowe mają przy tym uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości. Stąd też podkreślenia wymaga, że organy podatkowe działające w sprawie, nie były zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie przez skarżącą wykonane, lecz jedynie do uprawdopodobnienia istnienia takiego niebezpieczeństwa. Uprawdopodobnienie to, nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe. Zatem wskazane wyżej okoliczności uzasadniają spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarówno więc zarzut naruszenia ww. przepisu, jak i norm procesowych wymienionych w skardze kasacyjnej nie może odnieść pożądanego skutku bowiem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Nie sposób zatem podzielić argumentów skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok o treści wskazanej w sentencji, stosownie do art. 184 P.p.s.a., a także art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 P.p.s.a. w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego.